I SA/Po 520/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Małecki Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu w dniu 20 października 2011 r. na rozprawie sprawy ze skargi M. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] stycznia 2010r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił M. T. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. w kwocie [...] zł. Od decyzji tej podatnik odwołał się pismem z dnia [...] lutego 2010r. W toku tego postępowania odwoławczego, postanowieniem z dnia [...] maja 2010r. organ odwoławczy włączył do akt postępowania materiał dowodowy z postępowania kontrolnego prowadzonego wobec P. O. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. Analiza akt wykazała konieczność przeprowadzenia w sprawie dodatkowego postępowania dowodowego w znacznej części, zatem Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] lipca 2010r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i skierował sprawę do ponownego rozpatrzenia. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał decyzję z dnia [...] grudnia 2010r., określającą zobowiązanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005r. w kwocie [...] zł, mając na względzie zaniżenie przychodu w kwocie [...] zł. oraz zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł. Na powyższą kwotę zawyżenia kosztów uzyskania przychodów złożyły się nieprawidłowości, które wynikały z: - ujęcia w ewidencji faktur zakupu usług od P. O. w kwocie [...] zł, które nie zostały wykonane, - ujęcie w kosztach uzyskania przychodów zakupu 12.500 szt. czujników cieczowych niewykazującego związku z uzyskaniem przychodu, - pozostałych nieprawidłowości w kwocie [...] zł, które nie są sporne w przedmiotowej sprawie . W dokumentacji "S." M. T. stwierdzono faktury wystawione przez PPUH "O." P.O., za wykonanie usług: montażu armatury grzewczej, montażu głowic, doradztwa finansowego, malarskich, remontowo-budowlanych, doradztwa marketingowo-finansowego, o łącznej wartości netto [...] zł. Ustalono, że usługi widniejące na fakturach pochodzących od P. O. nie były rzeczywiście wykonywane, zatem organ pierwszej instancji w niniejszej sprawie stwierdził brak związku przyczynowego pomiędzy poniesionymi wydatkami, a osiągniętym przychodem M.T. "S.". Nie uznał więc za koszt podatkowy kwoty [...] zł. Zdaniem organu działalność gospodarcza P.O. sprowadzała się bowiem do wystawiania pustych faktur, których treść nie odzwierciedlała faktycznych zdarzeń gospodarczych. Wobec P. O. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wydał w dniu [...] 11.2007 r. decyzję Nr [...] oraz w dniu [...] 01.2009 r. decyzję Nr [...] w których wykazał, że P. O. nie prowadził działalności gospodarczej. Od wydanych decyzji P. O. nie wniósł odwołań. Do akt niniejszego postępowania kontrolnego włączono postanowieniami Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, z dnia [...] września 2009 r., z dnia [...] maja 2010 i z dnia [...] listopada 2010 r., między innymi, materiały z przeprowadzonego postępowania kontrolnego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. w PPUH "O." P. O., w tym z przesłuchań świadków: K. P. i M. T. i J. S. W toku tego postępowania stwierdzono w szczególności, że P. O. działał samodzielnie pod nazwą PPUH "O.", nie zatrudniał pracowników, nie posiadał żadnych środków transportowych w środkach trwałych prowadzonej działalności gospodarczej, nie dokonywał zakupu paliwa, nie posiadał uprawnień do kierowania samochodami ciężarowym. W 2005 roku nie najmował samochodów, ani nie korzystał z prywatnego samochodu do celów służbowych. Prowadzącym postępowanie kontrolne wobec PPUH "O." nie przedłożył księgi przychodów i rozchodów. Zapisy w niej zaprowadził dopiero na żądanie kontrolujących i według nakreślonego przez nich wzoru. Braki i niedociągnięcia polegające m.in. na braku niektórych faktur i podwójnej numeracji wyjaśniał niedopatrzeniami jego i jego żony. Wzór umowy o doradztwo podatkowe wydrukował z internetu i posługiwał się nim nie wiedząc, że korzystanie z tego tytułu wymaga odpowiednich uprawnień. Nie pamiętał jak nawiązał kontakty handlowe z K. P. i K. S. W ogólnej kwocie [...] zł zakupów wykazanych w księdze przychodów i rozchodów za 2005 rok, dokonał zakupów od K. P. i K. S. o wartości [...] zł . Z dokumentacji świadczącej o współpracy z "S." M. T. P. O. posiadał jedynie porozumienie z dnia [...] czerwca 2005 i faktury. Na bazie zgromadzonego materiału dowodowego, obejmującego również wystawione faktury dla "S." M. T. uznano, że działalność P.O. sprowadzała się jedynie do pozorowania pozarolniczej działalności gospodarczej i polegała na wystawianiu faktur, których treść nie odzwierciedlała faktycznych zdarzeń gospodarczych. W trakcie postępowania kontrolnego prowadzonego w niniejszej sprawie przeprowadzono dowody m.in. z zeznań strony M.T., świadków: M.P., P.O., M.Z., S.P., J.