I SA/Po 494/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 18 listopada 2021 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o. o. w [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] kwietnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia i określenia na majątku przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za I-III kwartał 2019 roku oddala skargę Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...], decyzją z [...] grudnia 2020 r., na podstawie m.in. art. 33 § 1, § 2 pkt 1, pkt 2, pkt 3, § 3 i § 4 pkt 2, art. 33c § 2 i art. 33d § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm. – dalej: "O.p."): I). orzekł o zabezpieczeniu na majątku firmy A Sp. z o.o. na poczet wykonania przyszłych zobowiązań w podatku od towarów i usług za: I kwartał 2019 r. przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł, odsetki za zwłokę w kwocie [...]zł, przybliżoną kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł, II kwartał 2019 r. przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł, odsetki za zwłokę w kwocie [...]zł, przybliżoną kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł, III kwartał 2019 r. przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł, odsetki za zwłokę w kwocie [...]zł, przybliżoną kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł, II). określił przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za: I kwartał 2019 r. w wysokości [...] zł, odsetki za zwłokę w kwocie [...]zł, II kwartał 2019 r. w wysokości [...] zł, odsetki za zwłokę w kwocie [...]zł, III kwartał 2019 r. w wysokości [...] zł, odsetki za zwłokę w kwocie [...]zł oraz III). ustalił przybliżone kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego stanowiące 100% kwoty obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane za: I kwartał 2019 r. w wysokości [...] zł, II kwartał 2019 r. w wysokości [...] zł, III kwartał 2019 r. w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że wobec Spółki prowadzona jest kontrola celno-skarbowa, wszczęta w dniu [...] listopada 2019 r., w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług od stycznia do września 2019 r. Organ wskazał, że Marszałek Województwa [...] z dniem [...] lutego 2018 r. wpisał Spółkę do rejestru podmiotów prowadzących agencje zatrudnienia. Jednak z uwagi na nieprawidłowości stwierdzone przez Państwową Inspekcję Pracy, Powiatowy Urząd Pracy w [...] w 2019 r. nałożył na Spółkę dwuletni zakaz wydawania oświadczeń niezbędnych do uproszczonego zatrudnienia pracowników, m.in. z U. . Organ ustalił, że Spółka w okresie od stycznia 2019 r. do września 2019 r. składała deklaracje kwartalne VAT-7K. Sprzedaż opodatkowana była podstawową stawką VAT 23%. Przedmiotem dostawy był wynajem pracowników. Spółka wystawiała również faktury, których przedmiotem była sprzedaż usług budowlanych, oznaczonych jako odwrotne obciążenie. Z danych z deklaracji VAT-7K złożonych za trzy kwartały 2019 r., wynika, że z kwartału na kwartał deklarowano znaczne przyrosty wartości dostaw i nabyć, przy czym wzrostowi dostaw zawsze towarzyszył wzrost nabyć. Spółka została wykreślona z rejestru podatników VAT [...] listopada 2019 r. Z dniem [...] stycznia 2020 r. Spółce odmówiono rejestracji jako podatnika VAT. Zdaniem organu Spółka działała w grupie powiązanych osobowo podmiotów gospodarczych, od których bezpośrednio lub pośrednio deklarowała nabycie usług wynajmu pracowników oraz usług związanych z budownictwem. Organ wskazał, że przeprowadzona analiza bezpośrednich i pośrednich dostawców Spółki wskazuje na wysokie prawdopodobieństwo, że wykazane w fakturach usługi wynajmu pracowników i usługi związane z budownictwem w badanym okresie w rzeczywistości nie miały miejsca. Organ stwierdził, że Spółka nie mogła legalnie zatrudniać pracowników, którzy świadczyliby pracę dla szeregu zleceniodawców, z którymi miała zawarte umowy o współpracy. W celu wywiązania się z zawartych umów rzekomo wynajmowała pracowników od firmy B Sp. z o. o. i firmy C Sp. z o. o., które udokumentowano wystawionymi fakturami VAT. Wobec powyższego istnieje duże prawdopodobieństwo, że Spółka w prowadzonych rejestrach nabyć ujęła nierzetelne faktury VAT za rzekomy wynajem pracowników, na których jako wystawcy widnieją firma B Sp. z o. o. i firma C Sp. z o. o. Organ wskazał, że faktury VAT ujęte w rejestrze zakupów Spółki za okres od stycznia 2019 r. do września 2019 r. