I SA/Po 51/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędziowie WSA Katarzyna Nikodem (spr.) WSA Karol Pawlicki Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Walocha po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 07 czerwca 2022 r. sprawy ze skargi L. sp. z o. o. w Ż. na decyzję Naczelnika Urzędu Celno - Skarbowego z dnia [...] listopada 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy od [...] września 2013 roku do [...] sierpnia 2014 roku oddala skargę. Naczelnik W. Urzędu Celno-Skarbowego w P. decyzją z 15 listopada 2019 r., nr [...] określił [...] sp. z o.o. (dalej zwanej również skarżącą) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy obejmujący okres od 01 września 2013 r. do 31 sierpnia 2014 r. na kwotę 444.437,00 zł. Z ustaleń organu wynika, że skarżąca wchodzi w skład grupy kapitałowej, w której jednostką dominującą wyższego rzędu jest [...]. Strukturę grupy tworzą jednostki dominujące niższego rzędu: [...] i [...], która jest jednostką bezpośrednio nadrzędną dla skarżącej. Bezpośrednie powiązania skarżącej z [...] sp. z o.o., [...] sp. z o.o. [...] oraz [...] sp. z o.o. zobrazowano na schemacie na stronie 4 decyzji. W wyniku powiązań, o których mowa w art. 11 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. nr 74 poz. 397 z późn. zm. – dalej w skrócie: "ustawa o PDOP") skarżąca wykazała dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały, co wynika z zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o 337.681,18 zł z tytułu opłat licencyjnych dotyczących znaku towarowego "[...]". Stosując prawidłową metodę oszacowania dochodu stwierdzono zaniżenie podatku należnego o kwotę 64.159 zł. Skarżąca w roku objętym postępowaniem podatkowym i w roku poprzedzającym pełniła funkcje i ponosiła koszty związane z rozwojem, utrzymaniem i wykorzystaniem tego znaku. Ponoszone przez skarżącą wydatki z tytułu opłat licencyjnych nie odzwierciedlają transakcji, jakie zawarłyby ze sobą podmioty niepowiązane, ponieważ nie uwzględniają rzeczywiście pełnionych przez skarżącą funkcji. W decyzji określono dochody skarżącej i podatek należny bez uwzględnienia warunków wynikających z powiązań. Wartość znaków towarowych oraz wysokość dochodów właściciela prawnego (opłat licencyjnych) strony transakcji oparły wprost na wynikach sprzedaży produktów wytworzonych i sprzedanych przez skarżącą. Przy tego typu transakcjach należy stosować szczególne zasady wyceny ze względu na charakter transakcji dokonywanych pomiędzy podmiotami powiązanymi w odniesieniu do wartości niematerialnych i prawnych, w tym własności intelektualnej. W obszarze transakcji dotyczących wartości niematerialnych i prawnych zidentyfikowano zjawisko przerzucania dochodów i obniżania podstaw opodatkowania. Skarżąca, [...] sp. z o.o. [...] oraz [...] sp. z o.o. wycenę opłaty licencyjnej dla [...] sp. z o.o. [...] i [...] sp. z o.o. za korzystanie ze znaków towarowych przez [...] oparły na formalnej własności prawnej, przyznając licencjodawcom [...] sp. z o.o. [...] i [...] sp. z o.o. udział w przychodach generowanych przez skarżącą pomimo tego, że te spółki nie brały żadnego udziału w kreowaniu tych przychodów. W efekcie zyski osiągnięte przez skarżącą przerzucono w postaci opłat licencyjnych do spółek powiązanych [...] sp. z o.o. [...] i [...] sp. z o.o. Takie podejście do wyceny wynagrodzenia właściciela prawnego jest w ocenie organu niezgodne z § 23 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1186 – dalej w skrócie: "rozporządzenie MF"). Przepis ten stanowi, że jeżeli podatnik uczestniczy wspólnie z podmiotami powiązanymi w kosztach wytworzenia dóbr niematerialnych, wysokość ponoszonych przez niego obciążeń można uznać za ponoszoną zgodnie z zasadami rynku jedynie wówczas, gdy warunki takie, w świetle oczekiwanych korzyści z takiego uczestnictwa, akceptowały podmioty niezależne. Warunki te dotyczą w szczególności proporcjonalnego obciążania podmiotów kosztami i proporcjonalnego podziału korzyści do wysokości obciążeń. Ponadto zdaniem organu dokonana przez spółki powiązane wycena wynagrodzenia jest niezgodna założeniami określonymi w wytycznych [...], które rozdzielają własność prawną od wyceny wynagrodzenia oraz niezgodna z § 3 ust. 2a pkt 1 i § 6 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia MF, które kładą nacisk na pełnione funkcje, zaangażowane aktywa i ponoszone ryzyka. Wycena wynagrodzenia należnego właścicielom prawnym znaku towarowego ([...] sp. z o.o. [...] i [...] sp. z o.o.) nie uwzględniła funkcji pełnionych przez podmioty w budowaniu wartości znaków, w tym najważniejszej funkcji, na której oparto wycenę, tj. kreowania wartości sprzedaży. Funkcję tę pełniła wyłącznie skarżąca. Przy wycenie nie uwzględniono również ryzyk i aktywów zaangażowanych przez skarżącą. Według reguł określonych w § 23 rozporządzenia MF oraz wytycznych [...], [...] sp. z o.o. [...] i [...] sp. z o.o. nie były uprawnione do udziału w zysku skarżącej, ponieważ podział korzyści powinien być proporcjonalny do wysokości poniesionych obciążeń, a spółki były jedynie właścicielami prawnymi znaku towarowego "[...]" i nie pełniły istotnych funkcji, nie zaangażowały istotnych aktywów i nie ponosiły istotnych ryzyk. Taka rola [...] sp. z o.o. [...] i [...] sp. z o.o. uprawnia jedynie do zwrotu poniesionych kosztów rejestracji i ochrony prawnej znaków towarowych przez rzecznika patentowego, podwyższonych o marże ustaloną w warunkach rynkowych dla tego typu usług. Jedyną funkcją jaką w okresie objętym postępowaniem podatkowym pełniły [...] sp. z o.o. [...] i [...] sp. z o.o. była ochrona prawna znaku towarowego. Wraz z przeniesieniem własności funkcję ochrony prawnej znaku towarowego przeniesiono ze skarżącej na spółki zależne [...] sp. z o.o. [...] i [...] sp. z o.o., których rola w zakresie ochrony znaku towarowego ograniczyła się do jego przerejestrowania wraz ze zmianą właściciela prawnego. Wynagrodzenie należne [...] sp. z o.o. [...] i [...] sp. z o.o. powinno być skalkulowane stosownie do wykonywanej funkcji, ponoszonych ryzyk i zaangażowanych aktywów oraz ponoszonych nakładów. [...] sp. z o.o. [...] i [...] sp. z o.o. przypisano przychody z tytułu opłat licencyjnych wprost proporcjonalnie do osiągniętych przez skarżącą przychodów netto każdego miesiąca obrotowego pomimo, że spółki nie podejmowały żadnych działań, które wpłynęły na wielkość tej sprzedaży. Zdaniem organu takich warunków transakcji nie ustaliłyby niezależne podmioty. Skarżąca ponosiła koszty opłat licencyjnych od znaku towarowego, który uprzednio sama wypromowała (m.in. poprzez oznaczanie produktów), którego była wcześniejszym właścicielem oraz który - po przeniesieniu do spółek zależnych - nadal poprzez powiązania bezpośrednie kontrolowała, a poprzez osiągane przychody wpływała na jego wartość. Żaden niezależny podmiot nie ustaliłby takich warunków z innym podmiotem, tzn. nie oddałby znaku towarowego, który