Ś., R.W. oraz z dokumentów przedłożonych przez stronę, mających stanowić dowody na wykonanie usług przez PPHU "O." P.O. Miedzy innymi z umów o pracę zawartych pomiędzy podatnikiem, a R.W., M.P., A.S., J.Ś., A.S. Ponadto z porozumienia z dnia [...] 06.2005r pomiędzy P.O. i podatnikiem oraz z kopii faktur m.in wystawionych przez kontrahentów chińskich. Na podstawie zgromadzonego materiału, ustosunkowując się do zakresu zafakturowanych usług organ I instancji stwierdził, że usług montażu głowic, usług remontowych i adaptacyjnych oraz usług marketingowo-finansowych nie wykonywali: P.O., K.P. ani też K.S. W związku z tym wydatków w kwocie [...] zł wynikających z w/w zafakturowanych usług nie uznano za koszt uzyskania przychodów podatnika, z uwagi na to, że P.O. nie prowadził działalności gospodarczej, wystawiając jedynie faktury, których treść nie odzwierciedlała faktycznych zdarzeń gospodarczych. Brak więc było związku pomiędzy poniesionymi wydatkami, a uzyskanymi w 2005r. przychodami z prowadzonej działalności gospodarczej przez "S." M.T. Od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] grudnia 2010r., zostało złożone odwołanie, w którym podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji zarzucając jednocześnie naruszenie przepisów: - art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w zw. z art. 121 § 1 o.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organu podatkowego, przejawiające się w braku dążności do ustalenia stanu rzeczywistego oraz ocenę materiału dowodowego, nakierowaną na wykazanie założonej odgórnie tezy dowodowej, - art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. poprzez oparcie rozstrzygnięcia o stan faktyczny ustalony w wyniku wybiórczej i sprzecznej z zasadami doświadczenia życiowego oceny zebranego materiału dowodowego, - art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 o.p. poprzez brak adekwatnego uzasadnienia faktycznego w stosunku do zebranego materiału dowodowego, art. 24 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej poprzez wydanie decyzji bez rozpatrzenia stanowiska kontrolowanego odnośnie zebranego materiału dowodowego. Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] maja 2011r. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] grudnia 2010r., w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005r. i określił zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł. Organ odwoławczy zmieniając rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji przyjął, że skoro przedmiotem działalności gospodarczej "S." M.T. jest produkcja głowic termostatycznych i uzyskanie przychodów z ich sprzedaży do "S." Sp. z o.o., to zakup 12.250 szt. czujników cieczowych o łącznej wartości [....] zł stanowi koszt uzyskania przychodu roku podatkowego w którym kwota ta nie będzie zwiększała wartości remanentu końcowego na podstawie art. 24 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, po warunkiem, że łącznie zostaną spełnione pozostałe, wynikające z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przesłanki do uznania tego wydatku za koszt. Mimo, iż podatnik nie dopełnił formalnego wymogu ujęcia przedmiotowych czujników w remanencie końcowym 2005r. do czego odnosi się przepis § 28 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.), który stanowi, że remanentem końcowym objęte są również towary stanowiące własność podatnika znajdujące się w dniu sporządzenia spisu poza zakładem podatnika, to w takim ujęciu należy postrzegać zwrócone w styczniu 2006r. czujniki. Organ odwoławczy nie zgodził się ze stanowiskiem zawartym w decyzji na którą złożono w przedmiotowej sprawie odwołanie, iż podatnik nie miał prawa uznania jako koszt uzyskania przychodów wydatku na zakup 215 sztuk uszkodzonych czujników w łącznej kwocie [....] zł. Zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał bowiem na przyjęcie, iż poczynione w tym zakresie wydatki nie mogły przyczynić się do uzyskania przychodów. Zatem w decyzji odwoławczej uwzględniono omawiany wydatek w kosztach uzyskania przychodów 2005 r. Organ odwoławczy zgodził się również z zarzutem odwołującego odnośnie bezzasadności odmowy zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktur z dnia [...] marca 2005r., Nr [...] na kwotę netto [...] zł oraz z dnia [...] marca 2005r., Nr [...] na kwotę netto [...] zł, wystawionych przez "T." Z.B., J.B. na rzecz "S." M.T. Podjęte czynności mające na celu ujawnienie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych wykazały bowiem, że należności wynikające z tych faktur zostały uregulowane - pismo T., Z.B., J.B. z dnia [...] kwietnia 2011 r. W pozostałym zakresie Dyrektor Izby Skarbowej uznał za prawidłowe ustalenia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. zawarte w decyzji z dnia [...]grudnia 2010r., określającej zobowiązanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005r. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustosunkowując się do zakresu zafakturowanych usług organ odwoławczy stwierdził, że w wyniku przeprowadzonego postępowania ustalono, że usług montażu głowic, usług remontowych i adaptacyjnych ani usług marketingowo-finansowych nie wykonywali: P.O., K.P. ani też K.S. Co do montażu głowic. Faktury wystawione przez PPUH "O." P.O. na rzecz "S." M.T. stanowią refaktury faktur wystawionych przez PPUH "M." K.P. - 6 szt., PPHU "S." K.S. - 1 szt. P.O. zeznając w charakterze świadka kilkakrotnie wskazywał, że nie zajmował się montażem głowic, a wszelkie sprawy z tym związane zlecał K.S. Natomiast z zeznań K.P. wynika, że jeżeli otrzymywał jakiekolwiek zlecenia od P.O., a dotyczyły one doradztwa finansowego i pośrednictwa kredytowego przekazywał je innym jednostkom, których nie potrafił wskazać z nazwy. J.S., który współpracował z bratem K.S. w prowadzonej działalności gospodarczej i po jego śmierci przejął prowadzoną przez K.S. działalność gospodarczą zeznał, że działalność gospodarcza brata polegała na handlu złomem. W działalności tej K.S. oprócz współpracy z bratem zatrudniał, "takich spod sklepu, postawił wódkę i to była zapłata za tą pomoc". Z powyższego wynika, zdaniem organu, że K.S. osobiście nie wykonywał usług montażu głowic. Ponadto organ stwierdził, ze w trakcie postępowania kontrolnego M.T. przedstawił szereg dokumentów mających świadczyć o wykonaniu usług przez PPHU "O." P.O. (protokoły odbioru - faktur, dokumenty WZ). Natomiast w postępowaniu przeprowadzonym wobec PPHU "O." P.O. takiej dokumentacji nie stwierdzono. Przedłożona dokumentacja potwierdza więc wydanie i oddanie towaru do i od PPHU "O." P.O., brak jest natomiast dokumentacji świadczącej o przekazaniu i odebraniu towaru do i od PPHU "M." K.P. i PPHU "S." K.S. Nie stwierdzono także dowodów na to, gdzie dokonywany miał być montaż głowic, a także na to, jakim transportem dostarczano elementy do montażu i odbierano gotowy towar. Takie koszty nie zostały wykazane w dokumentacji "S." M.T., jak i w dokumentacji PPHU "O." P.O. nie wykazał kosztów związanych z zakupem paliwa, nie udokumentował również, aby używał samochód prywatny do celów służbowych. Zgodnie z zeznaniem K.P., nie posiadał on samochodu w środkach trwałych związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Nie można stwierdzić czy transport części do montażu i zmontowanych głowic odbywał się środkami transportu będącymi własnością K.P. albo K.S., ponieważ pierwszy z nich zniszczył dokumenty źródłowe i księgi podatkowe, a dokumentacja związana z działalnością gospodarczą drugiego z nich zaginęła. K.P. zeznał jednak, że nie wykonywał żadnych usług. W niniejszej sprawie pełnomocnik odwołującego w piśmie z dnia [...] grudnia 2009 r. stwierdził, iż w trakcie współpracy z PPHU "O." P.O., M.T. nie zatrudniał pracowników montujących głowice. Dopiero po zaprzestaniu współpracy z PPHU "O." M.T. zatrudnił osoby do montażu głowic. Jednakże zgodnie z przedstawionymi kserokopiami umów o pracę w marcu 2005r. został zatrudniony pracownik – J.Ś., w lipcu 2005r. kolejny pracownik – R.A.W., obaj jako pomoc w produkcji. We wrześniu 2005r. zostały zatrudnione następne trzy osoby. Wobec powyższego twierdzenie, że "S." M.T. w okresie współpracy z PPHU "O." nie zatrudniał pracowników montujących głowice nie znalazło potwierdzenia. Dodatkowo w dniu [...] października 2010 r. przesłuchano w charakterze świadków byłych pracowników "S." J.Ś. i A.W. oraz stronę M.T. Świadkowie zeznali, iż montaż głowic wymaga przeszkolenia. Przyuczenie do montażu trwało mniej więcej dwa tygodnie. Ponadto M.T. w przesłuchaniu z dnia [...] października 2010 r. zeznał, że sam przyuczał swoich pracowników do montażu głowic od maja do końca sierpnia 2005 r. Natomiast szkolenie cyt.: "człowieka od pana S." jak zeznaje w przesłuchaniu z dnia [...] października 2010 r. P.O. trwało zaledwie 4 godziny. Według zeznań świadków J.Ś., R.A.W. średnio montowali oni 200 szt. głowic dziennie. Natomiast M.T. w przesłuchaniu z dnia [...] września 2009 r. zeznał, że wprawna osoba jest w stanie złożyć dziennie maksymalnie od 400 do 500 szt. Na wniosek pełnomocnika strony w dniu [...] października 2010 r. przeprowadzono dowód z przesłuchania świadka M.Z. Świadek ten potwierdził, że pomógł trafić latem 2005 P.O. do miejsca zamieszkania M.T. Świadek nie potwierdził spotkań towarzyskich P.O. i M.T., które miały się odbywać w jego obecności i podczas których miały być omawiane kwestie związane ze świadczeniem przez PPHU "O." usług na rzecz "S." M.T. Organ uznał, że dowód w postaci przesłuchania świadka M.Z. nie potwierdził wykonania usług przez PPHU "O." na rzecz "S.". Po analizie materiału dowodowego w zakresie zafakturowanych usług montażu głowic przez PPHU "O." P.O. na rzecz "S." M.T. organ stwierdził, że nie ma dowodów na to, że usługa montażu głowic przez P.O. została wykonana. Co do wykonania usług remontowych i adaptacyjnych. Faktury wystawione przez