I SA/Po 505/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Protokolant: sekretarz sądowy Monika Olejniczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 05 grudnia 2018 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] r., nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz skarżącej kwotę 282 zł ( dwieście osiemdziesiąt dwa złote 00/100 ) tytułem zwrotu kosztów sądowych. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] decyzją z dnia [...] r., nr [...], określił W. W. (dalej jako: "podatniczka" lub "skarżąca") zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. z tytułu sprzedaży udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego w kwocie [...]zł. W motywach rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał, że podatniczka na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego w [...] z dnia 18 marca 2014 r., sygn. akt [...], nabyła w drodze dziedziczenia po zmarłym w dniu 17 grudnia 2011 r. J. M. i zmarłej w dniu 1 stycznia 2014 r. J. M. udział wynoszący 1/3 części w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego nr [...] o pow. [...] m2, w budynku mieszkalnym nr [...], położonym w [...] na O. [...]. Wskazany udział podatniczka zbyła w dniu 7 sierpnia 2014 r. na mocy aktu notarialnego Rep. A nr [...] za kwotę [...]zł. Następnie, w dniu 22 grudnia 2016 r., podatniczka podpisała ze Spółdzielnią Mieszkaniową [...] w [...] umowę o budowę lokalu mieszkalnego położonego w T. przy ul. [...]. Podstawę prawną tej umowy stanowił art. 18 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r., poz. 1222 ze zm. - w skrócie: "u.s.m."). Na poczet inwestycji podatniczka w dniu 22 grudnia 2016 r. wpłaciła kwotę [...]zł tytułem zaliczki na zakup lokalu mieszkalnego. Zdaniem organu I instancji podatniczka zawierając wskazaną powyżej umowę o budowę lokalu mieszkalnego nabyła ekspektatywę odrębnej własności lokalu mieszkalnego, która nie jest prawem własności do nieruchomości, ani prawem do lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość. Organ stwierdził, że w ramach przewidzianej w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1509 ze zm. - w skrócie: "ustawa o PDOF") ulgi, podatnik nie jest uprawniony do odliczenia wydatków na nabycie ekspektatywy odrębnej własności lokalu, albowiem nie mogą one zostać uznane za wydatki na własne cele mieszkaniowe, skoro ustawa o PDOF wyraźnie tej ulgi nie przewiduje. W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...], nabycie ekspektatywy w założeniu swym zmierzającej do nabycia odrębnej własności lokalu, nie jest z takim nabyciem równoznaczne. Organ podkreślił, że z aktu notarialnego Rep. A nr [...] wynika, że umowa ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i umowa sprzedaży, została zawarta w dniu 4 grudnia 2017 r., tj. po upływie dwuletniego terminu od dnia zbycia udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego. Wobec braku umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu, która winna być zawarta w formie aktu notarialnego do dnia 31 grudnia 2016 r., organ I instancji nie uznał, że przychód w wysokości [...] zł został przez podatniczkę wydatkowany na cele określone w art. 21 ust. 25 ustawy o PDOF. Nie doszło bowiem do realizacji celu uprawniającego do zwolnienia dochodu ze zbycia udziału we własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego z opodatkowania. W odwołaniu z dnia [...] r. podatniczka wniosła o uchylenie powyższej decyzji organu I instancji, zarzucając jej naruszenie art 21 ust. 1 pkt 131 i ust. 25 pkt 1 lit. a) ustawy o PDOF. