II FSK 1479/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Artur Kot, po rozpoznaniu w dniu 3 marca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 11 maja 2021 r. sygn. akt I SA/Gl 448/21 w sprawie ze skargi O. B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 13 stycznia 2021 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od O. B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 11 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 448/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę O. B. (dalej: "Skarżący") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 13 stycznia 2021 r., w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji. Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest w serwisie internetowym CBOSA (orzeczenia.nsa.gov.pl). W skardze kasacyjnej pełnomocnik Skarżącego zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.; dalej jako: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 239b § 1 pkt 1 i 2 w zw. z § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2018 poz. 800 ze zm., dalej: "O.p."), poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, skutkujące nadaniem rygoru natychmiastowej wykonalności, w sytuacji, gdy zobowiązanie jest niezasadne, niewymagalne, jest przedmiotem postępowania odwoławczego i wywiera daleko idące skutki w stosunku do Skarżącego, który narażony jest na niepowetowaną szkodę. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z przepisem art. 239b § 2 w zw. z § 1 pkt 1 i 2 O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu zarzutu Skarżącego jako niezasadnego z uwagi na istnienie obawy niewykonania zobowiązania przez podatnika, w sytuacji gdy owa obawa jest wątpliwa. Ponadto, na podstawie art. 174 pkt. 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 1 § 1 i 2 p.p.s.a. w związku z art. 3 § 1 i § 2 pkt 3 p.p.s.a. poprzez wadliwie wykonanie ustrojowego obowiązku kontroli zaskarżonego aktu pod względem zgodności z prawem, gdyż nie rozpoznał prawidłowo przytaczanych przez Skarżącego w skardze zarzutów dot. naruszenia przez stronę przeciwną prawa, przez co zostały naruszone następujące przepisy: - art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) w związku z przepisem art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi i utrzymanie w mocy rozstrzygnięcia Organu pierwszej instancji, pomimo, że w sprawie zostały naruszone przepisy postępowania, tj. Organ odwoławczy nie odniósł się - w istocie - do zarzutów, argumentacji i dowodów wskazanych przez pełnomocnika podatnika w odwołaniu do decyzji wydanej w pierwszej instancji. - art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) w związku z przepisem art. 121 § 1 O.p. w związku z przepisem art. 2a O.p., poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie oraz nie rozstrzygnięcie sprawy na korzyść podatnika, gdyż Organ odwoławczy ani Sąd pierwszej instancji nie odniosły się do zarzutów dotyczących nadania rygoru natychmiastowej wykonalności przez Organ pierwszej instancji, doprowadzając do sytuacji w której podatnik nie może prowadzić działalności gospodarczej, realizując przychody, z których mógłby spełnić ewentualne zobowiązanie podatkowe. Mając na uwadze powyższe zarzuty Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie od Organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od Skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. Strony zrzekły się przeprowadzenia rozprawy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej. Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że zgodnie z art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do oceny, czy w stosunku do Skarżącego, Organy podatkowe prawidłowo zastosowały dyspozycję art. 239b § 1 i § 2 O.p. i czy oceniając to postępowanie Sąd pierwszej instancji prawidłowo dokonał powyższej oceny. Zgodnie z treścią tych przepisów decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy: 1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub 2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub 3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub 4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Przepis § 1 stosuje się wówczas, gdy organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (art. 239b § 2 