PPUH "O." P.O. na rzecz "S." M.T. stanowią refaktury dwóch faktur wystawionych przez PPUH "M." K.P. W trakcie przeprowadzonego postępowanie ustalono, że usług tych osobiście nie wykonywał ani P.O., ani K.P. Przesłuchany w charakterze świadka P.O. w dniu [...] października 2010 r. zeznał, że osobiście nie wykonywał usług remontowych. Zeznał , że remont wykonał pan L. z B. Zeznał, ze nie ma faktury, bo była to umowa zlecenia. Świadek nie pamiętał nazwiska "pana L. z B.". Organ zaznaczył, że w dokumentacji źródłowej związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą PPUH "O." nie stwierdzono kosztów poniesionych na podstawie umowy zlecenia z osobą o imieniu L. Ponadto świadek P.O., nie wiedział kiedy remont się rozpoczął i kiedy zakończył, nie pamiętał adresu gdzie był remont przeprowadzany, nie był wykonawcą usługi tynkowania, ocieplania, montażu instalacji elektrycznej i pneumatycznej. Organ zaznaczył, że według zeznań M.T. montaż instalacji pneumatycznej i elektrycznej również został zlecony i wykonany przez P.O. Z zeznań K.P. i P.O. wynika, że usług tych nie wykonał również K.P. W związku z twierdzeniem pełnomocnika strony (piśmie z dnia 15 września 2010 r.), że pośrednim dowodem na wykonanie przez P.O. usług remontowych jest oświadczenie wynajmującego o zgodzie na wykonanie prac remontowych w dniu [...] września 2010 r. przesłuchano M.P. w charakterze świadka. M.P. oświadczył, że córka jego na stałe przebywa poza granicami kraju oraz, że w sprawach zarządzania nieruchomością przy ulicy B. posiada szeroką wiedzę, ponieważ w okresie wynajmowania pomieszczeń tej nieruchomości był jej pełnomocnikiem. Świadek zeznał, że latem 2005 roku w pomieszczeniach wynajmowanych przez "S." przeprowadzono drobne prace malarskie i prace adaptacyjne przystosowujące miejsce pod tarasem na potrzeby prowadzenia tam produkcji. Nie miał natomiast wiedzy, kto, jaka jednostka gospodarcza remont ten fizycznie wykonała. Zeznaniem tym również nie zostało potwierdzone uczestnictwo P.O. w tych pracach. W związku z tym, mając na uwadze, że P.O. w ostateczności nie wskazał wykonawcy zafakturowanej usługi, a dokumentacja świadcząca o wykonaniu tej usługi przez PPHU "M." K.P. jest nierzetelna, organ stwierdził, że nie ma dowodów na wykonanie usług remontowo adaptacyjnych przez jednostkę zewnętrzną. Odnośnie wykonania usług marketingowo-finansowych. Faktury wystawione przez PPUH "O." P.O. na rzecz "S." M.T. stanowią refaktury czterech faktur wystawionych przez PPUH "M." K.P. W ramach tych usług PPHU "O." P.O. miał świadczyć usługi polegające na poszukiwaniu kontaktów handlowych z chińskimi jednostkami gospodarczymi, dostarczeniu adresów chińskich producentów armatury sanitarnej, adresów producentów form wtryskowych, tamponiarek i wózków widłowych. Usługi te również obejmowały wyjazd do C. W trakcie przeprowadzonego postępowania ustalono, że usług tych osobiście nie wykonywał P.O., ani K.P., ani też K.S. Świadek P.O. w dniu [...] października 2010 r. zeznał, że nie latał do C., ale możliwe, że latał K.S. Dalej zeznał "pan S. miał Chińczyka, on go gdzieś spotkał, oni się znali wcześniej, nie znam jego imienia i nazwiska, nie wiem czy to był prawdziwy Chińczyk może farbowany. Pan S. miał układy i go tam wynalazł". Z zeznań świadka P.O. i K.P. wynika, że usług tych osobiście nie wykonywał też K.P. Natomiast J.S., brat K.S. zeznał, że działalność gospodarcza brata polegała na handlu złomem, w działalności tej korzystał z usług tzw. "panów spod sklepu" opłacanych alkoholem. Natomiast wiadome mu podróże, bez względu na to czy służbowe czy prywatne odbywał do Niemiec, ponieważ miał tam syna. Umiejętności językowe to znajomość języka rosyjskiego i niemieckiego, angielski trochę (według zeznań M.T. rozmowy z kontrahentami z C. odbywały się w języku angielskim). J.S. określił brata K. jako człowieka spokojnego, ale mającego kłopoty z alkoholem. Nie miał stałego miejsca zatrudnienia, co zarobił to przepił. W związku z powyższym, że P.O. ostatecznie nie wskazał wykonawcy zafakturowanej usługi, a styl życia prowadzony przez K.S. nie wskazywał, aby jego możliwości czasowe, finansowe, zdrowotne i umiejętności językowe pozwoliły na rzeczywiste wykonanie zafakturowanych usług opisanych powyżej organ stwierdził, że nie ma dowodów na wykonanie usług marketingowo-finansowych przez P.O. ani przez inny podmiot. Dodatkowo w niniejszej sprawie zebrano materiał dowodowy na podstawie, którego ustalono, że "S." M.T. posiadał wcześniejsze kontakty z kontrahentami z C., co stanowi potwierdzenie, że posiadał rozeznanie w możliwościach gospodarczych rynku chińskiego, a świadczą o tym: faktury wystawione w poprzednich okresach przez kontrahentów chińskich np.: - N. Co. Ltd - dowód: faktura nr [...] z [...] stycznia 2005 r., - Z. Co. Ltd. - dowód: faktura nr [...] z dnia [...] czerwca 2005 r. (dotyczy form), umowa z dnia [...] grudnia 2005 r. na produkcję i