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, że podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PDOF jest fakt wydatkowania począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych na wskazane w ustawie własne cele mieszkaniowe podatnika. Katalog wydatków stanowiących własne cele mieszkaniowe podatnika wymieniony w art. 21 ust. 25 ustawy o PDOF ma charakter zamknięty. Ustawodawca formułując przedmiotowe zwolnienie w sposób jednoznaczny wskazał realizację celów mieszkaniowych, które pozwalają na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży. Celem tym może być - zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) ustawy o PDOF - nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość. Zdaniem organu II instancji z treści przepisów u.s.m i ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1025 ze zm. - w skrócie: "K.c."), wynika jednoznacznie, że przeniesienie własności nieruchomości następuje z chwilą zawarcia w formie aktu notarialnego ostatecznej umowy sprzedaży tej nieruchomości. Zarówno zawarcie umowy o budowę lokalu mieszkalnego, jak też dokonanie, stosownie do tej umowy, wpłat na poczet ceny, bez wątpienia mogą prowadzić do nabycia własności nieruchomości lub praw, ale nie są z nim równoważne. W konkluzji organ odwoławczy uznał, że definitywne nabycie lokalu mieszkalnego przez podatniczkę nastąpiło w dniu 4 grudnia 2017 r., tj. po upływie dwuletniego terminu od dnia zbycia udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego. Dokonana zaś czynność przeznaczenia środków z tytułu sprzedaży nieruchomości na zakup ekspektatywy do lokalu przed upływem dwuletniego terminu, która w założeniu swym zmierzała i niejako warunkowała nabycia lokalu mieszkalnego, nie jest równoznaczna z nabyciem tego lokalu, warunkującym skorzystanie z prawa do zwolnienia podatkowego. W skardze z dnia [...] r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, W. W. wniosła o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, zarzucając naruszenie: art 21 ust. 1 pkt 131 i ust. 25 pkt 1 lit. a ustawy o PDOF poprzez ich błędną wykładnię oraz art. 138 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst. jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 2096 ze zm. - w skrócie: "K.p.a.") z uwagi na jego niezastosowanie, a także nie zastosowanie art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d ustawy o PDOF. W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że organ II instancji swój wywód ograniczył wyłącznie do art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 pkt 1 lit. a ustawy o PDOF, skoro wymagał nie tylko poniesienia wydatku na budowę, ale też nabycia przez podatnika własności już wybudowanego lokalu mieszkalnego w czasie wyznaczonym przez ustawodawcę, tj. w terminie dwóch lat od końca roku kalendarzowego, w którym podatnik zbył nieruchomość. Skarżąca podniosła, że organ pominął treść art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d ustawy o PDOF, który stanowi o budowie własnego lokalu mieszkalnego. Skarżąca stwierdziła, że budowany lokal mieszkalny (odrębna nieruchomość lokalowa) z istoty rzeczy nie będzie jeszcze własnością podatnika przez czas trwania budowy, bez względu na to czy buduje sam podatnik, deweloper, czy spółdzielnia. Jej zdaniem, ustawodawca nie wymaga nabycia własności zrealizowanego lokalu mieszkalnego w terminie dwuletnim od końca roku kalendarzowego, w którym doszło do zbycia nieruchomości, gdyż nabycie lokalu mieszkalnego w tych ramach czasowych zostało już odrębnie wymienione wcześniej w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a ustawy o PDOF. Autorka skargi wyraziła przekonanie, że przyjmując tok rozumowania organu, w przypadku budowy lokalu mieszkalnego przez podatnika, także w ramach urnowy z deweloperem czy spółdzielnią mieszkaniową, art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d ustawy o PDOF, staje się przepisem pozbawionym realnego znaczenia, co jest sprzeczne z wzorcem racjonalnego ustawodawcy, który z założenia nie wprowadza regulacji dublujących się czy wzajemnie wykluczających, czy też pozbawionych realnego zakresu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym akcie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. W toku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie, jest ocena zasadności stanowiska organu, co do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PDOF, zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe, udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131 ustawy o PDOF, uważa się wydatki określone w art. 21 ust. 25 ustawy o PDOF. W ocenie skarżącej obowiązujące przepisy nie uzależniają skorzystania z ww. zwolnienia podatkowego od dokonania przeniesienia własności, czyli dokonania definitywnego zakupu, a jedynie wymagają, by wydatek został poniesiony nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e ustawy o PDOF, a jego celem winny być sytuacje określone w art. 21 ust. 25 ustawy o PDOF. Według przeciwnego stanowiska organu, zarówno zawarcie umowy o budowę lokalu mieszkalnego, jak też dokonanie, stosownie do tej umowy wpłaty na poczet ceny, pomimo, że mogą prowadzić do nabycia własności nieruchomości, to nie są z nim równoważne. Treścią tej umowy jest jedynie zobowiązanie się stron do zawarcia umowy przenoszącej własność, lecz tej własności sama umowa nie przenosi. Brak zawartej w formie aktu notarialnego umowy przeniesienia własności nieruchomości powoduje niewypełnienie jednego z warunków zwolnienia i pozbawia do niego prawa. Zdaniem organu, podpisanie aktu notarialnego przenoszącego własność lokalu mieszkalnego na wnioskodawczynię po upływie dwóch lat liczonych od końca 2014 r., tj. po 31 grudnia 2016 r. spowoduje, że dwuletni termin, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PDOF nie zostanie zachowany. W ocenie Sądu stanowisko organu podatkowego nie zasługuje na uwzględnienie. W kontekście analizowanego zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PDOF, na wstępie rozważań podkreślić należy, że przy wykładni przepisów wprowadzających zwolnienia podatkowe, należy zwrócić szczególną uwagę na ich znaczenie językowe i odczytywać je tak, aby nie rozszerzać ani nie zawężać przesłanek uprawniających do skorzystania ze zwolnienia podatkowego. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się jednolicie, że wszelkie przepisy regulujące ulgi podatkowe, stanowiące wyjątki od zasady powszechności opodatkowania, należy interpretować ściśle, przede wszystkim w oparciu o wykładnię językową. Jednocześnie podkreśla się, że zwolnienie od podatku dochodowego dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, jest normą celu społecznego (socjalnego), która w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych obywateli. Zadaniem, jakie ma spełnić ta norma jest rozwój określonej dziedziny życia gospodarczego i społecznego, a celem wprowadzenia tego przepisu było preferowanie przeznaczenia przez podatników środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. Analizowane tu zwolnienie jest zwolnieniem z mocy prawa i przysługuje podatnikowi bez decyzyjnej ingerencji organów podatkowych, jeżeli spełni on określone przepisami warunki. Warunkami tymi są: wydatkowanie przychodu na cele mieszkaniowe i dokonanie tej czynności przed upływem terminu dwuletniego. Spełnienie tych warunków łącznie powoduje nabycie i zrealizowanie zwolnienia podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 14 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1475/15, i powołane tam orzecznictwo; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 31 sierpnia 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 289/17; wskazane wyroki oraz inne orzeczenia powołane w dalszej części uzasadnienia dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdza, że z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PDOF nie można wywieść, że dla zastosowania zwolnienia konieczne jest, by w terminie wskazanym w tym przepisie nastąpiło również nabycie prawa własności rzeczy lub prawa, o którym mowa w art. 21 ust. 