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego, gdyż opisują czynności, które nie zostały dokonane. Stwierdzono również, że księgi podatkowe w postaci rejestrów zakupów prowadzonych przez Spółkę są nierzetelne, gdyż ujęto w nich faktury nieodzwierciedlające rzeczywistych transakcji gospodarczych. Organ zaznaczył, że konsekwencją zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez firmę B Sp. z o. o. i firmę C Sp. z o.o., na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm. – dalej: "u.p.t.u.") będzie konieczność ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Zdaniem organu zachodzi uzasadniona obawa, że kwota należności budżetowych nie zostanie uiszczona, a brak zabezpieczenia może utrudnić lub udaremnić skuteczne postępowanie egzekucyjne. Wskazano, że Szef Krajowej Administracji Skarbowej [...] listopada 2019 r. dokonał blokady środków na rachunkach podmiotu kwalifikowanego na łączną kwotę [...]zł. Zdaniem organu kwota blokady na rachunkach bankowych oraz kapitał zakładowy Spółki w wysokości [...] zł, przy braku jakiegokolwiek majątku, jest niewystarczająca do pokrycia przybliżonych kwot zobowiązań w podatku od towarów i usług. W odwołaniu z [...] grudnia 2020 r. strona, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania, alternatywnie o uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z [...] kwietnia 2021 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że organ pierwszej instancji wykazał wystąpienie uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego, zaś ustalenia poczynione w tym zakresie znalazły swoje odzwierciedlenie w aktach sprawy oraz uzasadnieniu decyzji. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że w sprawie organ pierwszej instancji w wystarczający sposób wykazał przesłanki wydania decyzji, a więc wykazał przesłankę uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego, a także uprawdopodobnił istnienie zobowiązań podatkowych określając ich prognozowaną wysokość wraz z odsetkami za zwłokę oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego. W skardze z [...] maja 2021 r. skarżąca, reprezentowaną przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, a także o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej zwrotu kosztów sądowych, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz opłaty skarbowej od pełnomocnictwa. Ponadto skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodu z potwierdzeń bankowych dwóch transakcji na rachunku bankowym skarżącej, objętym wcześniej blokadą KAS, a aktualnie będącym przedmiotem zabezpieczenia Urzędu Skarbowego. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: I. prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, poprzez wadliwą wykładnię normy art. 33 § 1 i § 2 pkt 1 i 2 w zw. z art. 33 § 3 i art. 33 § 4a O.p., w wyniku objęcia decyzją o zabezpieczeniu dodatkowego zobowiązania podatkowego określonego w art. 112c u.p.t.u., w sytuacji gdy norma art. 33 O.p. określa jakie konkretnie dodatkowe zobowiązania mogą być zabezpieczone, pomijając odesłanie do art. 112c u.p.t.u., co powoduje, że decyzja bezpodstawnie obejmuje kwoty ustalanego dodatkowego zobowiązania podatkowego; II. prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, poprzez niewłaściwe zastosowanie normy art. 33 § 1 O.p. w wyniku ustalenia, że wobec skarżącej zachodzi uzasadniona obawa niewykonania przez nią zobowiązań podatkowych przewidywanych po zakończeniu kontroli celno-skarbowej, co jest oceną nie swobodną, do której organ ma prawo, tylko oceną zupełnie dowolną i sprzeczną z prawidłowo ustalonym stanem faktycznym, w szczególności z sytuacją finansową Spółki, a w szczególności wadliwe ustalenie przez organ, iż wierzytelności wymienione przez Spółkę w oświadczeniu ORD-HZ załączniku nr 1 nie istnieją, w sytuacji, gdy kwestionowana przez organ wierzytelność została wpłacona przez kontrahenta na rachunek skarżącej i przekazana automatycznie w wykonaniu zabezpieczenia majątkowego na rachunek bankowy Urzędu Skarbowego; III. przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 187 § 1 i art. 191 w zw. art. 193 § 1 O.p. poprzez oparcie ustaleń faktycznych będących podstawą zaskarżonej decyzji na wybiórczym, ogólnikowym i pobieżnie przeanalizowanym materiale dowodowym obejmującym w zasadzie analizę treści rejestrów sądowych spółek kapitałowych oraz informacji wynikających z jednolitych plików kontrolnych JPK, z pominięciem znaczenia zapisów treści ksiąg rachunkowych kontrolowanych podmiotów, których rzetelność na tym etapie nie została podważona, co spowodowało wadliwe określenie i ustalenie zobowiązań podatkowych skarżącej oraz naruszenie zasady in dubio pro tributario, a także wysłowioną w art. 10 Prawa przedsiębiorców zasadę domniemania uczciwości przedsiębiorcy i rozstrzygania wątpliwości faktycznych na korzyść przedsiębiorcy; IV. przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 121 § 1 i art. 123 § 1 O.p., poprzez całkowicie dowolne przeprowadzenie wpadkowego postępowania w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych, w sposób naruszający zasadę zaufania podatnika do organów podatkowych, oparcia ustaleń na szczątkowym materiale dowodowym, niezawierającym analiz ryzyka KAS, przepływów finansowych na rachunkach badanych podmiotów, a jedynie bazowanie na deklaracjach VAT i informacjach wynikających z jednolitych plików kontrolnych JPK. W uzasadnieniu skargi rozwinięto argumentację uzasadniającą podniesione zarzuty. Odpowiadając na skargę organ wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Sprawa została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374 ze zm.) zmienionej ustawą z dnia 28 maja 2021 r. o zmianie ustawy - Kodeks postępowania cywilnego oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r., poz. 1090). Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. - dalej: "P.p.s.a.") sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a tej ustawy. Innymi słowy, sąd obowiązany jest zasadniczo dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji także wtedy, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Istota sporu koncentrowała się wokół rozstrzygnięcia, czy w sprawie zaistniały przesłanki dokonania zabezpieczenia. Zgodnie z 33 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynność i polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W myśl 33 § 2 O.p., zabezpieczenia można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji: 1) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego; 2) określającej wysokość zobowiązania podatkowego; 3) określającej wysokość zwrotu podatku. W przypadku, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1 O.p., podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (art. 33 § 3 O.p.). W myśl art. 33 § 4 O.p., organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu: 1) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w art. 33 § 2 pkt 1 O.p.; 2) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w art. 33 § 2 pkt 2 O.p. Postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem szczególnym, którego głównym celem jest zabezpieczenie skuteczności przyszłej egzekucji obowiązku podatkowego. Jest to postępowanie pomocnicze w stosunku do postępowania wymiarowego. Przesłanką zabezpieczenia jest tylko i wyłącznie uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. Zatem trwałe nieuiszczanie wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych lub zbywanie majątku są tylko przykładami zachowań sugerujących zaistnienie powyższej ustawowej przesłanki. Oznacza to, że organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich okoliczności i dowodów wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości, przy czym uzasadniona obawa musi istnieć w chwili rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia. W konkretnym przypadku do uznania organu podatkowego pozostawiono stwierdzenie, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. Uznanie to nie może oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych. Zatem każda sprawa wymaga indywidulnej oceny pod kątem wystąpienia wspomnianej "uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego". Przesłanki uzasadniające twierdzenie o wystąpieniu uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego zostały wymienione w sposób przykładowy. Nic więc nie stoi na przeszkodzie, aby organ podatkowy wnioskujący o zastosowanie zabezpieczenia wskazał na inne okoliczności, które tę obawę też uzasadniają. Chodzi o takie działania podatnika lub sytuacje z nim związane, które wpływają na jego stan majątkowy w kontekście przewidywanych zobowiązań i możliwości przeprowadzenia skutecznej egzekucji. Z uzasadnioną obawą niewykonania zobowiązania mamy więc do czynienia przede wszystkim w razie trudnej sytuacji finansowej podmiotu zobowiązanego, ewentualnie w przypadku działań skierowanych na wyzbywanie się majątku. W literaturze wskazuje się, że dla uzasadnienia obawy niewykonania zobowiązania podatkowego wystarczy samo stwierdzenie, że podatnik z uwagi na stan majątkowy, nawet przy dołożeniu maksimum dobrej woli, nie będzie w stanie uiścić należnego podatku (zob. W Stachurski (w:) J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, P. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX/el. 2013). Podkreślić należy, że ocena uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania odnosi się do pewnego stanu hipotetycznego mogącego mieć miejsce w przyszłości. Organy powinny uprawdopodobnić, że istnieje obawa, iż zobowiązanie nie zostanie wykonane. Organy nie muszą więc udowodnić, że istnieje ta obawa, lecz mają ją uprawdopodobnić, czyli wykazać, że istnieje prawdopodobieństwo, że zobowiązanie może nie zostać wykonane (zob. wyrok NSA z 18 maja 2017 r. sygn. akt I FSK 1880/15, Lex nr 2315008). Stwierdzić zatem należy, że prawidłowość przeprowadzenia dowodów, ustalenia stanu faktycznego oraz ich oceny prawnej jest przedmiotem postępowania wymiarowego i znajdzie swoje odzwierciedlenie w decyzji kończącej to postępowanie podatkowe. W decyzji o zabezpieczeniu wystarczy, że organ podatkowy przywoła ustalenia poczynione dotychczas w toku postępowania wymiarowego, bądź kontroli podatkowej, wynikające ze zgromadzonego materiału dowodowego i przedstawi oparte na ich podstawie wyliczenie co do przybliżonej kwoty zobowiązania. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 29 kwietnia 2016 r. o sygn. akt I FSK 2058/14 stwierdził, że organ podatkowy dokonując zabezpieczenia nie ma obowiązku ustalenia prawdy materialnej, o której mowa w art. 187 § 1, art. 122 i art. 191 O.p. Nie ma on zatem obowiązku zgromadzenia całości materiału dowodowego w sprawie, ale może ograniczyć się do posiadanych przez siebie danych. Określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego nie ma charakteru definitywnego stanowiska organu podatkowego, zaś podatnik zachowuje prawo do czynnego udziału we właściwym postępowaniu podatkowym. Stąd też zarzuty zawarte w skardze, które odnoszą się do kwestii ustalonych w postępowaniu kontrolnym i mają z nimi związek, mogą być rozważane wyłącznie w postępowaniu podatkowym. Stosownie do art. 33 § 4 O.p., określenie kwoty odbywa się na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania. Powyższe oznacza, że organ podatkowy ma obowiązek uprawdopodobnienia, że zobowiązanie w przybliżonej wysokości istnieje, z tym zastrzeżeniem, że postępowanie zabezpieczające nie ma charakteru zastępczego wobec postępowania wymiarowego. Sformułowanie "na podstawie posiadanych danych" przesądza bowiem o charakterze i zakresie ustaleń dokonywanych przez organ podatkowy w postępowaniu zabezpieczającym, zawężając zakres tych ustaleń właśnie do posiadanych danych. Przy czym, zakres ich weryfikacji również jest zawężony. W jego toku nie przeprowadza się więc pełnego postępowania dowodowego. W konsekwencji określenie w decyzji zabezpieczającej przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. Przyjęte ustalenia w zakresie przybliżonej kwoty zobowiązania w decyzji o zabezpieczeniu, nie są jednocześnie przesądzające w zakresie treści decyzji wymiarowej (por. wyrok WSA w Poznaniu z 7 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Po 1114/17). W ocenie Sądu w sprawie będącej przedmiotem skargi, ograny podatkowe obu instancji uprawdopodobniły powstanie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wskazane w decyzji okresy. Wymiar podatku dokonywany na tym etapie ma charakter prowizoryczny, co czyni zbędnym przeprowadzenie przez organy pełnego postępowania dowodowego. Wystarczające są takie dane, które pozwalają ustalić przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, albowiem postępowanie to nie ma charakteru zastępczego dla postępowania wymiarowego. Organ podatkowy pierwszej instancji przedstawił w decyzji wyliczenie przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych za okresy rozliczeniowe wyszczególnione w jej osnowie. W kontekście powyższego nie zasługuje na uwzględnienie argumentacja skargi, że w sprawie doszło do naruszenia ogólnego zakazu dokonywania wykładni rozszerzającej przepisów ustanawiających zobowiązania podatkowe, zaś objęcie zabezpieczeniem w spornej decyzji, dodatkowego zobowiązania podatkowego w kwocie [...]zł, jest wadliwe i narusza normy art. 33 § 1 i § 2 pkt 1 i 2 w zw. z art. 33 § 3 i art. 33 § 4a O.p. Wyjaśnić należy w tym miejscu, że materia charakteru prawnego dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług (w rozumieniu art. 27 u.p.t.u. oraz o podatku akcyzowym oraz art. 109 u.p.t.u.), na co zasadnie zwrócił uwagę organ w zaskarżonej decyzji, była przedmiotem uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 listopada 2009 r., sygn. akt I FPS 2/09 (opublikowano: ONSAiWSA 2010/1/7), w której powołując się na orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego oraz Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich wskazano, że "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" stanowi sankcję administracyjną w postaci kary pieniężnej za delikt administracyjny. Zasada praworządności i państwa prawa, wynikająca z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r., sprzeciwia się przy tym odmiennemu traktowaniu tej samej instytucji prawnej i nadawaniu jej różnego charakteru w różnych sprawach. Istota prawna tej instytucji pozostaje bowiem taka sama, niezależnie od podmiotów stosunków prawnych, czy konkretnych okoliczności faktycznych (por. wyrok WSA w Olsztynie z 31 stycznia 2008 r. sygn. akt I SA/Ol 605/07). Konkluzja, że "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" nie jest ani podatkiem, ani opłatą pozwala, stosownie do art. 3 pkt 8 O.p., przyjąć, że stanowi ono "niepodatkową należność budżetową". Zgodnie z powołanym przepisem ilekroć w ustawie