wykorzystywał bezpłatnie innemu podmiotowi, żeby płacić dotąd nieuiszczane opłaty w wysokości niewspółmiernej do roli tego podmiotu w utrzymaniu znaku. Jak wynika z wytycznych [...] ustalenie, że członkowie grupy kapitałowej, w tym przypadku [...] sp. z o.o. [...] i [...] sp. z o.o., były kolejno właścicielami prawnymi dobra niematerialnego w postaci znaku towarowego, samo w sobie nie oznacza, że taki właściciel jest uprawniony do otrzymania dochodów generowanych przez przedsiębiorstwo oznaczające swoje produkty znakiem towarowym. Dokonując identyfikacji cen rynkowych w odniesieniu do transakcji między przedsiębiorstwami powiązanymi, należy rozważyć i odpowiednio wynagrodzić wkłady wnoszone przez członków grupy związane z tworzeniem wartości dobra niematerialnego. Zasada ceny rynkowej wymaga, aby wszyscy członkowie grupy otrzymali właściwe wynagrodzenie za wszelkie wykonywane funkcje, zaangażowane aktywa i ponoszone ryzyka przez te podmioty w związku z rozwojem, ulepszaniem, utrzymywaniem, ochroną i wykorzystywaniem dóbr niematerialnych. Każdy członek grupy powinien otrzymać rynkowe wynagrodzenie za wykonywane przez niego funkcje. W przypadku dóbr niematerialnych dotyczy to funkcji wiążących się z rozwojem, ulepszaniem, utrzymywaniem, ochroną i wykorzystywaniem dóbr niematerialnych. Konieczność zapewnienia, że wszyscy członkowie grupy otrzymują odpowiednie wynagrodzenie za wykonywane przez nich funkcje, zaangażowane przez nich aktywa i ponoszone przez nich ryzyka, oznacza, że jeżeli właściciel prawny dóbr niematerialnych ma być ostatecznie uprawniony do zatrzymania całości zwrotów (zysków) wynikających z wykorzystywania takich dóbr niematerialnych, będzie on musiał wykonywać wszystkie funkcje, zaangażować wszystkie aktywa i ponosić wszystkie ryzyka związane z rozwojem, ulepszaniem, utrzymywaniem, ochroną i wykorzystywaniem dobra niematerialnego. Warunki ustalone pomiędzy podmiotami powiązanymi nie są zgodne z zasadami rynkowymi, ponieważ nie uwzględniają proporcjonalnego podziału korzyści ze znaku towarowego do uczestnictwa w pełnionych funkcjach i kosztach wytworzenia, o których mowa w § 23 rozporządzenia MF, w tym jego rozwoju, ulepszeniu, utrzymaniu i wykorzystywaniu. Korzyści ustalono niewspółmiernie do (jedynej) funkcji jaką pełniły [...] sp. z o.o. [...] i [...] sp. z o.o., tj. funkcji ochrony prawnej znaku towarowego, podczas gdy wynagrodzenie spółek obejmowało pozostałe funkcje, których kosztów realizacji nie poniosły. Pozostałe funkcje, poza ochroną prawną, realizowała skarżąca i ona poniosła koszty ich realizacji, co powinno mieć bezpośredni wpływ na proporcje uzyskiwanych korzyści ze znaku towarowego. W uzasadnieniu swojej decyzji Naczelnik omówił szczegółowo m. in. okoliczności związane z procesem rejestracji znaku w Urzędzie Patentowym RP. Przedstawiono chronologię zdarzeń związanych ze zmianą własności znaku towarowego. W tym zakresie wyjaśniono, że 28 stycznia 2014 r. znak towarowy "[...]" został wniesiony przez [...] sp. z o.o. oraz skarżącą aportem o zadeklarowanej wartości 15.000.000,00 zł do [...] sp. z o.o [...]. Aport znaku towarowego został udokumentowany fakturami z tego samego dnia wystawionymi przez [...] sp. z o.o. na wartość netto 12.000.000,00 zł, VAT 2.760.000,00 zł (aport praw autorskich do logotypu w wysokości 80%) oraz skarżącą na wartość netto 3.000.000,00 zł, VAT 690.000,00 zł (aport praw autorskich do logotypu w wysokości 20%). Następnie 31 stycznia 2014 r. [...] sp. z o.o. [...] sprzedała znak towarowy "[...]" do [...] sp. z o.o. Transakcję udokumentowano fakturą na wartość netto 15.050.000,00 zł i VAT w kwocie 3.461.500,00 zł. W kontrolowanym okresie, tj. od 01 września 2013 r. do 31 sierpnia 2014 r. właścicielami prawnymi znaku były [...] sp. z o.o. [...] (od 28 stycznia 2014 r. do 31 stycznia 2014 r.) oraz [...] sp. z o.o. (od [...] lutego 2014 r. do 31 sierpnia 2014 r.). Szczegółowy schemat chronologii zdarzeń przedstawiono na stronach 22-24 decyzji. Omówiono również wyjaśnienia skarżącej w sprawie przeniesienia własności znaku towarowego do spółki powiązanej oraz opracowania koncepcji działań promocyjnych i marketingowych na 2014 r. w celu kreacji marki [...]. W tym zakresie wskazano m. in., że zgodnie z dokumentacją podatkową celem powierzenia zarządzania znakiem towarowym "[...]" odrębnej spółce zależnej było pozyskanie wsparcia w zakresie działalności marketingowo-reklamowej grupy kapitałowej, doradztwa w zakresie przygotowania dokumentacji ofertowej towarów oferowanych przez spółki z grupy [...] oraz budowaniu świadomości marki. Tymczasem ze sprawozdań finansowych [...] sp. z o.o. [...] oraz [...] sp. z o.o. wynika, że głównym przedmiotem działalności spółek było pobieranie opłaty licencyjnej i (w przypadku [...] sp. z o.o.) rozliczanie odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnej i prawnej w postaci znaku towarowego "[...]", którego były - kolejno - właścicielem prawnym. [...] sp. z o.o. [...] i [...] sp. z o.o. nie realizowały zadań związanych z reklamą i marketingiem mających na celu wzrost rozpoznawalności znaku towarowego "[...]". Opłaty licencyjne stanowią 100% przychodów ze sprzedaży produktów każdej ze spółek. Amortyzacja w przypadku [...] sp. z o.o. wynosi 93,69% łącznych kosztów działalności operacyjnej. [...] i [...] sp. z o.o. nie wyodrębniły działu marketingu i nie zatrudniały wyspecjalizowanych pracowników (poza kadrą zarządzającą w [...] sp. z o.o.). [...] w wyjaśnieniach wskazała, że jej kliencką grupą docelową byli w okresie od 01 września 2013 r. do 31 sierpnia 2014 r. stali odbiorcy – hurtownicy i sieci handlowe i tym samym prowadzenie rozległej działalności w zakresie reklamy i marketingu nie było konieczne. W ocenie organu przeniesienie znaku towarowego do wyodrębnionego podmiotu z założeniem, że ten podmiot "powołany w celu zarządzania marką, będzie ponosił wydatki marketingowe" - w przypadku braku konieczności ponoszenia takich wydatków - nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym. Organ zaznacza, że nie nastąpiło również przeniesienie pracowników, ponieważ T. W. i R. M., "członkowie kadry zarządzającej" wskazani przez skarżącą jako osoby wyznaczone do zarządzania marką z uwagi na posiadane kierunkowe wykształcenie pełnili jednocześnie (i pełnią nadal) funkcje członków zarządu w skarżącej i [...] sp. z o.o. Z rachunku zysków i strat sporządzonych przez [...] sp. z o.o. i [...] sp. z o.o. wynika, że spółki nie ponosiły kosztów wynagrodzeń. Przed przeniesieniem znaku towarowego do [...] sp. z o.o. [...] i następnie do [...] sp. z o.o. oraz po rozwiązaniu [...] sp. z o.o. w grudniu 2018 r., skarżąca spółka nie zawierała umów na używanie znaku towarowego "[...]".