I SA/Po 521/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 maja 2018 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej [...] z dnia [...], nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za 2008 r. oddala skargę I SA/Po 521/15 UZASADNIENIE Skarżący MO, pismem z dnia [...] wniósł o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...], którą określono skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące [...]. Powołując się na przepis art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej jako; "O.p."), jako nowe okoliczności i dowody mające stanowić przesłankę wznowienia postępowania administracyjnego wskazał informację o miejscu przechowywania ksiąg podatkowych swojego przedsiębiorstwa za [...]. W uzasadnieniu wniosku wskazał, że informację o miejscu przechowywania ksiąg, t.j. przy ul. [...] w P, uzyskał dopiero po wydaniu decyzji przez organ II instancji. Dokumentacja ta znajdowała się w magazynie wynajmowanym od skarżącego przez A. Według pełnomocnika skarżący, jak i jego poprzedni pełnomocnik nie mieli świadomości, że dokumenty te są przechowywane w tym magazynie. Jednocześnie z wnioskiem o wznowienie postępowania MO wniósł skargę do Sądu na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]. Po wznowieniu postępowania – postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] odmówił uchylenia decyzji ostatecznej tego organu z dnia [...]. W motywach swojego rozstrzygnięcia organ podniósł, że instytucja wznowienia postępowania jest nadzwyczajnym trybem wzruszenia decyzji ostatecznej, uwarunkowanym stwierdzeniem kwalifikowanych wad postępowania wymienionych w art. 240 § 1-11 O.p. W myśl art. 240 § 1 pkt 5 O.p. podatkowej w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. W ocenie Dyrektora wbrew twierdzeniu strony nie został spełniony warunek, że nowe okoliczności i dowody wyszły na jaw po wydaniu decyzji ostatecznej bowiem w postępowaniach zwykłych przed organami obu instancji podatnik potwierdził istnienie dokumentacji swojej firmy. Ówczesny pełnomocnik strony JC w piśmie z dnia [...] informował, że dokumentacja MO znajduje się w jego kancelarii w R przy ul. [...] i jest archiwizowana. Z kolei, w toku postępowania przed organem II instancji, B przy ul. Z [...], pismem z dnia [...] informowała, że dokumentację, dostarczoną wcześniej do tego biura, osobiście odebrał MO. W ocenie organu I instancji oczywistym było, że okoliczność co do miejsca przechowywania dokumentów była skarżącemu znana zarówno w trakcie postępowania prowadzonego przez organ I instancji jak i postępowania odwoławczego. Organ stwierdził, że nie został spełniony warunek ,że nowe okoliczności i dowody wyszły na jaw po wydaniu decyzji ostatecznej, skoro w postępowaniach zwykłych przed organami obu instancji podatnik potwierdził istnienie dokumentacji swojej firmy. Dyrektor ocenił działania podatnika w postępowaniu zwykłym jako uporczywe uchylanie się od przedłożenia dokumentów na podstawie których można było dokonać weryfikacji rozliczeń podatku od towarów i usług. Od w.w decyzji skarżący złożył odwołanie, w którym wniósł o jej uchylenie i wydanie decyzji uchylającej decyzję z dnia [...] oraz o rozstrzygnięcie co do istoty sprawy. Zaskarżonej decyzji zarzucił rażące naruszenie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. poprzez jego niewłaściwą interpretację oraz naruszenie art. 245 § 1 pkt 2 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy swoją decyzję z dnia [...]. Organ II instancji, wskazał, że w postepowaniu zwykłym, z uwagi na podnoszoną w odwołaniu okoliczność znajdowania się dokumentów źródłowych podatnika najpierw w C, a następnie w A, w dniu [...], zwrócił się do C z pytaniem czy spółka jest w posiadaniu ksiąg podatkowych oraz dokumentów źródłowych MO za [...]?. W odpowiedzi organ uzyskał informację, że spółka nie ma tych dokumentów, ponieważ dokumenty te nigdy nie zostały przekazane przez MO ani do C ani do A. Poinformowano również, że zgodnie z posiadanymi przez spółkę informacjami, dokumenty te zostały przez skarżącego osobiście przekazane B z siedzibą w R, przy ul. [...]. Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił się do B o udzielenie informacji czy posiada te dokumenty ? W odpowiedzi wyjaśniono, że B nie dysponuje żadnymi księgami rachunkowymi ani też dokumentami źródłowymi MO za [...], a wszystkie dokumenty jakie uprzednio do biura dostarczył, podatnik zabrał. Mając na uwadze powyższe Dyrektor uznał, że zarówno organ kontroli skarbowej, jaki i organ odwoławczy mieli wiedzę o istnieniu ksiąg podatkowych oraz faktur dokumentujących transakcje handlowe skarżącego, ale to z przyczyn leżących po stronie podatnika nie zostały one zbadane. W tej sytuacji ujawnienie dopiero na etapie postępowania wznowieniowego dokumentacji dotyczącej jego samodzielnej działalności gospodarczej (jako osoby fizycznej), prowadzonej w [...], jest wyjściem poza zakres trybu nadzwyczajnego i próbą skierowania postępowania na tory właściwe dla postępowania zwykłego. Tymczasem postępowanie wznowieniowe nie może zmierzać do ponownego rozpatrzenia całej sprawy, a sprowadza się w zasadzie do konfrontacji dotychczasowych ustaleń organów z przedstawionymi dowodami i oceny, na ile te dowody mają wpływ na dokonane przez organ ustalenia, czy mogą stanowić podstawę do wyeliminowania z obrotu prawnego dotychczasowej decyzji organu II instancji. W tej sytuacji, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, w sprawie nie wystąpiła wymieniona w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. podstawa prawna wznowienia. Podatnik nie przedłożył żadnych nowych dowodów przemawiających za prawidłowością swojego stanowiska o zasadności wznowienia postępowania. Okoliczności sprawy co do istoty pozostają niezmienne, pomimo udostępnienia przez stronę, po wydaniu decyzji ostatecznej, dokumentów księgowych swojego przedsiębiorstwa. Organ odwoławczy podkreślił, że stan faktyczny i prawny w zakresie prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu zakupów dokonywanych przez skarżącego był przedmiotem oceny w toku postępowania zwykłego zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]. Organ wiedział, że podatnik dokonywał zakupów towarów i usług - okoliczność ta wynikała wprost ze składanych przez niego w Urzędzie Skarbowym deklaracji VAT-7, w których pomniejszał podatek należny o podatek naliczony. W sytuacji zatem, gdy okoliczności sprawy co do istoty pozostają niezmienne, ujawnione przez MO dokumenty jego firmy nie zmieniają tych okoliczności. Jeżeli w toku postępowania podatkowego, a przed wydaniem decyzji ostatecznej, ujawnione zostały określone okoliczności faktyczne, to fakt, że potwierdzono je później dodatkowo nowym dowodem, pozyskanym w toku postępowania wznowieniowego, nie powoduje, że okoliczności te stały się "nowe" w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Nie został również spełniony warunek, że nowe okoliczności i dowody wyszły "na jaw" po wydaniu decyzji ostatecznej, skoro w postępowaniach zwykłych przed organami obu instancji podatnik wskazywał na istnienie dokumentacji swojej firmy. Organ odwolawczy podniósł ponadto, że od podatnika wymaga się spełnienia warunków formalnych, aby mógł skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego w konkretnym stanie faktycznym, który merytorycznie to prawo uzasadnia - podatnik jest także zobowiązany okazać organom podatkowym dokumenty potwierdzające prawo do odliczenia podatku naliczonego, tj. faktury VAT, natomiast organy te nie są zobowiązane do zastępowania go w tym obowiązku przez poszukiwanie faktur, których podatnik nie posiada w czasie kontroli. Organy te są zobowiązane, w myśl art. 122 O.p. podjąć wszystkie działania niezbędne dla wyjaśnienia sprawy, lecz nie będzie to obejmowało obowiązku poszukiwania i gromadzenia za podatnika faktur będących podstawą odliczenia podatku naliczonego. Skoro bowiem ustawa o VAT stanowi, że podstawą odliczenia podatku naliczonego jest faktura, to obowiązkiem podatnika jest jej posiadanie - obowiązków w tym zakresie podatnik nie można przerzucać na organ podatkowy. Organ nie przyjął wyjaśnień pełnomocnika, że podatnik nie wiedział gdzie i w jaki sposób przechowywane są dokumenty archiwalne jego firmy, gdyż nie zajmował się prowadzeniem ksiąg swojej firmy - zajmowały się tym zatrudnione przez niego służby księgowe. Ponadto organ podkreślił, że najem magazynu, w którym - jak utrzymuje pełnomocnik - była przechowywana dokumentacja firmy skarżacego za [...], został wypowiedziany w dniu [...], a więc jeszcze przed zakończeniem przez organ kontroli skarbowej postępowania kontrolnego, co nastąpiło w dniu [...], odbiorem protokołu badania ksiąg podatkowych z dnia [...]