jest mowa o niepodatkowych należnościach budżetowych, rozumie się przez to niebędące podatkami i opłatami należności stanowiące dochód budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, wynikające ze stosunków publicznoprawnych. Ta kategoria danin publicznych nie obejmuje swoim zakresem ani podatków, ani opłat, ani świadczeń pieniężnych wynikających ze stosunków cywilnoprawnych oraz opłat, do których stosuje się przepisy o cenach, jak również kar pieniężnych i grzywien wymierzanych przez sądy. "Kategoria ta obejmuje natomiast rozmaite wpłaty mające charakter sankcji finansowych za nieprzestrzeganie prawa publicznego (M. Niezgódka-Medek (w:) S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis Warszawa 2004, s. 23). Powinność ponoszenia niepodatkowych należności budżetowych zamyka się w pojęciu obowiązku podatkowego (por. M. Niezgódka-Medek, op. cit., s. 47). Powinność przymusowego świadczenia pieniężnego (sankcji finansowej) wynika bowiem z ustawy podatkowej, jeśli wystąpią okoliczności (zaistnieje zdarzenie) określone w tej ustawie. Zdarzeniem stanowiącym podstawę wymiaru sankcji ("dodatkowego zobowiązania podatkowego") za nierzetelne zadeklarowanie podatku jest złożenie deklaracji VAT z zaniżonym podatkiem lub zawyżonym zwrotem podatku. Zobowiązanie podatkowe stanowi zaś następstwo obowiązku podatkowego. Zobowiązanie podatkowe wyraża się w powinności podatnika do zapłacenia skonkretyzowanego podatku w szerokim znaczeniu na rzecz państwa. Przez użyte bowiem w art. 5 O.p. określenie "podatek" należy rozumieć również zaliczki na podatek, raty podatku, opłaty oraz niepodatkowe należności budżetowe (por. M. Niezgódka-Medek, op. cit., s. 51). Innymi słowy, złożenie deklaracji VAT z zaniżonym podatkiem lub zawyżonym zwrotem podatku nie jest zdarzeniem rodzącym obowiązek podatkowy, który mógłby się przekształcić w zobowiązanie podatkowe o charakterze podatku. Złożenie deklaracji VAT z zaniżonym podatkiem lub zawyżonym zwrotem podatku jest natomiast zdarzeniem rodzącym obowiązek podatkowy, który może przekształcić się w zobowiązanie podatkowe podatnika do zapłaty niepodatkowej należności budżetowej (dodatkowego zobowiązania podatkowego). Niewątpliwie zatem dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest zobowiązaniem podatkowym (w rozumieniu art. 5 O.p.) do zapłaty niepodatkowej należności budżetowej, które to zobowiązanie powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania (decyzji konstytutywnej). Sąd orzekający w sprawie w pełni podziela stanowisko wyrażone w powyższej uchwale. Zaakcentować należy, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 2 O.p., czyli z dniem doręczenia podatnikowi przez organ podatkowy decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania, o czym stanowi art. 112b ust. 1 u.p.t.u. Zgodnie z art. 2 § 1 pkt 1 O.p. przepisy ustawy stosuje się do podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetu państwa oraz budżetów jednostek samorządu terytorialnego, do których ustalania lub określania uprawnione są organy podatkowe. Oznacza to, że przepisy O.p. mają wprost zastosowanie do dodatkowego zobowiązania podatkowego. Na mocy art. 3 pkt 3 lit. c) O.p., ilekroć w ustawie jest mowa o podatkach, rozumie się przez to również opłaty oraz niepodatkowe należności budżetowe. Skoro do dodatkowego zobowiązania podatkowego mają wprost zastosowanie przepisy O.p., trudno znaleźć uzasadnienie dla wyłączenia w stosowaniu przepisów tej ustawy w zakresie zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych. Mając na uwadze powyższe w decyzji zabezpieczającej wydanej przez organ podatkowy na podstawie art. 33 O.p., oprócz zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, zwrotu podatku w wysokości wyższej od należnej, odsetek za zwłokę od powyższych należności, można również dokonać zabezpieczenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 112b ust. 1 u.p.t.u. W przypadku objęcia zabezpieczeniem przedwymiarowym przybliżonej wysokości dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, a takiej sytuacji dotyczą tezy skarżącej, przepis art. 33 § 3 O.p. w ogóle nie znajdzie zastosowania, dotyczy bowiem odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu i wyraźnie odnosi się do unormowania art. 33 § 2 pkt 2 O.p., nie zaś pkt 1 O.p. Za bezzasadne uznać należy wywody skargi o konieczności stosowania w powyższym zakresie wykładni celowościowej z uwagi na brzmienie art. 33 § 4a O.p. Za niezasadne uznać należy żądanie skarżącej zastosowania wykładni art. 33 O.p. w duchu zasady in dubio pro tributario, płynącej z normy art. 2a O.p., ponieważ treść art. 33 O.p., w świetle poczynionych powyżej wyjaśnień, nie generuje niedających się usunąć wątpliwości, co do treści tego przepisu prawa podatkowego. Podkreślić należy, że postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem pomocniczym, w którym nie przeprowadza się właściwego postępowania dowodowego, wystarczy uprawdopodobnienie istnienia zobowiązania i obawy jego niewykonania. Tak ukształtowany charakter postępowania zabezpieczającego skutkuje natomiast tym, że podatnik nie może w toku tego postępowania domagać się od organu je prowadzącego, przeprowadzenia wszystkich dowodów w zakresie wymiaru. Również organ odwoławczy w toku kontroli instancyjnej tego rodzaju decyzji nie może poddawać ocenie postępowania dowodowego w takim zakresie, jak ma to miejsce w postępowaniu zwykłym (wymiarowym). To oznacza, że kwestie związane z wymiarem podatku nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania. W decyzji wydanej w trybie art. 33 O.p., organ podatkowy określa jedynie przybliżoną wysokość zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami za zwłokę, dodatkowego zobowiązania podatkowego. Brak jest zatem podstaw, aby w postępowaniu odwoławczym od decyzji w przedmiocie zabezpieczenia, odnosić się do ustaleń postępowania kontrolnego. W ocenie Sądu organy uprawdopodobniły powstanie zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za I-III kwartały 2019 r. oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów za I-III kwartały 2019 r., których przybliżone kwoty wraz z odsetkami za zwłokę wynoszą łącznie [...] zł. Natomiast wystąpienia obawy ich niewykonania upatrywać należy w aktualnej sytuacji finansowej i majątkowej skarżącej, co wykazane zostało w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Jak wykazały organy obu instancji, skarżąca nie jest właścicielem jakichkolwiek pojazdów, nie figuruje w bazie ksiąg wieczystych. Zgodnie z bilansem sporządzonym na dzień 31 grudnia 2018 r. Spółka nie dysponuje aktywami trwałymi ani zapasami, na wskazany dzień bilansowy posiadała aktywa obrotowe w wysokości [...] zł (należności krótkoterminowe od pozostałych jednostek: [...] zł oraz środki pieniężne w kasie i na rachunkach [...] zł). Rzeczowych aktywów obrotowych na wskazany dzień bilansowy skarżąca nie posiadała. Po stronie pasywów na 31grudnia 2018 r. skarżąca wykazała fundusz własny -[...] zł (fundusz podstawowy [...] zł, strata -[...] zł, strata z lat ubiegłych -[...] zł), zobowiązania krótkoterminowe wobec pozostałych jednostek [...] zł (kredyty i pożyczki [...] zł, z tytułu dostaw i usług o okresie wymagalności do 12 miesięcy [...] zł). Powyżej wskazane dane, których skarżąca nie kwestionuje, świadczą o braku możliwości spłacania bieżących zobowiązań. Jeżeli wartość aktywów obrotowych jest większa od zobowiązań krótkoterminowych dwukrotnie to zwykle przyjmuje się, że Spółka jest płynna i nie ma problemów ze spłatą bieżących zobowiązań (wskaźnik około 2). Niepokojącą sytuacją jest, gdy wartość zobowiązań krótkoterminowych Spółki przekracza jej aktywa obrotowe (wskaźnik poniżej 1). Taka relacja występuje w rozpoznawanej sprawie i oznacza, że podmiot posiada problemy z regulowaniem bieżących zobowiązań. Zaakcentować należy, że stan, w którym wartość zobowiązań krótkoterminowych skarżącej przekroczył wartość jej aktywów obrotowych wystąpił zarówno na 31 grudnia 2018 r., jak i na 31 grudnia 2017 r. Zarówno według stanu na 31 grudnia 2018 r., podobnie jak na 31 grudnia 2017 r. skarżąca wykazała kapitał własny w ujemnej wysokości -[...] zł i odpowiednio - [...] zł. Wyjaśnić należy, że kapitał własny to fundament świadczący o zasadności działalności Spółki. Jeśli jego wartość się zmniejsza, podważa to sens jej istnienia. Jest to również sygnał wysyłany do wierzycieli i inwestorów. Ujemny kapitał oznacza, że poziom bezpieczeństwa wynosi zero. Wykazanie zwiększającej się wartości ujemnego kapitału własnego w kolejnych dwóch latach obrotowych potwierdza, że zobowiązania pieniężne przekraczają wartość majątku skarżącej, co czyni ją podmiotem niewypłacalnym, w świetle art. 11 ust. 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1228 ze zm.), stwarzając podstawę do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Powyższe w sposób oczywisty świadczy, że należności podatkowe, które w definitywnych kwotach zastaną określone, ustalone w przyszłości stosowną decyzją wymiarową, nie zostaną uregulowane. Co istotne kapitał zakładowy w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, tworzony jest z wkładów wnoszonych przez wspólników. Staje się on majątkiem przedsiębiorstwa, który umożliwia jego poprawne funkcjonowanie i ma charakter gwarancyjny, stanowiąc rękojmię zabezpieczenia interesu wierzycieli, gdyby spółka przestała być wypłacalna. Skarżąca nie złożyła sprawozdania finansowego za rok obrotowy 2019, gdy tymczasem stosownie do art. 69 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 217 ze zm.), jednostki wpisane