zakup [...] (dotyczy zaworów sanitarnych), - protokół z przesłuchania świadka S.P., który zeznał, że "S." M.T. współpracował z chińskimi producentami już w 2005 r. i prawdopodobnie kontakt ten został nawiązany przez M.T. na targach w N., - protokół z przesłuchania strony – M.T., który zeznał, że w 2005 poznał na targach branżowych w N. dwie chińskie jednostki gospodarcze, z których z jedną z nich współpracuje do dnia dzisiejszego tj. N. Ponadto z zebranego materiału jednoznacznie wynikało, zdaniem organu, że P.O. nie posiada jakiejkolwiek wiedzy na temat produktów armatury grzewczej, które miały być przedmiotem jego działalności marketingowej. W tym zakresie podkreślił, że P.O. w trakcie przesłuchania, gdy mu okazano omawianą dokumentację nie potrafił wyjaśnić, co dokładnie ta dokumentacja przedstawia i nie był zorientowany co do treści w nich zawartych. Nie potrafił także opisać co przedstawiają rysunki i wykresy (przekroje poprzeczne czujników cieczowych, czujników membranowych) załączone przez pełnomocnika podatnika do pisma z dnia [...] lutego 2010 r. (w którym wskazuje, że niska była jakość usług świadczonych przez kontrahentów chińskich, z którymi wcześniej współpracował M. T., stąd konieczność poszukiwania nowych rynków zaopatrzenia), które zostały przedstawione jako dowody świadczące o wykonaniu usługi przez P.O. Pomimo wskazania w protokółach realizacji wyjazdu do C., nie udokumentował poniesienia kosztów związanych z tym wyjazdem. Nie udokumentował także przeprowadzenia poszczególnych kalkulacji dotyczących m.in.: cen form do różnego rodzaju elementów armatury grzewczej, cen elementów armatury grzewczej producentów polskich i chińskich, przekazania m.in.: wzorów zaworów odcinających, czujników woskowych, głowic RTL itp., adresów kontrahentów chińskich, adresów producentów tamponiarek i wózków widłowych dokumentów świadczących o wyjeździe do C. Od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. pełnomocnik podatnika złożył w dniu [...] czerwca 2011r. skargę wnosząc o jej uchylenie oraz o uchylenie poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. i zasądzenie od organu administracji na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa w tym postępowaniu w wysokości [...] zł. Zaskarżanej decyzji zarzucono naruszenie przepisów: 1) art. 121 § 1 o.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego, przejawiające się w ocenie materiału dowodowego sprawy, nakierowanej na wykazanie z góry przyjętej tezy dowodowej, 2) art. 181 o.p., poprzez naruszenie zasady bezpośredniości postępowania dowodowego, przejawiające się przydaniu równej mocy dowodowej dowodom zgromadzonym w innych postępowaniach, w stosunku do dowodów zgromadzonych w prowadzonym postępowaniu podatkowym, 3) art. 188 o.p., polegające na odmowie dopuszczenia dowodu wnioskowanego przez stronę pomimo, iż okoliczność podnoszona przez stronę nie została wykazana innymi środkami dowodowymi na korzyść strony, 4) art. 187 § 1 o.p. poprzez brak całościowego zebrania materiału dowodowego, poprzez odmowę dopuszczenia dowodu z opinii biegłego, wnioskowanego przez stronę, 5) art. 191 o.p. poprzez ocenę materiału dowodowego opartą na nieuzasadnionych poszlakach i domniemaniach oraz przyjęcie kierunku oceny materiału dowodowego, nakierowanej na podważenie twierdzeń strony, 6) art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez bezzasadne nieuznanie za koszt uzyskania przychodu kwot wydatkowanych na nabycie rzeczywiście wykonanych usług, 7) art. 233 § 2 o.p. poprzez niezastosowanie tego przepisu, pomimo naruszenia przez organ kontroli skarbowej art. 13 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez nieprzeprowadzenie kontroli podatkowej w toku postępowania kontrolnego. Skarżący podniósł, że w postępowaniu naruszona została zasada bezpośredniości, bowiem organy w znacznej części oparły swoje stanowisko na fakcie, iż w stosunku do P. O. wydano decyzję w której określono mu podatek na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wobec wystawiania pustych faktur. Organy obu instancji pominęły dowody bezpośrednie, a oparły się na dowodach zgromadzonych w postępowaniu dotyczącym P.O. Zdaniem skarżącego stronę pozbawiono czynnego udziału w postępowaniu, skoro wszelkie, istotne dla postępowania fakty, dowodzone byłyby w innym postępowaniu, w którym podatnik nie brał i nie może już wziąć udziału. Skarżący podniósł także, że z faktu, iż faktury wystawione przez podwykonawców P.O. okazały się nierzetelne, nie można wyprowadzać wniosku, iż faktycznie inne osoby nie wykonywały usług, fakturowanych na rzecz skarżącego. W jego ocenie nie są zasadne również rozważania organów podatkowych odnośnie możliwości wykonania montażu głowic we własnym zakresie przez skarżącego. Podkreślił, iż organy podatkowe nie przedstawiły rzetelnej kalkulacji liczby zmontowanych głowic, która mogłaby zaprzeczyć twierdzeniom oraz zestawieniom