\, jednak produkty i generowane przez skarżącą dokumenty były - bez względu czy miało to miejsce w czasie trwania umowy, czy też bez umowy oraz która ze spółek była właścicielem prawnym znaku - oznaczane logo "[...]". Organ stwierdził, że skarżąca decydowała o sposobie korzystania ze znaku. Ponadto w toku postępowania spółka wyjaśniła, że ma stałe grono odbiorców, z tego względu podejmowane działania marketingowe nie mają zasadniczego znaczenia i pozostają bez wpływu na poziom popytu na oferowane przez skarżącą produkty. Zatem zdaniem organu to skarżąca była w kontrolowanym okresie właścicielem ekonomicznym znaku oraz poprzez oznaczanie swoich wyrobów znakiem "[...]", współtwórcą (łącznie z [...] sp. z o.o. i innymi podmiotami z grupy kapitałowej) renomy marki. Nie został zrealizowany również cel wdrożenia długofalowej strategii skarżącej i całej grupy kapitałowej polegający na przeniesieniu zarządzania znakiem do wyodrębnionego podmiotu. [...] sp. z o.o. przekształcona w [...] [...] sp. j., została wykreślona z KRS 28 grudnia 2018 r. na skutek rozwiązania, następnie znak towarowy "[...]" powrócił do skarżącej i [...] sp. z o.o., która używa logo bez zawarcia umów. Jednocześnie prowadzone są, bez udziału zewnętrznych "wyspecjalizowanych" podmiotów, prace nad nowym znakiem towarowym. Działalność [...] sp. z o.o. ograniczyła się zdaniem organu do przerejestrowania znaków towarowych w rejestrach urzędowych poprzez zlecenie tych czynności zewnętrznej firmie P. G. "[...]. [...] sp. z o.o. nie prowadziła działalności marketingowo-reklamowej, nie ponosiła kosztów promocji towarów i produktów sprzedawanych i wytwarzanych przez skarżącą i nie podejmowała żadnych czynności w celu rozprzestrzenienia znajomości marki "[...]" na rynku dóbr konsumpcyjnych. Stwierdzono, że do transakcji nabycia praw licencyjnych przez skarżącą od [...] sp. z o.o. ma zastosowanie art. 11 ustawy o PDOP. Spełnione są bowiem warunki powiązań pomiędzy podmiotami określone w art. 11 ust. 4 powołanego aktu. Również pozostałe spółki zaangażowane w przeniesienie własności prawnej znaków towarowych do [...] sp. z o.o. w wyniku działań opisanych w schemacie chronologii zdarzeń są podmiotami powiązanymi ze skarżącą w rozumieniu art. 11 ust. 4 ustawy o PDOP. Ponadto w wyniku powiązań pomiędzy skarżącą i [...] sp. z o.o. zostały ustalone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty i w wyniku tego skarżąca wykazała dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały. Dlatego dochody skarżącej oraz należny podatek organ określił bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań. Organ uznał, że [...] sp. z o.o. wykonywała dla skarżącej wyłącznie funkcje administracyjno-prawne polegające na ochronie prawnej znaków towarowych, za które przysługuje jej wynagrodzenie adekwatne do pełnionej funkcji oraz zaangażowanych aktywów, ponoszonych ryzyk i kosztów. Określenie dochodu podmiotu powiązanego w drodze oszacowania zostało poprzedzone analizą porównywalności warunków ustalonych pomiędzy podmiotami powiązanymi oraz badaniem zgodności tych warunków z warunkami, jakie ustaliłyby podmioty niezależne. Przy dokonaniu analizy porównywalności uwzględniono w szczególności cechy charakterystyczne znaków towarowych oraz czynności realizowanych przez powiązane podmioty mające wpływ na kształtowanie wartości znaków towarowych, analizie poddano przebieg transakcji, w tym funkcje, zaangażowane aktywa, kapitał ludzki, ponoszone ryzyka, warunki transakcji określone w umowie oraz dokumentacji podatkowej, warunki ekonomiczne występujące w czasie i miejscu (transakcja krajowa obejmująca konkretny rok podatkowy) oraz strategie gospodarczą przedstawioną w szczególności w dokumentacji podatkowej, sprawozdaniu finansowym oraz wyjaśnieniach strony. Analiza porównywalności znajduje odzwierciedlenie w treści decyzji. W wyniku badania pełnionych przez strony transakcji funkcji, angażowanych aktywów stwierdzono, że przedstawiony w przedłożonej dokumentacji podatkowej podział oparty jest na zapisach umownych, a nie na rzeczywiście wniesionym wkładzie w tworzenie wartości znaków towarowych uprawniającym do określenia adekwatnego, rynkowego wynagrodzenia. Stwierdzono niespójność i niekompletność dokumentacji podatkowej w zakresie ustalonych funkcji z celami transakcji, a zaangażowane aktywa i ryzyka zostały umownie w dokumentacji podatkowej przedstawione w oderwaniu od realnych nakładów i założonych celów strategicznych, w szczególności budowania konkurencyjności firmy, zwiększenia skali, jakości i efektywności produkcji, zwiększenia sprzedaży produktów skarżącej, a w konsekwencji podniesienia wartości przedsiębiorstwa. Dla celów oszacowania wynagrodzenia przyjęto, że wskazane spółki świadczyły na rzecz skarżącej usługi ochrony dóbr niematerialnych określonych w przykładowym katalogu usług o niskiej wartości dodanej w załączniku nr 1, pkt. D.9. do rozporządzenia. Dla prawidłowego określenia wynagrodzenia z tytułu funkcji związanych ze znakami towarowymi świadczonych przez [...] sp. z o.o. [...] i [...] sp. z o.o. dla skarżącej zastosowano metodę marży transakcyjnej netto. W celu określenia rynkowego poziomu wynagrodzenia należnego [...] sp. z o.o. [...] oraz [...] sp. z o.o. z tytułu wykonywanych funkcji administrowania znakami towarowymi, organ podatkowy porównał wyniki finansowe [...] sp. z o.o. [...] i [...] sp. z o.o. z wynikami osiągniętymi przez podmioty porównywalne niepowiązane. Przeprowadzono analizę porównywalności transakcji w odniesieniu do przychodów, jakie mogłyby uzyskać [...] sp. z o.o. [...] i [...] sp. z o.o. w roku obrotowym 2013-2014 w związku z ochroną prawną znaków towarowych, a dane dotyczące poniesionych przez spółki kosztów uzyskano ze sprawozdań finansowych. Do określenia wynagrodzenia przyjęto koszty działalności operacyjnej [...] sp. z o.o. oraz koszty działalności operacyjnej poniesione w okresie od 28 stycznia 2014 r. do 31 stycznia 2014 r. przez [...] sp. z o.o. [...], bez amortyzacji w [...] sp. z o.o., gdyż amortyzacja nie dotyczyła wykonywanych funkcji administracyjnych ochrony prawnej. Do analizy porównawczej wybrano najbardziej zbliżone dla porównywanych usług rodzaje działalności sklasyfikowane w PKD dotyczące usług ochrony prawnej, obsługi biurowej, administracyjnej mające cechy działalności wspierającej polegające na zwykłych rutynowych czynnościach, co odpowiada funkcji jaką pełniły w transakcji [...] sp. z o.o. [...] i [...] sp. z o.o. W wyniku weryfikacji zidentyfikowano 22 podmioty, które spełniają kryteria porównywalności. Ze względu na specyfikę prowadzonej przez [...] sp. z o.o. [...] i [...] sp. z o.o. działalności narzut na całkowitych kosztach operacyjnych, który mierzy zysk operacyjny w odniesieniu do całkowitych kosztów operacyjnych przedsiębiorstwa uznano za najbardziej odpowiedni wskaźnik finansowy. Obliczenie rentowności na wskaźnikach dotyczących przychodów [...] sp. z o.o. [...] i [...] sp. z o.o. uznano za niewskazane ze względu na to, że przychody były uzyskane od podmiotu powiązanego i dotyczyły transakcji w zakresie opłat licencyjnych od znaków towarowych. W wyniku analizy