O.p.). Jak trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji, z brzmienia tych przepisów wynika, że musi wystąpić przynajmniej jedna z czterech przesłanek wymienionych w art. 239b § 1 pkt 1 – 4 O.p. W przypadku tychże przesłanek mających charakter fakultatywny i rozłączny organ podatkowy obowiązany jest ustalić ich wystąpienie poprzez udowodnienie, natomiast w przypadku przesłanki z art. 239b § 2 O.p. – wystarczy uprawdopodobnienie. Ponadto, dla nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności konieczne jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek, tj. jednej ze wskazanych w art. 239b § 1 pkt 1 – 4 O.p. (czyli w realiach rozpoznawanej sprawy przesłanki z pkt 1 lub pkt 2), a także przewidzianej w § 2 tego uregulowania. Warunkiem koniecznym dla nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności w trybie art. 239b § 1 O.p. jest zatem jednoczesne uprawdopodobnienie przez organ podatkowy, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Przewidziane w treści art. 239b § 2 O.p. uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane należy rozumieć jako obiektywny stan wiedzy, w świetle której istnienie faktu (w tym przypadku niewykonanie zobowiązania) jest wysoce prawdopodobne. Warto przypomnieć, że w doktrynie prawa podatkowego najczęściej podkreśla się, że z uprawdopodobnieniem wiąże się ustalenie jakiegoś faktu w oparciu o wiarygodne środki dowodowe, pozwalające na przekonanie się przez organ podatkowy o zgodności danych faktów z rzeczywistością (zob. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2006, s. 221; Komentarz do art. 239 (b) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 05.8.60), w: C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2009). Inaczej mówiąc "uprawdopodobnienie" z § 2 należy odkodowywać przez pryzmat przesłanek z art. 239b § 1 pkt 1 - 4 O.p., a konkretnie rzecz biorąc tych, bądź tej z nich, na zaistnienie których organ w danej sprawie się powołał, nadając decyzji rygor natychmiastowej wykonalności. W realiach rozpoznawanej sprawy należało zatem ustalić, czy Organ podatkowy (oraz WSA) zasadnie przyjął, że spełniona została przesłanka przewidziana w art. 239b § 1 pkt 1 lub (i) pkt 2 O.p. (wystarczy spełnienie jednej z nich), a przez ich (jej) pryzmat, czy została spełniona przesłanka przewidziana w § 2 art. 239b O.p. Zdaniem składu orzekającego w realiach niniejszej sprawy zostały spełnione przesłanki przewidziane w art. 239b § 1 pkt 1 i pkt 2 oraz § 2 O.p., przeto zaskarżony wyrok odpowiada prawu. W orzecznictwie trafnie się zauważa, że ustawodawca nie zawęża w art. 239b § 1 pkt 1 O.p. rodzaju prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Oznacza to, że chodzi o jakiekolwiek formalnie wszczęte i prowadzone (formalnie niezakończone) postępowanie egzekucyjne (np. w zakresie należności cywilnoprawnych, administracyjnych). Skorzystanie z tej podstawy nadania rygoru natychmiastowej wykonalności jest możliwe od momentu skutecznego wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Dopóki postępowanie egzekucyjne wobec podatnika nie zostanie skutecznie zakończone, dopóty w sprawie występuje przesłanka wskazana w art. 239b § 1 pkt 1 O.p. (por. wyrok WSA w Poznaniu z 8 marca 2017 r., I SA/Po 827/16). W realiach niniejszej sprawy Organy podatkowe wskazały na niezakończone postępowania egzekucyjne toczące się w stosunku do Skarżącego na podstawie tytułów wykonawczych dotyczących podatku od towarów i usług za poszczególne okresy roku 2020 (od stycznia do maja), od lipca do października 2014 r., październik 2019 r. Łączna kwota zaległości objętej wskazanymi tytułami wynosiła zgodnie z wydrukiem stanu zaległości na dzień 28 sierpnia 2020 r. 868.689,29 zł w tym: należność główna 717.485.30 zł, odsetki 145.493.46 zł, koszty egzekucyjne 5.652.45 zł oraz koszty upomnienia 58.00 zł. Z wydruków "stan sprawy", sporządzonych na dzień 10 listopada 2020 r., wynikało, że postępowania egzekucyjne obejmujące ww. tytuły wykonawcze nie zostały zakończone. Tak więc Organy podatkowe posiadały informacje, z których wynika, że wobec podatnika toczą się postępowania egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych niż objęte decyzją, której nadano przedmiotowy rygor. W zakresie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 