skarżącego, odnośnie liczby zmontowanych głowic oraz źródeł ich pochodzenia. W decyzji drugoinstancyjnej organ odwoławczy nie wziął pod uwagę rzeczywistej treści zeznań świadków, jako, iż zeznali oni, iż liczba 170 do 200 sztuk odnosi się do cyklu trzydniowego, a także że pracownicy nie pracowali z pełną wydajnością. Odnośnie wykonania usług remontowych zdaniem skarżącego, zgromadzony materiał dowodowy potwierdza ich wykonanie przez P. O., który wskazał osobę wykonującą tę usługę, a fakt, iż nie wynika to z prowadzonych przez niego ksiąg, oznacza tylko tyle, iż księgi te są nierzetelne, co nie jest kwestionowane przez stronę. Odnośnie usługi analiz rynku chińskiego skarżący podniósł, iż podobnie, jak w przypadku pozostałych usług, fakt, iż usług tych nie wykonali podwykonawcy, wskazani w dokumentach księgowych P. O. nie oznacza, że inne osoby usług tych nie wykonały. Zdaniem skarżącego nie są zasadne twierdzenia organu, iż nieznajomość języka angielskiego przez P.O. czy K.S., może mieć tu jakiekolwiek znaczenie. P.O. stwierdził, iż ani on, ani K.S. nie jeździli do C. w celach biznesowych. To samo odnosi się do nieznajomości budowy głowicy, gdyż osoba, pełniąca rolę agenta handlowego nie musi znać wszystkich szczegółów produktu, w handlu którego pośredniczy. Skarżący zarzucił również organowi kontroli brak przeprowadzenia kontroli podatkowej. Organ kontroli, w toku postępowania kontrolnego, skupił się jedynie na weryfikacji zadeklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawa do obniżenia podatku VAT należnego o naliczony. Przedmiotem zainteresowania organu kontroli były urządzenia księgowe, służące m. in. do obliczenia zobowiązań podatkowych, a także dokumenty, na podstawie których podatnik samoobliczył wysokość tych zobowiązań. Powyższe, zdaniem skarżącego wyczerpuje przedmiotowo zakres kontroli podatkowej, a nie wyłącznie postępowania kontrolnego. Nie jest możliwe określenie zobowiązania podatkowego bez wszczęcia i prawidłowego przeprowadzenia kontroli podatkowej. Inna jest też sytuacja prawna podatnika w toku postępowania kontrolnego oraz kontroli podatkowej. Prowadzenie kontroli podatkowej skutkuje innymi podstawami prawnymi zobowiązującymi organy skarbowe do zawiadamiania o zamiarze przeprowadzenia kontroli, innym trybem wszczęcia postępowania oraz jego prowadzenia i zakończenia. W przypadku konieczności zawiadomienia o zamiarze przeprowadzenia kontroli podatnik powinien także otrzymać pouczenie o prawach i obowiązkach kontrolowanego, a także dodatkową informację w postaci pouczenia o prawie złożenia korekty deklaracji. Podkreślając znaczenie faktu przeprowadzenia kontroli podatkowej w toku postępowania kontrolnego, jako istotny dla wyniku postępowania, przytoczył nieprawomocne orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 02 lutego 2011 r., sygn. Akt I SA/Po 707/10. Zdaniem skarżącego szczególnego charakteru nabiera tu uprawnienie podatnika do skorygowania uprzednio złożonej deklaracji podatkowej, które to uprawnienie zostało podatnikowi odebrane. Na mocy bowiem art. 14c ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej, w wersji obowiązującej do dnia 29 lipca 2010 r., uprawnienie do korekty przysługiwało w terminie 14 dni od doręczenia protokołu, o którym mowa w art. 290 o.p. Protokołem takim jest protokół sporządzony w toku kontroli podatkowej, nie zaś postępowania kontrolnego. Organ kontroli skarbowej, w niniejszej sprawie, sporządził jedynie protokół badania ksiąg, na mocy art. 193 o.p., który nie uprawnia do korekty uprzednio złożonych deklaracji. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na podstawie art. 134 P.p.s.a. w postępowaniu sądowoadministracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które to związane są z materią zaskarżonych decyzji. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W rozpatrywanej sprawie przedmiotem sporu pozostaje to czy skarżący mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki wynikające z faktur wystawionych przez Przedsiębiorstwo Produkcyjno Handlowo Usługowe "O." P.O. Pojęcie "koszty uzyskania przychodów" określa art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 2000 Nr 14 poz. 176 ze zm.) dalej u.p.d.o.f., który wprowadza generalną zasadę uznawania wydatków za koszty uzyskania przychodów. Uznaje się za nie wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem wymienionych w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. Zatem, aby wydatek mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów muszą być spełnione następujące warunki: wydatek powinien być rzeczywiście (definitywnie) poniesiony przez podatnika, wydatek nie może znajdować się w określonym w art. 23 u.p.d.o.f. katalogu wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, powinien pozostawać w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, winien zostać poniesiony w celu uzyskania przychodów i być właściwie udokumentowany. Warunki