porównawczej ustalono wysokość marży uzyskanej w porównywalnych transakcjach przez podmioty niezależne. Organ ustalił, że [...] sp. z o.o. [...] i [...] sp. z o.o. pełniły proste funkcje administracyjne (związane ze znakami towarowymi) i przy braku innych przesłanek do wskazania konkretnego punktu z uzyskanego przedziału międzykwartylowego, uznano za właściwą wartość mediany wynoszącą 16,00% jako wartość, która reprezentuje rynkowy poziom wynagrodzenia liczonego za pomocą wskaźnika marży transakcyjnej netto dla tej transakcji. Spółka wniosła odwołanie od decyzji wydanej w pierwszej instancji. Wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Naczelnik W. Urzędu Celno-Skarbowego w P. decyzją z 24 listopada 2021 r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję z 15 listopada 2019 r. Organ odwoławczy zbadał kwestię przedawnienia i stwierdził, że pismem z 8 listopada 2019 r. zawiadomiono spółkę o zawieszeniu 22 października 2019 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1 września 2013 r. do 31 sierpnia 2014 r. Zawieszenie nastąpiło w związku z wszczętym 22 października 2019 r. pod sygnaturą RKS [...] dochodzeniem w sprawie o podanie nieprawdy w zeznaniu podatkowy CIT-8 za wskazany ostatnio okres. Zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostało doręczone skarżącej 12 listopada 2019 r. oraz pełnomocnikowi skarżącej 22 listopada 2019 r. Stwierdzono również, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało instrumentalnego charakteru. Wszczęcie dochodzenia nie było ukierunkowane wyłącznie na zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, przy braku uzasadnionego podejrzenia popełnienia czynu zabronionego. Przedstawienie zarzutów świadczy o tym, że zebrano materiał dowodowy zwiększający prawdopodobieństwo popełnienia czynu zabronionego. Powyższe wyklucza możliwość uznania, że postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przechodząc do meritum sprawy organ nie podzielił opinii skarżącej o braku podstawy prawnej do wydania rozporządzenia MF, a także jego stosowania. Organ wskazał, że podstawa prawna wydania rozporządzenia wynika bezpośrednio z art. 11 ust. 9 ustawy o PDOP. Analiza orzecznictwa sądów administracyjnych dotyczącego spraw z zakresu cen transferowych i szacowania dochodu podmiotu powiązanego wskazuje, że sądy w wydawanych orzeczeniach przywołują rozporządzenie MF oraz nie podważają jego legalności i mocy obowiązującej. Organ odwoławczy podkreślił, że nie kwestionuje się faktu zawarcia ani ważności w rozumieniu cywilnoprawnym umowy dotyczącej udzielenia skarżącej licencji na korzystanie ze "znaku towarowego [...]". Działając na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy o PDOP dokonano oceny, czy racjonalnie działające podmioty niepowiązane zawarłyby transakcje na warunkach i w okolicznościach opisanych w treści zaskarżonej decyzji W ocenie Naczelnika w zaskarżonej decyzji właściwie wskazano, że analizowane transakcje pomiędzy skarżącą a [...] sp. z o.o. nie odzwierciedlają transakcji, jakie zawarłyby podmioty niepowiązane, ponieważ nie uwzględniają funkcji, jakie pełniły ww. podmioty w związku ze "znakiem towarowym [...]". Powyższe dotyczy także transakcji z [...] sp. z o.o. S.K.A. Zdaniem organu sposób ukształtowania transakcji i ich warunki ustalone pomiędzy podmiotami powiązanymi wynikały wyłącznie z istniejących powiązań. W rezultacie zdaniem organu skarżąca wykazała niższe dochody od tych, których należałoby oczekiwać, gdyby ww. powiązania nie istniały. Biorąc pod uwagę poczynione w sprawie ustalenia, z których wynika, że [...] sp. z o.o., oprócz angażowania formalnej własności "znaku towarowego [...]" w ramach realizowanych transakcji, pełniła wyłącznie funkcję administrowania i ochrony prawnej wartości niematerialnych, a skarżąca spółka w dalszym ciągu sprawowała rzeczywistą kontrolę nad wskazanym dobrem niematerialnym, prawidłowym było odniesienie się, dla celu oszacowania wynagrodzenia z tytułu zawartych transakcji, do usług polegających na administrowaniu (ochronie prawnej) znakami towarowymi, nie uwzględniając konstrukcji przyjętych przez podmioty powiązane, prowadzących do nierynkowego ukształtowania wzajemnych relacji. Powyższe dotyczy także transakcji z [...] sp. z o.o. [...] Mając na względzie, że wyceny wynagrodzenia w zakresie dóbr niematerialnych pomiędzy podmiotami powiązanymi dokonuje się w sposób szczególny, tj. w zależności od wniesionego wkładu, realizując uprawnienia wynikające z art. 11 ust. 1-4 i ust. 9 ustawy o PDOP oraz przepisach rozporządzenia MF, z uwzględnieniem wytycznych [...], organ zasadnie wycenił transakcję na podstawie rzeczywiście pełnionych funkcji, angażowanych aktywów, ponoszonych ryzyk oraz sprawowanej kontroli przez strony transakcji. Uznano, że w toku postępowania pierwszoinstancyjnego przeprowadzono rzetelną analizę funkcjonalną dotyczącą kontrolowanych transakcji, która dowiodła, że [...] sp. z o.o. faktycznie pełniła wyłącznie funkcję administracyjnej ochrony prawnej "znaku towarowego [...]". [...] sp. z o.o. angażowała również formalną własność prawną "znaku towarowego [...]", która jednak zgodnie z wytycznymi [...] sama w sobie nie niesie za sobą jakiegokolwiek uprawnienia do zatrzymania zwrotów osiąganych przez grupę. Powyższe dotyczy również [...] sp. z o.o. [...]. Brak jest podstaw do uznania, że przeprowadzając analizę funkcjonalną dotyczącą rozpatrywanych w niniejszej sprawie transakcji, pominąć należałoby okoliczności związane z wytworzeniem "znaku towarowego [...]" przez skarżącą. W ocenie Naczelnika biorąc pod uwagę zgromadzony materiał dowodowy, a także uwzględniając brak możliwości zastosowania metod porównywalnej ceny niekontrolowanej, ceny odprzedaży oraz rozsądnej marży, zasadnie za metodę pozwalającą ustalić cenę transakcji na poziomie najbardziej zbliżonym do rynkowego uznano metodę marży transakcyjnej netto. Nie podzielono zarzutów naruszenia art. 122, art. 191 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm. – dalej w skrócie: "O.p."). Stwierdzono, że na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego zebrano obszerny i kompletny materiał dowodowy w zakresie wszelkich okoliczności związanych z transakcjami zawartymi przez skarżącą i podmioty z nią powiązanymi dotyczącymi spornego znaku towarowego. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu na ww. decyzję wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania sądowego w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. W pierwszej kolejności podniesiono zarzut przedawnienia, wskazując na instrumentalne wszczęcie postępowania karnoskarbowego. Zarzucono również, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem m. in. art. 122, art. 191, art. 210 § 4 O.p., art. 11 ust. 1 ustawy o PDOP oraz przepisów rozporządzenia MF. W ocenie skarżącej, skarżona decyzja została wydana na podstawie błędnie i w sposób niepełny ustalonego stanu faktycznego z uwagi m.in. na pominięcie znaczenia podnoszonych przez skarżącą argumentów, co w efekcie skutkowało wydaniem błędnej decyzji. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga okazała się bezzasadna. Rozstrzygnięcie sporu wymaga dokonania kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, w której zarzucono spółce zawyżenie kosztów uzyskania przychodów z tytułu opłat licencyjnych dotyczących znaku towarowego "[...]" ponoszonych na rzecz [...] sp. z o.o. [...] oraz [...] sp. z o.o. będących podmiotami powiązanymi. Zdaniem organów ponoszone wydatki z tytułu opłat licencyjnych nie odzwierciedlają transakcji jakie zawarłyby ze sobą podmioty niepowiązane. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja odpowiada prawu. W pierwszej kolejności należało odnieść się do najdalej idących zarzutów skargi, jakimi są zarzuty związane z kwestią przedawnienia zobowiązań podatkowych. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zgodnie jednak z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Nie ma sporu co do tego, że 22 października 2019 r. wszczęto dochodzenie w sprawie podania nieprawdy w zeznaniu podatkowym CIT-8 za okres od 01 września 2013 r. do 31 sierpnia 2014 r. poprzez zawyżenie kosztów uzyskania przychodu z tytułu opłat licencyjnych o kwotę 337.681,18 zł. Do skarżącej jak i jej pełnomocnika wystosowano zawiadomienie w trybie art. 70c O.p. Zawiadomienie to zawarte w piśmie z 08 listopada 2019 r. doręczono skarżącej 12 listopada 2019 r. oraz jej pełnomocnikowi 22 listopada 2019 r. Sąd, kierując się uchwałą NSA z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21 nie podziela argumentów skargi ukierunkowanych na wykazanie, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało na celu wyłącznie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Skarżąca trafnie zauważa, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło na niecałe dwa i pół miesiąca przed upływem zasadniczego terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Okoliczność ta jednak sama w sobie w oderwaniu od pozostałych okoliczności sprawy nie może automatycznie świadczyć o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnoskarbowego. Z powołanej wcześniej uchwały NSA wynika, że instrumentalne wszczęcie postępowania karnego lub karnego skarbowego ma miejsce wtedy, gdy postępowanie to nie służy realizowaniu celów postępowania karnego skarbowego i w istocie stanowi jedynie spełnienie wymogu formalnego do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w oparciu o art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Sytuacja tego rodzaju nie miała miejsca, o czym świadczy chronologia czynności procesowych przedsięwziętych w postępowaniu karnoskarbowym. W toku tego postępowania 30 października 2019 r. wydano postanowienie o przedstawieniu zarzutu, które ogłoszono podejrzanemu 28 listopada 2019 r. Następnie 30 stycznia 2020 r. zawieszono postępowania karnoskarbowe. W toku postępowania karnoskarbowego podjęto zatem działania świadczące o tym, że celem wszczęcia tego postępowanie było pociągnięcie do odpowiedzialności karnoskarbowej osób, które dopuściły się czynu zabronionego. O powyższym świadczy podjęta przez finansowy organ postępowania przygotowawczego czynność przedstawienia zarzutów oraz związany z tym skutek przejścia dochodzenia z fazy in rem w fazę in personam. Brak jest przy tym jakichkolwiek okoliczności wskazujących na to, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego nastąpiło mimo zaistnienia negatywnych przesłanek procesowych wskazanych w art. 17 k.p.k. W ocenie Sądu również fakt zawieszenia postępowania karnoskarbowego na podstawie art. 114a k.k.s. nie może świadczyć o instrumentalnym zastosowaniu postanowień art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zgodnie z art. 114a k.k.s. postępowanie w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe może być także zawieszone, jeżeli jego prowadzenie jest w istotny sposób utrudnione ze względu na prowadzoną kontrolę podatkową, kontrolę celno-skarbową lub toczące się postępowanie przed organami podatkowymi, organami celnymi lub sądami administracyjnymi. Zawieszone postępowanie podejmuje się, jeżeli ustąpiły przyczyny uzasadniające jego zawieszenie. Na tle przytoczonego przepisu doktryna zauważa, że rekonstrukcja znamion czynu zabronionego jako przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe wymaga uzupełnienia znamion karnych skarbowych określonymi w prawie finansowym znamionami stanu faktycznego, których wypełnienie powoduje powstanie obowiązku finansowego, a jego naruszenie jest podstawą do uznania czynu za bezprawny. Wskazuje się również, że analizowany przepis jest wyrazem sui generis prymatu kontroli przeprowadzanej przez organy finansowe, postępowania przed organami finansowymi oraz postępowania sądowoadministracyjnego nad postępowaniem karnym skarbowym toczącym się w związku z tym samym zdarzeniem faktycznym. Podkreśla się przy tym, że to do organu postępowania przygotowawczego należy ocena, czy istotne trudności w prowadzeniu tego postępowania ze względu na kontrolę podatkową, kontrolę celno-skarbową lub toczące się postępowanie przed organami celnymi, organami podatkowymi lub sądami administracyjnymi powinny skutkować zawieszeniem postępowania [tak: L. Wilk, J. Zagrodnik, Kodeks karny skarbowy. Komentarz. Wyd. 5, Warszawa 2021, komentarz do art. 114a k.k.s., dostępny w bazie danych Legalis]. W kontekście przesłanki "istotnego utrudnienia prowadzenia postępowania karnoskarbowego...." w piśmiennictwie zwraca się uwagę, że jeżeli uznać, że wydanie wymiarowej decyzji podatkowej jest niezbędne do poczynienia stosownych ustaleń we wskazanym zakresie, to z "istotnym utrudnieniem prowadzenia postępowania karnoskarbowego", prowadzącym finalnie do zawieszenia postępowania, będziemy mieli do czynienia niemalże we wszystkich sprawach w przedmiocie deliktów karnoskarbowych, w których nastąpiło uszczuplenie należności publicznoprawnej. Z kolei przyjęcie, że decyzja podatkowa stanowi jedynie środek dowodowy, który może (a nawet powinien) zostać przeprowadzony na okoliczność wysokości uszczuplonej należności publicznoprawnej, przemawia za dopuszczalnością (choć nie zawsze celowością) równoległego prowadzenia obu postępowań (tj. karnoskarbowego oraz podatkowego). Należy jednak podzielić pogląd, że decyzja administracyjna wydana w ramach postępowania podatkowego, choć formalnie nie ogranicza samodzielności jurysdykcyjnej sądu karnego, jest dowodem mającym kluczowe znaczenie dla kwestii ustaleń w zakresie wysokości uszczuplonej należności publicznoprawnej. Podkreśla się przy tym, że właściwe postępowania podatkowe, wskazane w treści analizowanego przepisu (a także będące ich następstwem postępowania sądowoadministracyjne) oraz postępowanie karne skarbowe dotyczą tego samego stanu faktycznego. Mając na uwadze kryteria oceny dowodów wskazane przez art. 7 k.p.k., zwraca się