25 ustawy o PDOF. Zaznaczyć należy, że zawarty w tym przepisie katalog wydatków ma charakter zamknięty, ustawodawca nie używa bowiem określeń "w szczególności" czy "między innymi". Z punktu widzenia tej sprawy istotne są dwa rodzaje wydatków - na nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem (art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) i na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego (art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d). Podkreślić należy, że przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika. Ustawodawca wymaga wyłącznie celowości działania podatnika dla spełnienia przesłanek warunkujących zastosowanie zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PDOF. Nie wymaga natomiast, by podatnik nabył określone prawo. Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę w pełni podziela wspierający powyższe stanowisko pogląd NSA zawarty w wyroku z dnia 7 lutego 2018 r., wydanym w sprawie o sygn. akt II FSK 3510/17, według którego, kwoty płacone deweloperowi na podstawie umowy deweloperskiej stanowią wydatki na budowę własnego lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy o PDOF. Odnosząc się do ustawowej definicji umowy deweloperskiej (ustawa z dnia 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego [Dz. U. Nr 232, poz. 1377 ze zm., dalej w skrócie "u.o.p.n.l.m."]), NSA zwrócił m.in. uwagę, że jest to umowa, na podstawie której deweloper zobowiązuje się do ustanowienia lub przeniesienia na nabywcę po zakończeniu przedsięwzięcia deweloperskiego prawa, o którym mowa w art. 1, a nabywca zobowiązuje się do spełnienia świadczenia pieniężnego na rzecz dewelopera na poczet ceny nabycia tego prawa (art. 3 pkt 5 u.o.p.n.l.m.). Z kolei przez przedsięwzięcie deweloperskie ustawa nakazuje rozumieć proces, w wyniku realizacji którego na rzecz nabywcy ustanowione lub przeniesione zostaje prawo, o którym mowa w art. 1, obejmujący budowę w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1202 ze zm.) oraz czynności faktyczne i prawne niezbędne do rozpoczęcia budowy oraz oddania obiektu budowlanego do użytkowania, a w szczególności nabycie praw do nieruchomości, na której realizowana ma być budowa, przygotowanie projektu budowlanego lub nabycie praw do projektu budowlanego, nabycie materiałów budowlanych i uzyskanie wymaganych zezwoleń administracyjnych określonych odrębnymi przepisami; częścią przedsięwzięcia deweloperskiego może być zadanie inwestycyjne dotyczące jednego lub większej liczby budynków, jeżeli budynki te, zgodnie z harmonogramem przedsięwzięcia deweloperskiego, mają zostać oddane do użytku w tym samym czasie i tworzą całość architektoniczno-budowlaną (art. 3 pkt 6 u.o.p.n.l.m.). Zadaniem dewelopera jest zatem w pierwszej kolejności wybudowanie budynku (wykonanie wszystkich czynności niezbędnych w procesie budowlanym), w którym znajdować się będzie lokal, w odniesieniu do którego ma być ustanowiona na rzecz nabywcy odrębna własność, a dopiero po wybudowaniu budynku - ustanowienie odrębnego prawa własności lokalu. Świadczenia pieniężne, jakie na poczet ceny przyszłego lokalu wpłaca deweloperowi nabywca są przechowywane albo na otwartym mieszkaniowym rachunku powierniczym, albo na zamkniętym mieszkaniowym rachunku powierniczym. Są to należące do dewelopera rachunki bankowe, na które wpłacane są przez nabywców środki na poczet przyszłej ceny. Wypłata zdeponowanych środków następuje albo zgodnie z harmonogramem przedsięwzięcia deweloperskiego (przy rachunku otwartym - art. 3 pkt 7 u.o.p.n.l.m.), albo jednorazowo, po przeniesieniu prawa własności lokalu (w rachunku zamkniętym - art. 3 pkt 8 u.o.p.n.l.m.). Bank prowadzący rachunek powierniczy ewidencjonuje wpłaty i wypłaty dla każdego nabywcy, ten ostatni ma też prawo do informacji o dokonanych wpłatach i wypłatach (art. 5 ust. 2 u.o.p.n.l.m.). Przy otwartym