te muszą być spełnione łącznie. Wydatek uznawany jest za koszt uzyskania przychodów, gdy obejmuje transakcje faktyczne, dokonane między wykazanymi w fakturze sprzedawcą i nabywcą. Jeżeli faktura nie dokumentuje żadnej rzeczywistej transakcji dokonanej między tymi podmiotami, wykazany w niej wydatek nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów. Z powyższych przepisów wynika, że ustawodawca w kategorii kosztu podatkowego uznaje takie wydatki, które wynikają z rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, mających odzwierciedlenie w prawidłowych i rzetelnych dowodach źródłowych. Sam fakt wykonania usługi lub dostarczenia towaru jest niewystarczający, aby wydatek związany z tą czynnością można było zaliczyć do kosztów prowadzonej działalności. Transakcje w sposób nie budzący wątpliwości muszą identyfikować ich strony. Zdaniem Sądu rozpatrującego przedmiotową sprawę organy podatkowe słusznie nie zaliczyły do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktur wystawionych przez Przedsiębiorstwo Produkcyjno Handlowo Usługowe "O." P.O. w łącznej kwocie [...] zł. Faktury dokumentujące powyższe wydatki nie odzwierciedlały bowiem czynności faktycznych. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, którym dysponowały organy podatkowe, był bardzo obszerny i wystarczający dla poczynienia niezbędnych w sprawie ustaleń faktycznych (m.in.: w toku postępowania kontrolnego przesłuchano: M.T., P.O., S.P., M.P., M.Z., J.Ś., A.W., przeprowadzono dowody z dokumentów przedstawionych przez stronę). Postanowieniami włączono do akt postępowania kontrolnego prowadzonego w niniejszej sprawie dokumenty i zeznania świadków uzyskane w postępowaniu kontrolnym przeprowadzonym w PPHU "O." P.O. Z całego zebranego materiału wynika m.in., że działalność podmiotu wskazanego na spornych fakturach, tj. Przedsiębiorstwa Produkcyjno Handlowo Usługowego "O." P.O., sprowadzała się jedynie do pozorowania pozarolniczej działalności gospodarczej i polegała na wystawianiu faktur, których treść nie odzwierciedlała faktycznych zdarzeń gospodarczych. P.O. pozorował prowadzenie działalności gospodarczej, która polegała jedynie na wystawianiu faktur dokumentujących rzekomą sprzedaż towarów i usług zakupionych również pozornie w podmiotach formalnie zarejestrowanych, lecz prowadzących podobną działalność co P.O., bądź też takich towarów i usług, których zakupu lub wykonania P.O. nie udokumentował. P.O. nie zatrudniając żadnych pracowników, nie posiadając żadnych składników majątkowych (środków transportu, magazynów, urządzeń za i wyładunkowych) oraz kwalifikacji zawodowych umożliwiających prowadzenie działalności w tak szerokim zakresie, w żaden sposób nie udokumentował, że faktycznie wykonał usługi, które wynikają z faktur sprzedaży firmowanych przez P.P.H.U. "O." - Sprawdzenie u niego dowodów zakupu wykazało, że posiadał on faktury VAT wystawione głównie przez dwie firmy: PPHU "M." K.P., K., oraz PPHU "S." K.S., K.. Figurujący w dokumentach P.O. jako kontrahenci - dostawcy towarów i usług faktycznie nie prowadzili działalności gospodarczej, chociaż posiadali formalnie zarejestrowane na nazwiska firmy, a nazwy ich firm zostały wykorzystane jedynie do firmowania faktur sprzedaży towarów i usług wykorzystanych następnie w działalności P.O. (K.S., który miałby wykonywać większość spornych usług zajmował się jedynie handlem złomem. Nadużywał alkoholu i zarobione pieniądze przeznaczał na ten cel). Żadna z wymienionych firm nie zatrudniała pracowników, nie posiadała żadnych środków transportowych, ani innych środków technicznych służących wykonaniu spornych usług. Wbrew twierdzeniu skarżącego Sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisu art. 121 § 1 i art. 181 o.p. Po pierwsze należy podkreślić, że z przepisu art. 180 § 1 o.p., wynika, że jako dowód w postępowaniu podatkowym należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Norma ta zawiera otwarty katalog dowodów w postępowaniu podatkowym. Zgodnie z art. 181 o.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Przepis art. 181 O.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy polegające właśnie na możliwości uwzględnienia ustaleń faktycznych poczynionych przez inny organ w innym postępowaniu (w tym w toku kontroli podatkowej, postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe). W ocenie Sądu nie ma żadnego racjonalnego powodu aby z treści przywołanych przepisów wywodzić istnienie jakiegokolwiek ograniczenia dla organów podatkowych w zakresie możliwości wykorzystywania jako dowodów w sprawie, materiałów zgromadzonych w innym postępowaniu. Decyzja organu podatkowego w tym zakresie ma autonomiczny charakter i musi być uzasadniona jedynie stwierdzeniem, że materiał ten jest istotny w sprawie i będzie przydatny dla ustalenia prawdy obiektywnej. Podkreślić jedynie należy, że organy podatkowe podejmujące taką decyzję, dokonują