uwagę na niedopuszczalność sytuacji, w której organ procesowy uzna ostateczną, funkcjonującą w obrocie prawnym decyzję podatkową za dowód niewiarygodny i zastąpi zawarte w niej treści własnymi ustaleniami. W konsekwencji oznacza to, że na gruncie obowiązujących przepisów brak decyzji wymiarowej, spowodowany równolegle toczącym się postępowaniem podatkowym, może w istotny sposób utrudnić prowadzenie danego postępowania karnoskarbowego [por. A. Bułat w: Kodeks karny skarbowy. Komentarz, wyd. II, pod red. I. Zgolińskiego, dostępny w Systemie Informacji Prawnej LEX]. W związku z powyższym wbrew zarzutom skargi w ocenie Sądu nie doszło do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W sprawie doszło bowiem do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Z uwagi na powyższe organ był uprawiony do wydania decyzji rozstrzygającej sprawę co do istoty. Przechodząc do meritum sprawy na wstępie należy wskazać, że organy nie kwestionowały zawarcia samej umowy licencji między podmiotami powiązanymi, dokonały wyłącznie oceny transakcji pod kątem skutków podatkowych. Materialnoprawną podstawę wydania zaskarżonej decyzji stanowią postanowienia art. 11 ustawy o PDOP. Zgodnie z art. 11 ust. 1 powołanego aktu, jeżeli: 1) podatnik podatku dochodowego mający siedzibę (zarząd) lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwany dalej "podmiotem krajowym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym za granicą lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo 2) osoba fizyczna lub prawna mająca miejsce zamieszkania albo siedzibę (zarząd) za granicą, zwana dalej "podmiotem zagranicznym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo 3) te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów - i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań. Zgodnie z art. 11 ust. 2 powołanego aktu, dochody, o których mowa w ust. 1, określa się w drodze oszacowania, stosując następujące metody: 1) porównywalnej ceny niekontrolowanej; 2) ceny odprzedaży; 3) rozsądnej marży ("koszt plus"). Jak stanowi zaś art. 11 ust. 3 ustawy o PDOP, jeżeli nie jest możliwe zastosowanie metod wymienionych w ust. 2, stosuje się metody zysku transakcyjnego. Zgodnie zaś z art. 11 ust. 4 analizowanej ustawy, przepisy ust. 1-3a stosuje się odpowiednio, gdy: 1) podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo 2) te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów. Zgodnie z art. 11 ust. 9 ustawy o PDOP, minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, sposób i tryb określania dochodów w drodze oszacowania oraz sposób i tryb eliminowania podwójnego opodatkowania w przypadku korekty zysków przedsiębiorstw powiązanych, uwzględniając w szczególności wytyczne Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju, a także postanowienia Konwencji z dnia 23 lipca 1990 r. w sprawie eliminowania podwójnego opodatkowania w przypadku korekty zysków przedsiębiorstw powiązanych oraz Kodeksu postępowania wspierającego skuteczne wykonanie Konwencji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w przypadku korekty zysków przedsiębiorstw powiązanych (Dz. Urz. UE C 176 z 28.07.2006, str. 8-12). Przytoczone przepisy regulują zagadnienie tzw. cen transferowych, tj. cen transakcyjnych stosowanych między podmiotami powiązanymi. Celem tej regulacji jest zabezpieczenie interesów Skarbu Państwa przed takimi działaniami podatników, które polegają na stosowaniu we wzajemnych transakcjach cen odbiegających od rynkowych, po to aby osiągnąć korzystny dla siebie rezultat podatkowy [tak: wyrok NSA z 20 czerwca 2018 r., II FSK 1665/16]. Ustawodawca w przepisach regulujących powyższe zagadnienie eksponuje zasadę stosowania ceny rynkowej (zwaną także arm's length principle), wymagającą by ceny w transakcjach między podmiotami powiązanymi były ustalane w taki sposób, jak gdyby przedsiębiorstwa te funkcjonowały jako podmioty niezależne, działające na warunkach rynkowych i przeprowadzały porównywalne transakcje w podobnych okolicznościach rynkowych oraz faktycznych. Gdy transakcja odbiega od tych, jakie zawierane są między podmiotami niezależnymi, w porównywalnych okolicznościach, to w przypadku wystąpienia również innych okoliczności wskazanych w art. 11 ustawy o PDOP organ podatkowy może wymagać dokonania korekty zysku [tak: wyrok NSA z 18 listopada 2020 r., II FSK 1949/18]. Sąd nie podziela argumentów skargi podnoszących, że brak szczegółowego upoważnienia w art. 11 ust. 9 ustawy o PDOP "dyskwalifikuje legalność" wydanego na jego podstawie rozporządzenia MF. W konsekwencji za chybione należało uznać również twierdzenia skargi, podnoszące, że obowiązujące w kontrolowanym okresie przepisy nie uprawniają do zmiany rozliczenia podatkowego skarżącej. Delegacja ustawowa zawarta w art. 11 ust. 9 ustawy o PDOP czyni zadość wymogą art. 92 Konstytucji RP. Zawarte w pierwszym z powołanych przepisów upoważnienie do wydania rozporządzenia określa organ właściwy do jego wydania, zakres spraw przekazanych do uregulowania oraz formułuje wytyczne dotyczące treści aktu wykonawczego. Przepis art. 11 ust. 9 ustawy o PDOP wbrew twierdzeniom skarżącej nie umożliwił Ministrowi Finansów "wypełnienia nazw metod szacowania dochodów dowolnie ukształtowaną treścią". W tym zakresie organ kompetentny do wydania rozporządzenia musiał uwzględnić wytyczne OECD, a także postanowienia Konwencji z dnia 23 lipca 1990 r. w sprawie eliminowania podwójnego opodatkowania w przypadku korekty zysków przedsiębiorstw powiązanych oraz Kodeksu postępowania wspierającego skuteczne wykonanie Konwencji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w przypadku korekty zysków przedsiębiorstw powiązanych. Jak wskazuje się przy tym w orzecznictwie co prawda wytyczne w sprawie cen transferowych [...] nie zawierają norm prawa powszechnie obowiązującego (art. 87 ust. 1 Konstytucji RP), to jednak poddając wykładni przepisy regulujące przesłanki stosowania cen transferowych oraz ogólne warunki określenia dochodu w drodze szacowania (art. 11 ust. 1 -3 ustawy o PDOP), należy wskazania tychże wytycznych uwzględnić jako swoisty "zbiór dobrych praktyk" oraz punkt odniesienia służący do wyboru właściwego kierunku interpretacyjnego [tak: wyrok NSA z 20 czerwca 2018 r., II FSK 1665/16]. W ocenie Sądu trafność powyższego rozumowania znajduje dodatkowo potwierdzenie w tym, że formułując w art. 11 ust. 9 ustawy o PDOP upoważnienie do określenia w drodze rozporządzenia m. in. sposobu i trybu określania dochodów w drodze oszacowania ustawodawca wprost nakazał uwzględnienie m. in. wytycznych [...]