rachunku powierniczym bank ma prawo kontrolować realizację poszczególnych etapów przedsięwzięcia deweloperskiego (art. 12 u.o.p.n.l.m.). NSA w podsumowaniu stwierdził, że w ramach umowy z konkretnym nabywcą deweloper zobowiązuje się wobec niego do wybudowania dla niego konkretnego lokalu mieszkalnego w konkretnym budynku, na własnym gruncie, a po uzyskaniu wymaganych prawem zezwoleń na użytkowanie tego budynku, zobowiązuje się ustanowić na rzecz nabywcy odrębne prawo własności tego lokalu. Tym samym w dacie zawierania umowy i dacie dokonywania wpłat przez nabywcę nie istnieje prawo odrębnej własności lokalu. Następnie NSA zwrócił uwagę, że ustawodawca podatkowy w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy o PDOF wymieniając cel wydatków wyliczył najpierw, jakie czynności dają prawo do ulgi, a następnie - w odniesieniu do wszystkich tych czynności - wymienił obiekty, których czynności te mają dotyczyć, nie wyłączając żadnego z nich. Wśród obiektów, które mogą być budowane wymienił lokal. Zgodnie z zasadą wykładni per non est, w procesie tym nie można pominąć części przepisu. Skoro zatem ustawodawca przewidział w ustawie zwolnienie podatkowe związane z wydatkami na budowę lokalu, a jednocześnie nie jest możliwe zbudowanie (w rozumieniu przepisów prawa budowlanego) pojedynczego samodzielnego lokalu mieszkalnego, to przyjąć należy, że przyjął swoiste, odmienne znaczenie tego pojęcia niż w prawie budowlanym. Nie podał jednakże definicji legalnej tego pojęcia. Zdaniem NSA, w takiej sytuacji należy nadać mu takie znaczenie, które pozwoli na stosowanie tej części przepisu. Należy bowiem założyć, że racjonalnie działający ustawodawca uwzględnił dopuszczalne stany faktyczne, które będą odpowiadały hipotezie ustanowionej przez niego normy. W ocenie NSA należy zatem przyjąć, że ustawodawca stanowiąc o wydatkach na budowę lokalu, stanowił o wydatkach ponoszonych przez podatnika jako nabywcę z umowy deweloperskiej. Skoro nabywca przyszłego lokalu lub domu jednorodzinnego w dacie zawarcia umowy deweloperskiej, zgodnie z powołanymi wyżej przepisami u.o.p.n.l.m., musi już znać projekt lokalu, jego umiejscowienie, terminy rozpoczęcia i zakończenia robót, to aczkolwiek zasadniczym świadczeniem dewelopera jest przeniesienie własności lokalu lub domu na nabywcę, to jednak aby doszło do tego przeniesienia, niezbędne jest wybudowanie budynku, w którym lokal ma się znajdować. W istocie zatem od budowy domu przez podatnika proces budowy lokalu różni się tym, że deweloper buduje budynek (dom) na gruncie stanowiącym jego własność, we własnym imieniu załatwia wszelkie formalności związane z rozpoczęciem, trwaniem i zakończeniem budowy, finansuje ją, na szczególnych warunkach korzystania, ze środków pochodzących z wpłat od przyszłych nabywców, a cena nabycia jest kalkulowana w oparciu o cenę budowy. W dacie ustanowienia i przeniesienia własności lokalu na nabywcę cena za lokal jest uprzednio w całości zapłacona. Te cechy umowy deweloperskiej skłaniają do przyjęcia tezy, że w istocie kwoty płacone deweloperowi na podstawie umowy deweloperskiej stanowią wydatki na budowę własnego lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy o PDOF. Lokal ten wprawdzie w momencie ich poniesienia nie stanowi jeszcze własności podatnika (bo nie istnieje), jednakże wydatki są indywidualnie wyliczone w odniesieniu do konkretnego przyszłego lokalu, którego własność podatnik ma nabyć, znane jest miejsce położenia lokalu, jego rozkład, powierzchnia i inne cechy indywidualizujące, środki wpłacane deweloperowi są na rachunku powierniczym i są mu przekazywane stosownie do postępów budowy. Również w księdze wieczystej nieruchomości roszczenie o ustanowienie tego prawa powinno być ujawnione, co potwierdza, że wydatki czynione są na przyszły lokal dla ściśle określonej osoby. W konkluzji NSA stwierdził, że celem ponoszenia ww. wydatków