2 O.p., należy wskazać, że sytuacja majątkowa i finansowa Skarżącego została ustalona przez Organy podatkowe. Jak wskazał Sąd pierwszej instancji Skarżący posiada majątek w postaci nieruchomości, jest bowiem użytkownikiem wieczystym gruntów oraz właścicielem budynków. Majątek Skarżącego został rzetelnie opisany przez Organ odwoławczy na str. 6-9 zaskarżonego postanowienia. Z akt sprawy wynika, że majątek Skarżącego obciążony jest licznymi hipotekami przymusowymi i umownymi. Organ odwoławczy podsumował wszystkie kwoty hipotek i ustalił, że majątek Skarżącego został obciążony łącznie kwotą hipotek w wysokości 13.880.000.00 zł (300.000 zł + 1.440.000 zł + 1.000.000 zł + 3.500.000 zł + 5.000.000 zł + 2.640.000 zł). Ponadto Organ odwoławczy ustalił cenę gruntów w miejscowości S. Z ustaleń tych wynikało, że łączna wartość nieruchomości (na których ustanowiono hipoteki) może kształtować się w wysokości 4.265.730,00 zł (278.190,00 zł + 416.700,00 zł + 1.001.160,00 zł + 2.569.680,00 zł). Porównując szacunkową wartość nieruchomości, których użytkownikiem wieczystym jest podatnik, z łączną wartością hipotek obciążających te nieruchomości prawidłowo Organ odwoławczy stwierdził, że wartość ustanowionych hipotek przekracza wartość tych nieruchomości. Podkreślenia wymaga również, że Skarżącemu przysługują jedynie udziały w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości, a na każdej z nich zostały już ustanowione hipoteki na rzecz innych wierzycieli, których łączna wartość znacznie przekracza łączną wartość zobowiązań objętych rygorem natychmiastowej wykonalności. Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności, nie sposób stwierdzić, Skarżący posiada majątek nieruchomy, o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można byłoby ustanowić hipotekę korzystającą z pierwszeństwa zaspokojenia. Skarżący nie posiada także majątku ruchomego, o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można byłoby ustanowić zastaw skarbowy. Podatnik jest współwłaścicielem samochodu osobowego marki BMW 116 HATCHBACK, rok produkcji 2010, którego szacunkowa wartość wynosi od 22.900 zł do 29.900 zł. Zakładając nawet uwzględnienie maksymalnej ceny z powyższego zakresu, również należy uznać, że Skarżący nie posiada ruchomości, o których mowa w art. 239b § 1 pkt 2 O.p., na których możliwe byłoby ustanowienie zastawu skarbowego. Na tle powyższych ustaleń nie ma wątpliwości co do uzasadnionego stwierdzenia zaistnienia przesłanki wynikającej z art. 239b § 1 pkt 2 O.p, gdyż Skarżący nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. Natomiast, jeśli w ocenie podatnika, nie zaistniał stan prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania wynikającego z decyzji podatkowej, to w takim przypadku powinien on wskazać okoliczności uzasadniające jego przekonanie. Ciężar poszukiwania takiego dowodu obciąża podatnika, gdyż jedynie wówczas możliwe będzie przeprowadzenie dowodu przeciwstawnego przez organ podatkowy. Wskazanie na takie okoliczności (tj. istnienie składników majątkowych) służyć może do ustalenia, iż nieprawdopodobnym było istnienie zagrożenia dla wykonania zobowiązania podatkowego. W konsekwencji stanowić to będzie o braku podstaw do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności.(zob. także wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1156/10). Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł uwzględnić zarzutu dotyczącego nieprawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego. Na gruncie niniejszej sprawy również nie zostały naruszone przepisy prawa procesowego. W tym miejscu należy wskazać, że powołany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 1 § 1 i 2 p.p.s.a. jest nieprawidłowy, albowiem art. 1 omawianej ustawy nie jest podzielony bezpośrednio na jednostki redakcyjne i nie zawiera paragrafów. Można tylko domyślać się, że autorowi skargi kasacyjnej chodziło o naruszenie art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.; dalej "p.u.s.a."). Powołany przepis ma charakter ustrojowy, ogólny, o charakterze tylko kompetencyjnym. Na marginesie należy dodać, że trudno byłoby przy tym wykazać, że Sąd pierwszej instancji wyrokując w tej sprawie przekroczył kompetencje wskazane w art. 1 § 1 p.u.s.a, czy też stosował inne kryterium kontroli wobec zaskarżonego postanowienia, aniżeli kryterium zgodności z prawem. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz art. 3 § 2 pkt 3 p.p.s.a, należy stwierdzić, że są to przepisy które zawierają normy o charakterze kompetencyjno-ustrojowym. Stosownie do treści tych przepisów, sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem i stosując środki określone w ustawie. Do tej normy zastosował się WSA, przeprowadzając kontrolę działalności administracji publicznej, której kryterium stanowiła zgodność z prawem oraz uwzględniając skargę, czyli stosując środek określony w ustawie. Okoliczność, że wynik tej kontroli nie odpowiadał oczekiwaniom kasatora, nie upoważnia do czynienia zarzutu naruszenia art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz art. 3 § 2 pkt 3 p.p.s.a, które mogłyby być naruszone wtedy, gdyby sąd administracyjny odmówił przeprowadzenia kontroli działalności administracji publicznej albo kontrolę tę przeprowadził z zastosowaniem innego kryterium, niż zgodność z prawem. Żadna z tych sytuacji, nie miała miejsca w niniejszej sprawie. Merytoryczna ocena podniesionych zarzutów, nie może w rozpoznawanej sprawie prowadzić do zakwestionowania prawidłowości wyniku kontroli sądowoadministracyjnej przeprowadzonej w sprawie przez WSA w Gliwicach. Nie można także zgodzić się ze stanowiskiem wyrażonym w skardze kasacyjnej, że naruszono zasadę zaufania do organów podatkowych z art. 121 § 1 O.p. W sprawie brak jest podstaw do przyjęcia, że postępowanie podatkowe nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W tym zakresie Skarżący podniósł, że Organ odwoławczy ani Sąd pierwszej instancji nie odniosły się do zarzutów dotyczących nadania rygoru natychmiastowej wykonalności przez Organ pierwszej instancji. W treści uzasadnienia skargi kasacyjnej, jej autor nie wskazał jaki wpływ na wynik sprawy miało powyższe naruszenie. Przypomnieć należy, że zarówno w orzecznictwie, jak i w piśmiennictwie dość powszechnie się przyjmuje, że zwrot normatywny "mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy", o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., należy wiązać z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania. Oznacza to po stronie Skarżącego obowiązek uzasadnienia, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, iż kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia (por. wyroki SN z: 21 marca 2007 r., I CSK 459/06 i 21 marca 2006 r., I CSK 63/05; wyroki NSA z 13 grudnia 2016 r. II GSK 1936/15, 14 czerwca 2017 r. I FSK 1847/15, 25 maja 2017 r. II FSK 1172/15; T. Wiśniewski, Apelacja i kasacja. Nowe środki odwoławcze w postępowaniu cywilnym, Warszawa 1996, str. 167; B. Adamiak, Skarga i skarga kasacyjna w postępowaniu sądowoadministracyjnym, Lex 2014; B. Dauter, Metodyka pracy sędziego sądu administracyjnego, Warszawa 2009, str. 508). Innymi słowy przez "wpływ", o którym mowa w pkt 2 art. 174 p.p.s.a., rozumieć należy istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym w prawie zaskarżonym orzeczeniem sądu administracyjnego pierwszej instancji, który to związek przyczynowy, jakkolwiek nie musi być realny, to jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy (wyrok NSA z 13 lipca 2016 r., I OSK 370/15). W kwestii odnoszącej się do naruszenia art. 2a O.p., należy wskazać iż zasada in dubio pro tributario jest jedną z dyrektyw wykładni prawa i ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów. Naruszenie zasady in dubio pro tributario miałoby miejsce w sytuacji, gdyby żadna z hipotez interpretacyjnych nie była przekonująca, a mimo to sąd wybrałby opcję niekorzystną dla podatnika. Innymi słowy, naruszenie wspomnianej zasady to nierespektowanie w takich warunkach wyboru przez podatnika hipotezy interpretacyjnej (spośród kilku możliwych) najbardziej dla niego korzystnej (szerzej: B. Brzeziński, O wątpliwościach wokół zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, PP nr 4/2015, s. 17 i n.). Taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie miała miejsca. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. W przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz Organu orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.