. Według organu nie było również podstaw do akceptacji stanowiska, że choroba pełnomocnika – JC - miała wpływ na postrzeganie określonych zdarzeń i faktów gdyż w postępowaniu odwoławczym podatnik miał już nowego pełnomocnika doradcę podatkowego AG. Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, pismem z dnia [...] wniósł od tej decyzji skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w której zarzucił organowi podatkowemu: 1) rażące naruszenie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. poprzez jego niewłaściwą interpretację, 2) rażące naruszenie art. 245 § 1 pkt 2 O.p. poprzez jego zastosowanie, 3) rażące naruszenie art. 245 § 1 pkt 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie. Skarżący wniósł o uchylenie w całości decyzji organów obu instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji, ewentualnie o uchylenie w całości decyzji organu odwoławczego i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi odwoławczemu. Uzasadniając skargę podtrzymał zarzuty zawarte w odwołaniu. Stwierdził, że w toku postępowania wznowieniowego organy obu instancji ograniczyły się tylko do rozważań prawnych w zakresie wykładni art. 240 § 1 pkt 5 O.p. która w jego ocenie jest błędna. Odniósł się również do postępowania wymiarowego, zakończonego wydaniem decyzji ostatecznej. Podniósł, że z uwagi na fakt, iż organy obu instancji nie zapoznały się z dokumentacją podatkową podatnika, w tym w szczególności z: rejestrami zakupów, rejestrami sprzedaży, ani z dokumentami źródłowymi stanowiącymi podstawę do ich prowadzenia oraz podstawę do sporządzenia deklaracji podatkowych uznały, że nie udowodnił on swojego prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazywanego w składanych deklaracjach podatkowych. W rezultacie skarżącego obciążono konsekwencjami nieudowodnienia faktów, z których organy wywiodły skutki prawne. Skarżący stwierdził także, że organy obu instancji wykazały się bezczynnością przy ustalaniu miejsca przechowywania dokumentacji podatkowej podatnika. Ponadto, nie wzięły pod uwagę rozbieżności przepisów prawa cywilnego i podatkowego odnoszących się do skutków wniesienia aportem przedsiębiorstwa osoby fizycznej do spółki prawa handlowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Postanowieniem z dnia [...] Sąd zawiesił postępowanie w niniejszej sprawie z uwagi na to, że wyrokiem z dnia [...], w sprawie [...] ze skargi MO na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące [...] Sąd uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej wywiódł od tego wyroku skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej NSA wyrokiem z dnia [...] w sprawie [...] uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA. Po ponownym rozpoznaniu sprawy WSA wyrokiem z dnia [...] w sprawie [...] oddalił skargę. Od wyroku tego nie wywiedziono skargi kasacyjnej. Wyrok ten jest prawomocny. Wobec tego postanowieniem z dnia [...] Sąd podjął zawieszone postępowanie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Mając na uwadze przedmiot postępowania w sprawie poddanej sądowej kontroli wyjaśnić należy, że z przepisu art. 243 § 2 O.p. wynika, że postanowienie o wznowieniu postępowania z przyczyn wskazanych we wniosku nie przesądza o wyniku wznowionego postępowania, lecz otwiera postępowanie rozpoznawcze przed właściwym organem co do zasadności istnienia którejś z przesłanek wyliczonych taksatywnie w art. 240 § 1 O.p. oraz rozstrzygnięcia sprawy podatkowej uprzednio rozstrzygniętej decyzją ostateczną, gdy organ ustali istnienie choćby jednej z podstaw wznowienia postępowania. Innymi słowy, art. 240 § 1 O.p. tylko otwiera procesowo możliwość ponownego materialnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy, które następuje w trybie art. 245 tej ustawy (por. wyrok NSA z 14 stycznia 2010 r., I FSK 1723/08, LexPolonica nr 2306295). Po wznowieniu postępowania nie zawsze jednak dochodzi do ponownego rozpoznania sprawy w znaczeniu materialnoprawnym we wszystkich jej aspektach merytorycznych. W art. 245 § 1 O.p. określone zostały sposoby rozstrzygnięcia organu podatkowego po zakończeniu drugiego etapu postępowania wznowieniowego, to jest po przeprowadzeniu postępowania co do przesłanek wznowienia. W myśl tego przepisu organ: uchyla w całości lub w części decyzję