. Skoro zatem wskazane wytyczne z woli ustawodawcy muszą być uwzględniane przy normowaniu w drodze rozporządzenia m. in. sposobu i trybu określania dochodów w drodze oszacowania, to wytyczne te muszą być również uwzględniane w procesie stosowania postanowień rozporządzenia MF. Analiza art. 11 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 4 ustawy o PDOP prowadzi do wniosku, że norma wyrażona w tych przepisach znajduje zastosowanie w przypadku kumulatywnego spełnienia trzech warunków: 1) istnienia między kontrahentami powiązań, o których mowa w art. 11 ust. 1 pkt 1-3 albo w ust. 4 pkt 1 lub 2 ustawy o PDOP; 2) wpływu tych powiązań na ustalenie lub narzucenie warunków, różniących się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty; 3) niewykazywania przez podatnika dochodów lub wykazywanie dochodów niższych od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby ww. powiązań nie było. W realiach niniejszej sprawy pomiędzy skarżącą a organem nie ma sporu co do tego, że sporne transakcje miały miejsce pomiędzy podmiotami powiązanymi. Skarżąca kwestionuje spełnienie drugiej, a w konsekwencji również trzeciej z przesłanek zastosowania normy wyrażonej w art. 11 ustawy o PDOP. W ocenie Sądu organ dokonał obiektywnej analizy wszystkich okoliczności sprawy. Odniesiono się do argumentów skarżącej ukierunkowanych na wykazanie rynkowości spornych transakcji. W sposób odpowiadający prawu wykazano, że warunki realizacji badanych transakcji na skutek istniejących powiązań różniły się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty. W konsekwencji tych warunków skarżąca wykazała do opodatkowania dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby powiązania nie istniały. Podkreślić należy, że dla celów cen transferowych własność prawna dóbr niematerialnych sama w sobie nie niesie ze sobą jakiegokolwiek uprawnienia do ostatecznego zatrzymania zwrotów osiąganych przez grupę z tytułu wykorzystywania dobra niematerialnego, nawet jeżeli takie zwroty będą początkowo przysługiwać właścicielowi prawnemu ze względu na jego tytuł prawny lub umowny do wykorzystywania dobra niematerialnego. Ostatecznie zwrot zatrzymany przez właściciela prawnego lub do niego przypisany zależy od funkcji wykonywanych, aktywów zaangażowanych i ryzyk ponoszonych przez ten podmiot oraz od wkładu wnoszonego przez innych członków grupy poprzez funkcje wykonywane, aktywa zaangażowane i ryzyka ponoszone przez te podmioty. Na przykład w przypadku dobra niematerialnego wytworzonego wewnętrznie, jeżeli właściciel prawny nie wykonuje istotnych funkcji, nie angażuje istotnych aktywów i nie ponosi istotnych ryzyk, lecz działa wyłącznie jako podmiot posiadający tytuł własności, taki właściciel prawny nie będzie ostatecznie uprawniony do jakiejkolwiek części zwrotu osiąganego przez grupę w wyniku wykorzystywania dobra niematerialnego innego niż wynagrodzenie rynkowe, jeśli takowe w ogóle będzie należne za tytuł własności. Dokonując identyfikacji cen rynkowych w odniesieniu do transakcji między przedsiębiorstwami powiązanymi, należy rozważyć i odpowiednio wynagrodzić wkłady wnoszone przez członków grupy związane z tworzeniem wartości dobra niematerialnego. Zasada ceny rynkowej oraz zasady przedstawione w rozdziałach I–III wymagają, aby wszyscy członkowie grupy otrzymali właściwe wynagrodzenie za wszelkie funkcje wykonywane, aktywa zaangażowane i ryzyka ponoszone przez te podmioty w związku z rozwojem, ulepszaniem, utrzymywaniem, ochroną i wykorzystywaniem dóbr niematerialnych. Należy zatem ustalić w oparciu o analizę funkcjonalną, który członek (członkowie) wykonuje(-ją) funkcje w zakresie rozwoju, ulepszania, utrzymywania, ochrony i wykorzystywania dóbr niematerialnych i sprawuje(-ją) nad nimi kontrolę, który członek (członkowie) dostarcza(ją) finansowanie i inne aktywa oraz który członek (członkowie) ponosi(-szą) różne ryzyka związane z danym dobrem niematerialnym. Każdy członek grupy powinien otrzymać rynkowe wynagrodzenie za wykonywane przez niego funkcje. W przypadkach dotyczących dóbr niematerialnych dotyczy to funkcji wiążących się z rozwojem, ulepszaniem, utrzymywaniem, ochroną i wykorzystywaniem dóbr niematerialnych. Identyfikacja członka lub członków grupy wykonujących funkcje związane z rozwojem, ulepszaniem, utrzymywaniem, ochroną i wykorzystywaniem dóbr niematerialnych stanowi zatem jedno z kluczowych zagadnień przy ustalaniu rynkowych warunków kontrolowanych transakcji. Konieczność zapewnienia, że wszyscy członkowie grupy otrzymują odpowiednie wynagrodzenie za wykonywane przez nich funkcje, zaangażowane przez nich aktywa i ponoszone przez nich ryzyka, oznacza, że jeżeli właściciel prawny dóbr niematerialnych ma być ostatecznie uprawniony do zatrzymania całości zwrotów wynikających z wykorzystywania takich dóbr niematerialnych, będzie on musiał wykonywać wszystkie funkcje, zaangażować wszystkie aktywa i ponosić wszystkie ryzyka związane z rozwojem, ulepszaniem, utrzymywaniem, ochroną i wykorzystywaniem dobra niematerialnego [tak: Dostosowanie wyników cen transferowych do procesu tworzenia wartości, raporty końcowe z 2015 roku dotyczące działań 8–10, Wolters Kluwer Polska Sp. z o.o., Warszawa 2017 r., pkt. 6.42, 6.48, 6.50, 6.51, dostęp pod adresem: read.oecd-ilibrary.org/taxation/dostosowanie-wynikow-cen-transferowych-do-procesu-tworzenia-wartosci-raporty-koncowe-z-2015-roku-dotyczace-dzia-an-8-10_103c58e6-pl]. Powyższe rozważania doktryny międzynarodowego prawa podatkowego znajdują swoje odzwierciedlenie w postanowieniach § 23 rozporządzenia MF. Zgodnie bowiem z powołanym przepisem, jeżeli podatnik uczestniczy w kosztach wspólnie ponoszonych przez podmioty powiązane na wytworzenie dóbr niematerialnych, wysokość ponoszonych przez podatnika obciążeń z tego tytułu uznać można za określoną zgodnie z zasadami rynku jedynie wówczas, gdy warunki takie, w świetle oczekiwanych korzyści z tytułu takiego uczestnictwa, akceptowałyby podmioty niezależne (ust. 1). Warunki, o których mowa w ust. 1, dotyczą w szczególności proporcjonalnego do oczekiwanych korzyści obciążenia podmiotów tymi kosztami oraz, dodatkowo, proporcjonalnego do wysokości obciążeń podziału korzyści, które nie były oczekiwane (uwzględniane) przy określaniu tych warunków (ust. 2). Jak wynika z dokumentacji podatkowej skarżącej celem powierzenia zarządzania znakiem towarowym "[...]" odrębnej spółce zależnej było pozyskanie wsparcia w zakresie działalności marketingowo-reklamowej grupy kapitałowej, doradztwa w zakresie przygotowania dokumentacji ofertowej towarów oferowanych przez spółki z grupy oraz budowanie świadomości marki. Trafnie wywiedziono, że [...] sp. z o.o. oraz [...] sp. z o.o. [...] nie realizowały tego rodzaju funkcji. Analizując treść sprawozdań finansowych tych spółek, trafnie stwierdzono, że głównym przedmiotem ich działalności było pobieranie opłaty licencyjnej oraz w przypadku [...] sp. z o.o. rozliczanie odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnej i prawnej w postaci znaku towarowego. [...] sp. z o.o. [...] oraz [...] sp. z o.o. nie realizowały zadań związanych z reklamą i marketingiem mających na celu wzrost rozpoznawalności znaku towarowego. Opłaty licencyjne stanowią 100% przychodów ze sprzedaży produktów każdej ze spółek. W przypadku [...] sp. z