I SA/Po 499/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Irena Konieczna Sędziowie NSA Jerzy Małecki Gabriela Gorzan(spr) Protokolant st.sekr.sąd. Urszula Kosowska po rozpoznaniu w dniu 01 kwietnia 2004 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000 I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego z dnia [...] Nr [...] II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę [...] zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. /-/G.Gorzan /-/I.Konieczna /-/J.Małecki Decyzją z dnia [...] nr [...] Urząd Skarbowy po ponownym rozpatrzeniu wniosku z dnia [...] M.K. w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie [...] zł odmówił stwierdzenia nadpłaty. Uzasadniając decyzję organ wskazał, iż skarżąca złożyła zeznanie roczne o dochodach za 2000 r. , PIT - 37 z dnia [...], z oznaczeniem "korekta zeznania", w którym odliczyła od dochodu ulgę [...] zł z tytułu wydatków na cele rehabilitacyjne oraz od podatku dochodowego kwotę [...] zł z tytułu wydatków na cele mieszkaniowe, gdy tymczasem w ustawowym terminie, tj. do 30 kwietnia 2001 r., nie złożyła zeznania rocznego o dochodach za 2000 r., o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. 2000 Nr 14, poz. 176 ze zm.), a została rozliczona wcześniej przez organ rentowy, jako płatnika. W ten sposób skarżąca utraciła możliwość samodzielnego rozliczenia podatkowego z uwzględnieniem odliczeń z tytułu ulg podatkowych. Organ podkreślił ponadto, ze w świetle art. 74 ( 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), jeżeli podatnik jest obowiązany do wpłacenia zaliczek na podatek, a także gdy zaliczki na podatek są pobierane przez płatnika, nadpłata dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych powstaje z dniem złożenia zeznania rocznego. Wobec nie złożenia przez skarżącą w ustawowym terminie zeznania rocznego przyjęto, że podatnik zaakceptował sposób rozliczenia podatku przez płatnika, a złożone po terminie zeznanie roczne nie może być podstawą stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych. Od decyzji organu pierwszej instancji skarżąca złożyła odwołanie do Izby Skarbowej (k. 51 akt administracyjnych) wnosząc o uchylenie decyzji i stwierdzenie nadpłaty. Uzasadniając swoje stanowisko skarżąca powołuje się na przepisy art. 70 § 1, art. 72, art. 74 § 2 pkt 2, art. 78-80 Ordynacji podatkowej, z których wynika, iż z wnioskiem o zwrot nadpłaty mogą wystąpić także podatnicy, którzy nie będąc obowiązani do składania zeznań, dokonali wpłaty podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej, w granicach 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku. Nadto skarżąca wskazała na nowelizację przepisów rozdziału 9 Ordynacji podatkowej dotyczącego nadpłaty, dokonana ustawą w dniu 12.09.2002 r., określającą prawo żądania stwierdzenia nadpłaty przez podatników, którzy dokonali wpłaty podatku, w kwocie wyższej, od należnej. Izba Skarbowa decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Uzasadniając decyzję organ wskazał, iż zgodnie z art. 79 ( 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do końca 2002 r. jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania podatku przez płatnika, albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Warunkiem skutecznego domagania się stwierdzenia nadpłaty jest zaistnienie jednej z przewidzianych przesłanek. W sytuacji gdy rocznego obliczenia podatku dokonał płatnik, podatek wynikający z rozliczenia jest podatkiem należnym za dany rok. W takim przypadku mógłby mieć zastosowanie przepis art. 79 ( 1 Ordynacji podatkowej , ale tylko wtedy gdy podatnik kwestionowałby zasadność pobrania podatku przez płatnika albo wysokość pobranego przez niego podatku, a taka sytuacja nie zachodzi. Z upływem terminu do złożenia zeznania przez podatnika traci on prawo do obliczenia podatku z wykorzystaniem ulg. Na decyzję organu drugiej instancji skarżąca wniosła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego wnosząc o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania w/g. norm przepisanych. Uzasadniając swoje stanowisko skarżąca powołała się na argumentację przytoczoną w odwołaniu, na przepis art. 34 ust. 9, art. 37 ust. 1b i art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a nadto na orzecznictwo NSA z dnia 17 grudnia 2000 r., sygn. akt I SA/KA 2043/00 oraz z dnia 14 listopada 2001 r. , sygn. akt I SA/Ka 1792/00. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi i podtrzymała stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Legalna definicja zawarta w art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej wskazuje na to, że nadpłata podatku ma miejsce m.innymi wówczas, gdy świadczenie dłużnika podatkowego jest wyższe, niż powinno to wynikać z treści obowiązującego prawa podatkowego. Zarówno z art. 34 ust. 9, jak i z art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że domniemanie zgodności z prawem podatkowym podatku dochodowego, wykazanego, jako należny, w sytuacji przewidzianej w pierwszym z wymienionych przepisów, w zestawieniu rocznym sporządzonym przez ZUS, jako płatnika, w drugim zaś w zeznaniu o wysokości dochodów, sporządzonym przez podatnika, może być obalone przez organ podatkowy w drodze decyzji, określającej podatek należny w prawidłowej wysokości. Powyższe uprawnienie kontrolne organu podatkowego ograniczone jest z jednej strony terminem, określonym w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, a z drugiej strony pozytywnym stwierdzeniem przez ten organ we wszczętym postępowaniu podatkowym (art. 21 § § 2 i 3 Ordynacji podatkowej), że wysokość podatku do zapłaty jest inna, niż wykazana w deklaracji (zeznaniu). Sformułowanie "wysokość zobowiązania podatkowego jest inna, niż wykazana w deklaracji" zawarte w art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej w powiązaniu z definicjami legalnymi pojęć "deklaracja" i "zobowiązanie podatkowe" zawartymi w przepisach art. 3 pkt. 5 i art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oznacza, że organ podatkowy uprawniony jest orzec decyzją zarówno na korzyść, jak i na niekorzyść podatnika, tzn. określić zobowiązanie podatkowe w kwocie wyższej, niż zawarta w zestawieniu rocznym lub zeznaniu - wtedy także określa się zaległość podatkowa i odsetki za zwłokę albo w kwocie niższej, niż wykazane - wtedy organ stwierdza nadpłatę. Decyzja taka może być wydana zarówno z urzędu, jak i wówczas, gdy postępowanie podatkowe zostanie wszczęte z inicjatywy podatnika (art. 165 § 1-4 Ordynacji podatkowej). Dzięki instytucji żądania stwierdzenia nadpłaty, możliwa jest pewnego rodzaju równowaga uprawnień stron w podatkowym stosunku zobowiązaniowym, wynikającym z samoobliczenia podatkowego. Z jednej strony bowiem organ podatkowy może dokonać w okresie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, określenia podatku w prawidłowej wysokości, wykorzystując swoją rolę kontrolną w stosunku do deklaracji podatkowej (zeznania podatnika, zestawienia rocznego) i doliczyć także odsetki za zwłokę od terminu wymagalności należności podatkowej, z drugiej strony zaś podatnik w drodze żądania stwierdzenia nadpłaty ma możliwość wcześniejszego "sprowokowania" przeprowadzenia przez organ podatkowy kontroli prawidłowości samoobliczenia podatkowego i spowodowania wydanie decyzji podatkowej wg reguł z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Oczywiście wniosek o stwierdzenie nadpłaty musi być złożony przed terminem wygaśnięcia tego prawa, określonym na 5 lat, w art. 80 Ordynacji podatkowej. Rozważenia w rozpoznawanej sprawie wymaga, czy stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych jest dopuszczalne wówczas, gdy podatnik po terminie określonym w art. 45 ust. 1 ustawy złożył zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym, w którym ujawnił wydatki, podlegające odliczeniu, których w zeznaniu złożonym w terminie w tym przepisie określonym nie wykazał, jak również także wówczas, gdy podatnik ujawnił wydatki podlegające odliczeniu - na cele rehabilitacyjne oraz na wyodrębniony fundusz wspólnoty mieszkaniowej - w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu, złożonym po terminie określonym w art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdy uprzednio organ rentowy dokonał rocznego obliczenia podatku należnego od tego podatnika za rok 2000, stosownie do art. 34 ust. 7 ustawy podatkowej. W orzecznictwie sądowym dominuje pogląd, że w pierwszej z przedstawionych wyżej sytuacji, gdy podatnik ujawni wydatki podlegające odliczeniu po upływie terminu określonego w art. 45 ust. 1 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie traci prawa do odliczeń wydatków, nie wskazanych w pierwotnie złożonym (w terminie) zeznaniu podatkowym. Twierdzenia przeciwnego powyższemu nie uzasadnia żaden przepis ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym także treść art. 45 ust. 1 tej ustawy, który określa jedynie termin do złożenia deklaracji podatkowej (wyroki NSA: z dnia 1.04.1998 - SA/Sz 1096/97 z dnia 28.05.1998 r. - SA/Sz 1613/97, z dnia 14.11.2001 - I SA/Ka 1792/00, z dnia 17.12.2001 r. - I SA/Ka 2043/00). Odnosząc się do drugiej z wymienionych wyżej sytuacji, która wystąpiła w rozpoznawanej sprawie Sąd doszedł do przekonania, ze zważywszy na konstytucyjną zasadę demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji R.P.) nie jest dopuszczalne różnicowanie praw i obowiązków obywatela, jako podatnika, z tego jedynie powodu, iż podatek należny obliczył podatnikowi uprzednio organ rentowy, jako płatnik, wykonując swój obowiązek określony w art. 34 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie zaś podatnik w złożonym zeznaniu w terminie z art. 45 ust. 1 ustawy. Wprawdzie zgodnie z ust. 9 wymienionego artykułu podatek wynikający z rozliczenia rocznego, sporządzonego przez organ rentowy jest podatkiem należnym za dany rok podatkowy, jednak zasada ta występuje wówczas, gdy podatnik nie korzysta z odliczeń, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 1, 2 i 5-9 oraz art. 27a (w przepisach tych zawarte sa wydatki na cele rehabilitacyjne oraz wpłaty na wyodrębniony fundusz remontowy wspólnoty mieszkaniowej) - pkt 2 ustępu 9, albo urząd skarbowy nie wyda decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w innej wysokości. Jeżeli uznaje się, ze podatnik nie traci prawa do odliczeń wydatków, które ujawnił po dniu 30 kwietnia roku następnego, a żaden przepis ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera w odniesieniu do podatników objętych rocznym obliczeniem przez organ rentowy podatku należnego regulacji stwierdzającej utratę przez podatnika prawa do późniejszego odliczenia wydatków, brak podstaw do podzielenia zasadniczego twierdzenia organów podatkowych, w myśl którego z upływem terminu z art. 45 ust. 1 ustawy podatkowej podatnik traci prawo do obliczenia podatku z wykorzystaniem przywilejów, ustanowionych w ustawie. Stwierdzeniu nadpłaty w ustalonym w sprawie stanie faktycznym nie sprzeciwia się także art. 79 § 1 Ordynacji podatkowej, na podstawie którego w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty, jako trybie postępowania przez ustawę wskazanym podatnik może kwestionować zarówno wysokość pobranego przez płatnika podatku, jak i zasadność jego pobrania. W przepisie tym mowa jest o wysokości podatku, a nie o prawidłowości obliczenia zaliczek na podatek dochodowy przez płatnika. Zeznania podatkowego złożonego przez skarżącą w 2002 r. nie można wprawdzie uznać za korektę rocznego obliczenia podatku, sporządzonego przez ZUS, gdyż korygować można własne zeznanie podatkowe, stanowi ono jednak zeznanie podatnika, złożone po terminie. Jest ono oświadczeniem podatnika, dowodem w sprawie w rozumieniu art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. Gdy się nadto zważy, że skarżąca ma ponad [...] lat, jest inwalidka [...] grupy i żądanie stwierdzenia nadpłaty uzasadniła prawem do odliczeń w 2000 r. od dochodu i podatku poniesionych wydatków, za zbytni rygoryzm ze strony organów podatkowych należało uznać zaniechanie przeprowadzenia postępowania w celu merytorycznej oceny zasadności dokonania zgłoszonych odliczeń i określenia wysokości należnego podatku dochodowego za 2000 rok w oparciu o przepis art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej i art. 34 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zauważenia na marginesie wymaga, że wyroki NSA z dnia 26.11.1997 r. - SA/Sz 2119/96 i z dnia 1.04.1998 - SA/Sz 1096/97, w których zaprezentowano tezę odmienną od wyżej przedstawionej, zostały wydane w stanie prawnym obowiązującym w roku 1992, czyli z uwzględnieniem treści art. 175 § 1 kpa, który z dniem wejścia w życie Ordynacji podatkowej został uchylony. Zważywszy na powyższe na podstawie art. 145 i art. 200 ustawy z dnia 30.08.2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) należało orzec, jak w sentencji wyroku. /-/G.Gorzan /-/I.Konieczna /-/J.Małecki