dotychczasową, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1 i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub umarza postępowanie w sprawie ( pkt 1) ; odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli nie stwierdzi istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 ( pkt 2) Z regulacji tych wynika, że dopuszczalność uchylenia decyzji ostatecznej w wyniku wznowienia postępowania uzależnione jest od istnienia przesłanki pozytywnej i braku przesłanek negatywnych. Przesłanką pozytywną jest istnienie jednej z podstaw wznowienia określonych w art. 240 § 1 O.p. Przesłanki negatywne określone zostały w pkt 3 art. 245 § 1 O.p. który to przepis nie ma w sprawie zastosowania. Wnosząc o wznowienie postępowania podatkowego skarżący, powołał się na art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Na podstawie przywołanego przepisu: w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. W niniejszej sprawie kluczowe znaczenie dla jej rozstrzygnięcia było ustalenie znaczenia użytego w analizowanym przepisie zwrotu "wyszły na jaw". Strona może bowiem powoływać się w postępowaniu wznowieniowym tylko na takie okoliczności faktyczne, bądź na takie dowody, co do których istnienia nie posiadała wiedzy w trakcie toczącego się postępowania podatkowego, prowadzonego w trybie zwykłym, nie mogła zatem żądać ich uwzględnienia w toku tego postępowania. ( wyrok NSA z dnia 13.11.2013r. w sprawie II FSK 2675/12 ) Skarżący jako nowe okoliczności i dowody mające stanowić przesłankę wznowienia postępowania administracyjnego wskazał informację o miejscu przechowywania ksiąg podatkowych swojego przedsiębiorstwa za [...], którą to informację, jak twierdził uzyskał dopiero po wydaniu decyzji ostatecznej. Po wznowieniu postępowania skarżący przedłożył organowi te księgi. Niewątpliwie dokumenty te nie były znane organowi, który wydał decyzję, istniały w dniu wydania decyzji i są istotne dla sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stwierdził jednak, że okoliczność ujawnienia wskazanych powyżej dowodów przez podatnika nie stanowi przesłanki do uchylenia ostatecznej decyzji podatkowej organu. Nie został bowiem spełniony warunek, że nowe dowody wyszły na jaw po wydaniu decyzji ostatecznej. W postępowaniach zwykłych przed organami obu instancji skarżący potwierdził bowiem istnienie dokumentacji swojej firmy. Należy stwierdzić, że ocena organu była w tym względzie uzasadniona, a postępowanie zmierzające do rozstrzygnięcia sprawy zostało przeprowadzone zgodnie z regułami wynikającymi z przepisów Ordynacji podatkowej. Jak wynika z akt postępowania, toczącego się w zwykłym trybie, skarżący posiadał w tym czasie dokumentację swojej firmy. Ówczesny pełnomocnik, JC, w piśmie z dnia [...] informował, że dokumentacja ta znajduje się w jego kancelarii w R przy ul. [...] i jest archiwizowana. Organ – kilkakrotnie wzywał skarżącego i jego pełnomocnika do przedłożenia dokumentów i ewidencji, w tym dowodów zakupu towarów i usług, za [...]. Pełnomocnik skarżącego odmawiał przedłożenia tych dokumentów uzasadniając to faktem, że nie została wszczęta przez organ kontroli skarbowej kontrola podatkowa. Z kolei, w toku postępowania odwoławczego organ II instancji, zwrócił się do A o udzielenie informacji na temat dokumentów przedsiębiorstwa MO za [...]. W odpowiedzi Prezes Zarządu komplementariusza - WO - poinformował, że spółka nie ma ksiąg podatkowych i dokumentów źródłowych MO za [...], ponieważ dokumenty te nigdy nie zostały przez niego przekazane ani do C, ani do A, a dokumenty te zostały przez MO osobiście przekazane B. Do pisma tego została dołączona kserokopia pisma z dnia [...] MO skierowanego do B - protokół przekazania dokumentów za rok [...] na dzień [...]. Pod protokołem znajdują się podpisy MO jako przekazującego dokumentację i GT, przedstawiciela B jako odbierającej dokumentację. Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił się do B o udzielenie informacji czy jest ona w posiadaniu tych dokumentów. W odpowiedzi wyjaśniono, że B nie dysponuje żadnymi księgami rachunkowymi ani też dokumentami źródłowymi MO za [...], a wszystkie dokumenty jakie uprzednio do biura dostarczył, podatnik odebrał. Jak wynika z powyższego w postępowaniu wymiarowym istniały sporne dokumenty. Potwierdził to również Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie [...]