do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego składają roczne sprawozdania finansowe do repozytorium dokumentów finansowych Krajowego Rejestru Sądowego i to tylko w formie elektronicznej przez portal ekrs.ms.gov.pl (art. 19 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym – t.j. Dz. U. z 2021 poz. 112 ze zm.). Okoliczność, że skarżąca nie złożyła stosownego sprawozdania finansowego za rok obrotowy 2019 także nie świadczy pozytywnie o jej wywiązywaniu się z ustawowych obowiązków. Faktem jest, że w złożonym oświadczeniu ORD-HZ i załączniku nr 1 skarżąca, informując o braku nieruchomości i praw majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej oraz o braku rzeczy ruchomych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego, wykazała własność zbywalnych praw majątkowych - wierzytelności o zapłatę wobec wskazanych Spółek. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy zasadnie stwierdził, że skarżąca poza wskazaniem owych przysługujących jej zbywalnych praw majątkowych w żaden sposób nie wykazała ani na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji, ani w toku postępowania odwoławczego, że owe wierzytelności względem kontrahentów istnieją i pozostają wymagalne. W świetle powyższego, nie można zgodzić się z zarzutem, że organ istnienie wskazanych wierzytelności, co do zasady, zanegował. Za bezzasadne należy uznać twierdzenie skarżącej o wadliwości konstatacji organu odwoławczego w zakresie wierzytelności, stanowiącej podstawę uznania, że w sytuacji skarżącej zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości. Odnosząc się do kolejnych zarzutów skargi należy podkreślić, że sporna decyzja w przedmiocie zabezpieczenia przedwymiarowego wydana została w toku kontroli celno-skarbowej, czynności kontrolne są w toku, nie został sporządzony wynik kontroli, zaś dotychczas zgromadzony materiał dowodowy wskazuje na prawdopodobieństwo powstania w przyszłości zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług oraz realne zagrożenie ich niewykonania. Stosownie do art. 79 ust. 2 pkt 1-3 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 505) za kontrahentów kontrolowanego uważa się także podmioty prowadzące działalność gospodarczą w okresie objętym kontrolą celno-skarbową, uczestniczące w dostawie tego samego towaru lub tej samej usługi, będące zarówno dostawcami, jak i nabywcami biorącymi udział pośrednio lub bezpośrednio w dostawie towaru lub usługi, przewoźników drogowych w rozumieniu art. 4 pkt 15 ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym (Dz. U. z 2019 r. poz. 2140) realizujących przewóz towarów na rzecz kontrolowanego lub dostawców i nabywców biorących udział pośrednio lub bezpośrednio w dostawie tego samego towaru, podmioty prowadzące działalność gospodarczą w okresie objętym kontrolą celno-skarbową, uczestniczące w magazynowaniu, przepakowywaniu, przeładunku lub przesyłaniu tego samego towaru, działające zarówno w imieniu dostawców, jak i nabywców biorących udział pośrednio lub bezpośrednio w dostawie towaru. W sprawie bezspornym jest, że skarżąca działa w grupie powiązanych podmiotów gospodarczych, od których bezpośrednio lub pośrednio deklaruje nabycie usług wynajmu pracowników oraz usług związanych z budownictwem. W okresie od stycznia do września 2019 r. w księgach podatkowych i deklaracjach VAT-7K Spółka wykazała fikcyjne faktury nabyć, gdzie jako wystawcy widnieją firma B Sp. z o. o. łącznie na wartość netto [...] zł i wartość VAT [...] zł i firma C Sp. z o.o. na wartość netto [...] zł i wartość VAT [...] zł, co zgodnie z art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., skutkować będzie brakiem prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w łącznej kwocie [...]zł. Faktury VAT ujęte w rejestrze zakupów za okres od stycznia 2019 r. do września 2019 r., a następnie w rozliczeniach podatkowych VAT7-K nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego, gdyż wystawione faktury opisują czynności, które nie zostały dokonane między podmiotami w nich wskazanymi. Ustalenia poczynione w oparciu o zgromadzony dotychczas materiał dowodowy wskazywać mogą, że skarżąca w sposób nieuprawniony zawyżyła kwotę podatku naliczonego podlegającego odliczeniu od kwoty podatku należnego za I kwartał 2019 r. o kwotę [...]zł, za II kwartał 2019 r. o kwotę [...]zł, za III kwartał o kwotę [...]zł. Powyższe działanie skarżącej spowodowało nieuprawnione zaniżenie kwot podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego, których przybliżona wysokość za I kwartał 2019 r. wynosi [...] zł, za II kwartał 2019 r. wynosi [...] zł, za III kwartał 2019 r. wynosi [...] zł, zmierzało do uszczuplenia zobowiązania podatkowego i uzyskania nieuprawnionej korzyści, wynikającej z owego niezgodnego z prawem pomniejszenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów za wskazane powyżej okresy rozliczeniowe. Jak wykazały organy, analiza bezpośrednich i pośrednich dostawców strony wskazuje na wysokie prawdopodobieństwo, że wykazane w fakturach usługi wynajmu pracowników i usługi związane z budownictwem w badanym okresie w rzeczywistości nie miały miejsca. Dostawcy bezpośredni i pośredni Spółki to tzw. znikający podatnicy VAT, wykreśleni z rejestru czynnych podatników VAT z powodu niemożności skontaktowania się z nimi albo ich pełnomocnikami, bądź z powodu nie stawiania się na wezwania właściwego naczelnika urzędu skarbowego, bądź z powodu posiadania informacji wskazujących na prowadzenie przez podatnika działań z zamiarem wykorzystania działalności banków w rozumieniu art. 119zg pkt 1 O.p. lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi w rozumieniu art. 119zg pkt 9 O.p. Bezpośredni dostawcy usług wynajmu pracowników do skarżącej (firma B Sp. z o.o. i firma C Sp. z o.o.) nie są zarejestrowani jako podmioty prowadzące agencje zatrudnienia, tj. nie posiadają certyfikatu wymaganego do prowadzenia działalności w tym zakresie, zaś faktury wystawione przez te spółki miały służyć wyłącznie do obniżenia podatku należnego o wykazany w nich podatek naliczony. Wskazane powyżej okoliczności, uprawdopodobniają powstanie przyszłych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe wskazane w sentencji spornej decyzji. Wobec faktu, że na potrzeby zabezpieczenia nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego i wystarczające są dane pozwalające ustalić przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, dodatkowego zobowiązania podatkowego, ustalenia organów uznać należy za wystarczający dowód na tym etapie postępowania. W postępowaniu zabezpieczającym organ podatkowy nie jest zobowiązany do przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego w celu wykazania istnienia obowiązku podatkowego oraz jego rzeczywistych rozmiarów. Obowiązany jest jedynie do uprawdopodobnienia, co też miało miejsce w badanej sprawie, że zobowiązanie w określonej w przybliżony sposób wysokości istnieje. Postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia nie ma bowiem charakteru zastępczego względem postępowania wymiarowego. Odnosząc się do kwestii nierzetelności ksiąg podatkowych w kontekście uprawdopodobnienia obawy niewykonania przyszłych zobowiązań podatkowych, dodatkowego zobowiązania podatkowego stwierdzić należy, że jako przesłankę zabezpieczenia uznaje się sytuację, gdy w postępowaniu kontrolnym, podatkowym, kontroli celno-skarbowej ujawniono, że rozliczając podatek podatnik dokonał obniżenia podatku należnego w oparciu o faktury VAT nie uprawniające do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego na tych fakturach (wyrok WSA w Gdańsku z 19 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 155/14), co w kontekście uprawdopodobnienia owej obawy oznacza, że podatnik prowadził nierzetelnie księgi podatkowe, poprzez ewidencjonowanie w nich faktur dokumentujących takie transakcje. Sąd zauważa, że kwestie związane z wymiarem podatku nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania. W konsekwencji zarzuty skargi i ich argumentacja, podważające stanowisko organów odnośnie prawidłowości złożonych przez skarżącą deklaracji uznać należy za pozostające bez wpływu na treść powziętych rozstrzygnięć. W ocenie Sądu za niezasadne uznać należy wywody skargi o naruszeniu przepisów art. 121 § 1, art. 123 § 1 O.p. oraz reguł normujących postępowanie dowodowe w zakresie właściwym postępowaniu w przedmiocie zabezpieczenia. Organy obu instancji podjęły działania celem zbadania zarówno stanu majątkowego skarżącej, jak i wykazały wystąpienie uzasadnionej obawy niewykonania. Sąd nie uwzględnił wniosku dowodowego o przeprowadzenie dowodu z dokumentów przedłożonych do skargi. Zgodnie z art. 106 § 3 P.p.s.a. Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Uzupełniające postępowanie dowodowe w postępowaniu przed sądem administracyjnym ma charakter wyjątkowy, a jego przeprowadzenie pozostawiono uznaniu Sądu. Możliwość przeprowadzenia uzupełniających dowodów w postępowaniu sądowoadministracyjnym należy odnosić do sytuacji wystąpienia istotnych wątpliwości związanych z oceną, czy zaskarżony akt jest zgodny z prawem, nie zaś do sytuacji wystąpienia istotnych wątpliwości związanych z ustaleniem zaistniałego w sprawie stanu faktycznego. W sprawie nie było konieczności przeprowadzania wskazanych dowodów. W świetle powyższych rozważań Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja czyni zadość wymogom określonym w art. 210 § 1 O.p. Nie budzi wątpliwości Sądu, że organ dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego oraz właściwie je zastosował. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.