samodzielnej oceny pozyskanego w ten sposób materiału dowodowego w kontekście prowadzonego postępowania. Odnosząc powyższe do sprawy niniejszej, w ocenie Sądu, brak jest podstaw, aby uznać, że materiały (dowody) zgromadzone w toku postępowania kontrolnego, w zakresie prawidłowości rozliczeń wystawcy spornych faktur – P.O. są wadliwe czy niepełnowartościowe z punktu widzenia postępowania podatkowego prowadzonego w niniejszej sprawie. Podkreślić przy tym należy, iż realizacja wskazanej kompetencji organów podatkowych do wykorzystania materiałów (dowodów) z innego postępowania, nie narusza prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym. Strona ma bowiem zagwarantowane prawo zapoznania się z materiałem dowodowym sprawy, ma prawo inicjatywy dowodowej. Zdaniem Sądu organ nie naruszył przepisu art. 181 o.p. włączając do akt niniejszego postępowania konkretne dowody zebrane w innych postępowaniach. Dowody te wraz z dowodami przeprowadzonymi bezpośrednio w sprawie skarżącego dały możliwość ustalenia przez organy stanu faktycznego i do dokonania na podstawie art. 191 o.p. swobodnej, logicznej oceny wszystkich zebranych dowodów, opartej na zasadzie wnioskowania i uwzględniającej zasady doświadczenia życiowego. Przyjęta w powyższym przepisie zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien m.in. kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny. Zdaniem Sądu organy dokonując tej oceny nie naruszyły granic dowolności i swobodnie oceniły wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparły swoją decyzję. Co do zarzutu dotyczącego naruszenia art. 187 § 1 o.p. poprzez brak całościowego zebrania materiału dowodowego, poprzez odmowę dopuszczenia dowodu z opinii biegłego, wnioskowanego przez stronę, nie zasługuje on również na uwzględnienie, bowiem jak słusznie zauważył organ w odpowiedzi na skargę w niniejszym postępowaniu odwoławczym skarżący takiego wniosku nie złożył. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut skarżącego naruszenia przepisu art. 233 § 2 o.p. poprzez niezastosowanie tego przepisu, pomimo naruszenia przez organ kontroli skarbowej art. 13 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez nieprzeprowadzenie kontroli podatkowej w toku postępowania kontrolnego. W rozpatrywanej sprawie organ postanowieniem z [...] czerwca 2009 r. wszczął postępowanie kontrolne, czyli postępowanie podatkowe z działu IV Ordynacji podatkowej, w myśl art. 31 ust. 2 pkt 3 u.k.s. wskazując, że postępowanie wszczyna się w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej za rok 2005. Postępowanie to zakończone zostało wydaniem decyzji w myśl art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a u.k.s. Organ kontroli skarbowej nie skorzystał z możliwości, jaką daje art. 13 ust. 3 u.k.s. tj. przeprowadzenia kontroli podatkowej, o której mowa w dziale VI Ordynacji podatkowej. Dla potrzeb niniejszej sprawy należy stwierdzić, że kontrola podatkowa to nie postępowanie podatkowe, że są to dwie różne procedury, odrębnie uregulowane w ustawie Ordynacja podatkowa. Zgodnie z art. 31 ust. 2 pkt 3 i 4 ustawy o kontroli skarbowej postępowanie kontrolne i kontrola podatkowa oznaczają odpowiednio - postępowanie podatkowe i kontrolę, o których mowa kolejno w dziale IV i dziale VI Ordynacji podatkowej. Postępowanie kontrolne nie jest więc kontrolą w rozumieniu przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Celem tego postępowania jest dokonanie wymiaru zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości i postępowanie to należy utożsamiać z postępowaniem podatkowym prowadzonym przez organy podatkowe. Czynności podejmowane przez inspektorów i pracowników kontroli skarbowej w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego (o ile w ramach postępowania nie wszczęto kontroli podatkowej) są czynnościami postępowania dowodowego prowadzonego w oparciu o regulacje działu IV Ordynacji podatkowej. Obowiązek stosowania ustawy o swobodzie działalności gospodarczej wynika z art. 291 c o.p., a więc Działu, który za wyjątkiem przepisów wskazanych w art. 13 ust. 1 a ustawy o kontroli skarbowej nie ma zastosowania do postępowań kontrolnych, w ramach których nie została przeprowadzona kontrola podatkowa. Tym samym, zdaniem Sądu, nie nastąpiło w sprawie naruszenie przepisu art. 233 § 2 o.p.. Sąd w tym składzie podziela pogląd wyrażony przez Dyrektora Izby Skarbowej, podkreślając jednocześnie, iż wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 02 lutego 2011 r., w sprawie I SA/Po 707/10, na który powoływał się skarżący został uchylony wyrokiem NSA z dnia 15 lipca 2011 w sprawie I FSK 849/11. Reasumując w ocenie Sądu w toku prowadzonego postępowania podatkowego nie nastąpiło naruszenie przepisów postępowania, bądź prawa materialnego, które odpowiednio mogło lub miało wpływ na wynik sprawy. Wobec powyższego skargę jako pozbawioną podstaw należało oddalić, na podstawie art. 151 P.p.s.a.