. W uzasadnieniu swojego wyroku NSA stwierdził wręcz, iż " w odniesieniu do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy skarżący pierwotnie nie powoływał się na brak dokumentacji źródłowej za [...]. Przeciwnie, jego pełnomocnik potwierdził expressis verbis fakt jej posiadania. Konsekwentnie odmawiał jednak jej udostępnienia na potrzeby postępowania kontrolnego z uwagi na występujące, jego zdaniem, przeszkody natury procesowej (brak wszczęcia "kontroli" w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, pisma z dnia: [...] - karty akt administracyjnych odpowiednio: [...])." W tym miejscu należy podkreślić, że organy obu instancji wykazały szczególną aktywność w celu ustalenia miejsca przechowywania dokumentacji podatkowej podatnika przy jednoczesnej bierności skarżącego. Wobec powyższego niezasadny jest zarzut skargi naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela poglądy zawarte w orzecznictwie sądowym, że nieprzeprowadzenie określonych dowodów w toku zwykłego postępowania instancyjnego, jeżeli dowody te mogły być powołane przez stronę, nie może być podstawą wznowienia postępowania w myśl art. 240 § 1 pkt 5 O.p., gdyż naruszałoby to zasadę stałości decyzji. (wyrok NSA z dnia 9 grudnia 2015 r. sygn. akt II FSK 2701/13, wyrok NSA z 13 listopada 2013 r., sygn. akt II FSK 2675/12, także - Ordynacja Podatkowa Komentarz, Babiarz S., Dauter B., Kabat A., Hauser R., Niezgódka-Medek M., Rudowski J. WKP, 2017). Należy zwrócić uwagę, że wznowienie postępowania jest dopuszczalne w sytuacji, gdy nowe okoliczności lub dowody "wyjdą na jaw". W opinii Sądu zwrot ten oznacza, że okoliczności te lub dowody nie mogą stanowić podstawy wznowienia w sytuacji, gdy były doskonale znane stronie w toku postępowania zwykłego lecz z niezrozumiałych przyczyn nie zostały przez stronę podniesione ( okoliczności ) albo przedłożone ( dowody) przed wydaniem decyzji bądź po jej wydaniu w toku postępowania odwoławczego. Zajęcie odmiennego stanowiska oznaczałoby, że wznowienie postępowania, stanowiące nadzwyczajny tryb wzruszenia decyzji dotkniętych kwalifikowanymi wadami prawnymi, mogłoby zastąpić zwykły tryb odwoławczy, z ominięciem ustawowych terminów do wniesienia odwołania, których przekroczenie uniemożliwia co do zasady wzruszenie rozstrzygnięcia. Za zawężającą wykładnią analizowanego przepisu przemawia również fakt, że instytucja wznowienia postępowania stanowi tryb nadzwyczajny, który musi być traktowany rygorystycznie z uwagi na to, że stanowi wyłom od podstawowej zasady trwałości decyzji administracyjnych. W niniejszej sprawie wskazane przez stronę nowe dowody, powołane jako podstawa wznowienia – dokumenty dotyczące zakupu i sprzedaży za [...],- istniały w dacie wydania decyzji ostatecznej. Do ich przedłożenia strona była wielokrotnie wzywana w trakcie postępowania wymiarowego, nie czyniąc zadość żądaniu organu, argumentując koniecznością ich sprawdzenia, skompletowania, przeszkodą natury procesowej ( brakiem w jej ocenie wszczęcia kontroli) oraz problemami zdrowotnymi pełnomocnika. Oznacza to, że strona dokumentami tymi dysponowała i świadomie nimi się nie posłużyła, w celu uzyskania określonych skutków podatkowych w sytuacji gdyby zostały przedstawione. W ramach postępowania wznowieniowego nie ma już miejsca na kontynuowanie postępowania instancyjnego zwykłego. Jak wynika z treści składanego wniosku, skarżący zmierzał do przeprowadzenia powtórnego postępowania instancyjnego w sprawie podatkowej, co nie jest możliwe w trakcie postępowania nadzwyczajnego. Byłoby to naruszenie zasady dwuinstancyjnego postępowania podatkowego i powodowałoby, że tę samą sprawę wielokrotnie rozpatrywano by w kolejnych instancjach. ( por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 6 kwietnia 2018r w sprawie I SA/Łd 35/18 orzeczenia.nsa.gov.pl ) Wobec ustalenia, że w dniu wydania decyzji ostatecznej skarżący był w posiadaniu dokumentów swojego przedsiębiorstwa za [...] bez znaczenia są rozważania skargi odnoście rozbieżności przepisów prawa cywilnego i podatkowego odnoszących się do skutków wniesienia aportem przedsiębiorstwa osoby fizycznej do spółki prawa handlowego. Mając powyższe na uwadze, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, co uzasadnia oddalenie skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a.