o.o. amortyzacja stanowi 93,69% łącznych kosztów działalności operacyjnej. [...] sp. z o.o. [...] i [...] sp. z o.o. nie wyodrębniły działu marketingu i nie zatrudniały wyspecjalizowanych pracowników (poza kadrą zarządzającą w [...] sp. z o.o.). Trafnie organ podkreślił, że z wyjaśnień skarżącej wynika, że jej kliencką grupą docelową byli w okresie od 01 września 2013 r. do 31 sierpnia 2014 r. stali odbiorcy, tj. hurtownicy i sieci handlowe. Z uwagi na powyższe słusznie uznano, że prowadzenie rozległej działalności w zakresie reklamy i marketingu nie było konieczne. Przed przeniesieniem znaku towarowego do [...] sp. z o.o. [...] i następnie do [...] sp. z o.o. oraz po rozwiązaniu [...] sp. z o.o. w grudniu 2018 r. skarżąca nie zawierał umów na używanie znaku towarowego "[...]". Mimo to produkty i generowane przez skarżącą dokumenty były (bez względu czy miało to miejsce w czasie trwania umowy, czy też bez umowy oraz która ze spółek była właścicielem prawnym znaku) oznaczane logo "[...]". Sąd podziela stanowisko organu, że to [...] była w kontrolowanym okresie właścicielem ekonomicznym znaku oraz poprzez oznaczanie swoich wyrobów znakiem "[...]", współtwórcą (łącznie z [...] sp. z o.o. i innymi podmiotami z grupy kapitałowej) renomy marki. [...] sp. z o.o. przekształcona w [...] sp. z o.o. sp. j. została wykreślona z KRS 28 grudnia 2018 r. na skutek rozwiązania. Następnie znak towarowy "[...]" powrócił do skarżącej oraz [...] sp. z o.o., która używa logo bez zawarcia umów. Jednocześnie prowadzone były, bez udziału zewnętrznych wyspecjalizowanych podmiotów, prace nad nowym znakiem towarowym. Trafnie wywiedziono, że znaki towarowe, wprowadzone na rynek przez skarżącą i [...] sp. z o.o. posiadają bezpośredni związek z produktami wytwarzanymi i sprzedawanymi przez te podmioty. Działalność [...] sp. z o.o. ograniczyła się do przerejestrowania znaków towarowych w rejestrach urzędowych poprzez zlecenie tych czynności zewnętrznej firmie P. G. "[...]. [...] sp. z o.o. wykonywała dla skarżącej wyłącznie funkcje administracyjno-prawne polegające na ochronie prawnej znaków towarowych. Przy dokonaniu analizy porównywalności uwzględniono w szczególności cechy charakterystyczne znaków towarowych oraz czynności realizowane przez podmioty powiązane mające wpływ na kształtowanie wartości znaków towarowych. Analizie poddano przebieg transakcji, w tym funkcje, zaangażowane aktywa, kapitał ludzki, ponoszone ryzyka, warunki transakcji określone w umowie oraz dokumentacji podatkowej, warunki ekonomiczne występujące w czasie i miejscu transakcji oraz strategie gospodarczą przedstawioną w szczególności w dokumentacji podatkowej, sprawozdaniu finansowym oraz wyjaśnieniach skarżącej. Trafnie wywiedziono, że angażowane przez skarżącą aktywa w postaci zasobów ludzkich związanych pośrednio z realizacją transakcji oraz zaplecza biurowego są niewspółmiernie wyższe od aktywów angażowanych przez [...] sp. z o.o. Z akt sprawy wynika, że to skarżąca dbała o renomę, wykorzystując zasoby ludzkie odpowiedzialne za nadzór nad renomą znaku towarowego oraz wielkością i jakością produkcji. [...] sp. z o.o. posiada ograniczone zasoby ludzkie (wyłącznie kadra zarządzająca) i wykonywała jedynie funkcje administracyjne. Wątpliwości Sądu nie budzi również poprawność oszacowania dochodów w oparciu o metodę marży transakcyjnej netto (będącej wariantem metody zysku transakcyjnego). Specyfika usług administrowania znakami towarowymi na zlecenie właściciela ekonomicznego tych znaków przejawia się tym, że są to usługi jednostkowe oraz niepowtarzalne, co wyklucza zastosowanie metody porównywalnej ceny niekontrolowanej. Wskazana metoda zgodnie bowiem z postanowieniami § 12 ust. 1 rozporządzenia MF polega na porównaniu ceny przedmiotu transakcji ustalonej w transakcjach między podmiotami powiązanymi z ceną stosowaną w porównywalnych transakcjach przez podmioty niezależne i na tej podstawie określeniu wartości rynkowej przedmiotu transakcji zawartej między podmiotami powiązanymi. Zgodnie zaś z § 12 ust. 2 powołanego aktu, porównania, o którym mowa w ust. 1, dokonuje się na podstawie cen, jakie stosuje dany podmiot na danym lub porównywalnym rynku w transakcjach z podmiotami niezależnymi (wewnętrzne porównanie cen), lub na podstawie cen, jakie stosują w porównywalnych transakcjach inne niezależne podmioty (zewnętrzne porównanie cen). W okresie objętym postępowaniem [...] sp. z o.o. [...] i [...] sp. z o.o. nie odsprzedawały usług administrowania znakami towarowymi do podmiotów niepowiązanych co wykluczało również zastosowanie metody ceny odprzedaży. Metoda ta zgodnie bowiem z § 13 ust. 1 rozporządzenia MF polega na obniżeniu ceny określonej w transakcji danego podmiotu z podmiotem niezależnym, dotyczącej dóbr lub usług nabytych uprzednio przez ten dany podmiot od podmiotu z nim powiązanego, o marżę ceny odprzedaży. Fakt, że sporne transakcje realizowano wyłącznie pomiędzy podmiotami powiązanymi, uniemożliwił również zastosowanie metody rozsądnej marży ("koszt plus"). Metoda ta w świetle postanowień § 14 ust. 1 rozporządzenia MF polega na ustaleniu ceny sprzedaży rzeczy i praw oraz świadczenia usług w transakcji danego podmiotu z podmiotem powiązanym na poziomie sumy bazy kosztowej i narzutu zysku, porównywalnych do bazy kosztowej i narzutu zysku ustalanych pomiędzy podmiotami niezależnymi, które uwzględniają porównywalne funkcje, ponoszone ryzyka oraz angażowane aktywa. Ponieważ usługi nabywane przez skarżącą od [...] sp. z o.o. [...] i [...] sp. z o.o. nie były przedmiotem odsprzedaży niemożliwe okazało się przeprowadzenie oceny zyskowności całego przedsięwzięcia i w konsekwencji zastosowanie metody podziału zysku. Metoda ta polega bowiem zgodnie z § 17 ust. 1 rozporządzenia MF na określeniu łącznych zysków, jakie w związku z daną transakcją (transakcjami) osiągnęły podmioty powiązane, oraz podziału tych zysków między te podmioty w takiej proporcji, w jakiej dokonałyby tego podziału podmioty niezależne. W uzasadnieniu decyzji obu instancji organ w sposób szczegółowy przedstawił proces szacowania dochodu w oparciu o metodę marży transakcyjnej netto. Wyjaśniono przyczyny oraz tryb wyboru podmiotów porównywalnych. Do analizy porównawczej wybrano najbardziej zbliżone dla porównywanych usług rodzaje działalności sklasyfikowane w PKD dotyczące usług ochrony prawnej, obsługi biurowej, administracyjnej mające cechy działalności wspierającej polegające na zwykłych rutynowych czynnościach, co odpowiada funkcji jaką pełniły w transakcji [...] sp. z o.o. [...] i [...] sp. z o.o. Podkreślić również należy, że ryzyko związane z koniecznością oszacowania podstawy opodatkowania obciąża podatnika. Z samej istoty szacunku wynika bowiem, że przyjęte dane są jedynie zbliżone do rzeczywistych [tak: wyrok NSA z 04 lipca 2013 r., II FSK 119/12]. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 z późn. zm.) należało orzec jak w sentencji.