są cele mieszkaniowe - powstanie i doprowadzenie do stanu umożliwiającego zamieszkanie przez podatnika we własnym lokalu. Zdaniem NSA, odmienna wykładnia powołanych przepisów skutkowałaby niezrealizowaniem celu przepisu, ponadto różnicowałaby w sposób niczym nieuzasadniony sytuację tych podatników, którzy samodzielnie budują (są samodzielnymi inwestorami) budynki od tych, którzy korzystając z możliwości istniejących i akceptowanych przez Państwo (które nawet poprzez ustawę chroni osoby nabywające lokale i domy od deweloperów) kupują lokale i domy (nowobudowane) od deweloperów. NSA zauważył, że wydatki na budowę własnego domu uprawniają do zwolnienia, nawet jeżeli w okresie dwóch lat od zbycia dom nie zostanie oddany do użytku. Wykładnia językowa i celowościowa prowadzą zatem do wspólnego wniosku, że wpłaty dokonywane przez nabywcę w wykonaniu umowy deweloperskiej i wydatki ponoszone na wykończenie tego lokalu są wydatkami na budowę własnego lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) i d) ustawy o PDOF. Tożsame stanowisko zajął NSA w wyroku z dnia 31 lipca 2018 r., wydanym w sprawie o sygn. akt II FSK 44/18. W realiach rozpoznawanej sprawy należy zaznaczyć, że podstawę prawną zawartej między skarżącą a Spółdzielnią Mieszkaniową [...] w [...] umowy z dnia 22 grudnia 2016 r., stanowił przepis art. 18 u.s.m., zgodnie z którym (ust. 1) z osobą ubiegającą się o ustanowienie odrębnej własności lokalu spółdzielnia zawiera umowę o budowę lokalu. Umowa ta, zawarta w formie pisemnej pod rygorem nieważności, powinna zobowiązywać strony do zawarcia, po wybudowaniu lokalu, umowy o ustanowienie odrębnej własności tego lokalu, a ponadto powinna zawierać: 1) zobowiązanie osoby ubiegającej się o ustanowienie odrębnej własności lokalu do pokrywania kosztów zadania inwestycyjnego w części przypadającej na jej lokal przez wniesienie wkładu budowlanego określonego w umowie; 2) określenie zakresu rzeczowego robót realizowanego zadania inwestycyjnego, które będzie stanowić podstawę ustalenia wysokości kosztów budowy lokalu; 3) określenie zasad ustalania wysokości kosztów budowy lokalu; 4) określenie rodzaju, położenia i powierzchni lokalu oraz pomieszczeń do niego przynależnych; 5) inne postanowienia określone w statucie. Przepis ust. 2 powołanej wyżej jednostki redakcyjnej stanowi, że osoba, o której mowa w ust. 1, wnosi wkład budowlany według zasad określonych w statucie i w umowie, o której mowa w ust. 1, w wysokości odpowiadającej całości kosztów budowy przypadających na jej lokal. Jeżeli część wkładu budowlanego została sfinansowana z zaciągniętego przez spółdzielnię kredytu na sfinansowanie kosztów budowy danego lokalu, osoba ta jest obowiązana do spłaty tego kredytu wraz z odsetkami w części przypadającej na jej lokal. W myśl art. 19 ust. 1 u.s.m. z chwilą zawarcia umowy, o której mowa w art. 18 ust. 1, powstaje ekspektatywa własności. Ekspektatywa własności jest zbywalna wraz z wkładem budowlanym albo jego wniesioną częścią, przechodzi na spadkobierców i podlega egzekucji. Z kolei przepis art. 21 ust. 1 u.s.m. stanowi, że spółdzielnia ustanawia na rzecz osoby, o której mowa w art. 18 ust. 1, albo nabywcy ekspektatywy własności odrębną własność lokalu, w terminie 2 miesięcy po jego wybudowaniu, a jeżeli na podstawie odrębnych przepisów jest wymagane pozwolenie na użytkowanie - w terminie 2 miesięcy od uzyskania takiego pozwolenia. Na żądanie członka spółdzielnia ustanawia takie prawo w chwili, gdy ze względu na stan realizacji inwestycji możliwe jest przestrzenne oznaczenie lokalu. Zdaniem Sądu, powołane powyżej przepisy u.s.m., regulują sytuację prawną osoby ubiegającej się o ustanowienie odrębnej własności lokalu w sposób zbliżony do nabywcy przyszłego lokalu z umowy deweloperskiej. W tym miejscu należy wskazać, że w ramach umowy o budowę lokalu z konkretną osobą ubiegającą się o ustanowienie odrębnej własności lokalu (nabywcę) spółdzielnia zobowiązuje się wobec tej osoby do wybudowania dla niej konkretnego lokalu mieszkalnego w konkretnym budynku, na własnym gruncie, a po uzyskaniu wymaganych prawem zezwoleń na użytkowanie tego budynku, zobowiązuje się ustanowić na rzecz tej osoby odrębne prawo własności tego lokalu. Tym samym w dacie zawierania umowy i dacie dokonywania wpłat przez osobą ubiegającą się o ustanowienie odrębnej własności lokalu (nabywcę) nie istnieje prawo odrębnej własności lokalu. Podkreślenia jednak wymaga, że ustawodawca podatkowy w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy o PDOF wymieniając cel wydatków wyliczył najpierw, jakie czynności dają prawo do ulgi, a następnie - w odniesieniu do wszystkich tych czynności - wymienił obiekty, których czynności te mają dotyczyć, nie wyłączając żadnego z nich. Wśród obiektów, które mogą być budowane wymienił lokal. Skoro zatem ustawodawca przewidział w ustawie zwolnienie podatkowe związane z wydatkami na budowę lokalu, a jednocześnie nie jest możliwe zbudowanie (w rozumieniu przepisów prawa budowlanego) pojedynczego samodzielnego lokalu mieszkalnego, to przyjąć należy, że przyjął swoiste, odmienne znaczenie tego pojęcia niż w prawie budowlanym. W ocenie Sądu w składzie orzekającym należy zatem przyjąć, że ustawodawca stanowiąc o wydatkach na budowę lokalu, stanowił o wydatkach ponoszonych przez podatnika jako osobę ubiegającą się o ustanowienie odrębnej własności lokalu z umowy o budowę lokalu. Skoro nabywca przyszłego lokalu w dacie zawarcia umowy o budowę lokalu, zgodnie z powołanymi wyżej przepisami u.s.m., musi już znać projekt lokalu, jego umiejscowienie, terminy rozpoczęcia i zakończenia robót, to aczkolwiek zasadniczym świadczeniem spółdzielni jest przeniesienie własności lokalu na nabywcę, to jednak aby doszło do tego przeniesienia, niezbędne jest wybudowanie budynku, w którym lokal ma się znajdować. Ponadto należy zaznaczyć, że w dacie ustanowienia i przeniesienia własności lokalu na nabywcę cena za lokal jest uprzednio w całości zapłacona. Te cechy umowy o budowę lokalu skłaniają do przyjęcia tezy, że w istocie kwoty płacone spółdzielni na podstawie umowy o budowę lokalu stanowią wydatki na budowę własnego lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy o PDOF. Lokal ten wprawdzie w momencie ich poniesienia nie stanowi jeszcze własności podatnika (bo nie istnieje), jednakże wydatki są indywidualnie wyliczone w odniesieniu do konkretnego przyszłego lokalu, którego własność podatnik ma nabyć, znane jest miejsce położenia lokalu, jego rozkład, powierzchnia i inne cechy indywidualizujące, środki wpłacane spółdzielni są przeznaczone na realizację określonej inwestycji. Z poczynionych wyżej rozważań wynika jednoznacznie, że celem ponoszenia ww. wydatków są cele mieszkaniowe - powstanie i doprowadzenie do stanu umożliwiającego zamieszkanie przez podatnika we własnym lokalu. W ocenie Sądu, odmienna wykładnia powołanych przepisów skutkowałaby niezrealizowaniem celu przepisu, a także różnicowałaby w sposób niczym nieuzasadniony sytuację tych podatników, którzy samodzielnie budują (są samodzielnymi inwestorami) budynki od tych, którzy korzystając z możliwości istniejących i akceptowanych przez państwo kupują lokale i domy (nowobudowane) od spółdzielni. Wobec powyższego uznać należy, że organy podatkowe dokonały błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) i d) ustawy o PDOF, a zawarty w skardze zarzut naruszenia prawa materialnego okazał się zasadny. W toku ponownego rozpoznania sprawy, organy podatkowe obowiązane będą uwzględnić dokonaną przez Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę wykładnię przepisów ustawy o PDOF. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm. - w skrócie: "P.p.s.a."), Sąd uznał, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 P.p.s.a.