I SA/Po 527/14

Dnia 7 sierpnia 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędziowie WSA Izabela Kucznerowicz WSA Waldemar Inerowicz Protokolant: st.sekr.sąd. Izabela Kaczmarczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 sierpnia 2014 roku przy udziale sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości podatkowe Stowarzyszenia z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące grudzień 2005 roku, styczeń, kwiecień i maj 2006 roku wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego oddala skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] decyzją z dnia [...] października 2008 r. na podstawie art. 116 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej: "O.p.", orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej A.X. jako członka zarządu działającego w formie stowarzyszenia "A", z siedzibą w [...] za zaległości podatkowe z tytułu VAT za grudzień 2005 r., styczeń, kwiecień i maj 2006 r. w łącznej kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie [...] zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w wysokości [...] zł. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] uwzględnił odwołanie A.X. i decyzją z dnia [...] kwietnia 2009 r., uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ podatkowy I instancji. Po ponownym przeprowadzeniu postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] decyzją z dnia [...] listopada 2011 r., orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej A.X., za zaległości podatkowe z tytułu VAT za grudzień 2005 r., styczeń, kwiecień i maj 2006 r. w łącznej kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę obliczonymi na dzień wydania decyzji w łącznej wysokości [...] zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy stwierdził, że A.X. pełnił obowiązki członka zarządu w czasie, gdy powstały zaległości podatkowe. Egzekucja z majątku stowarzyszenia okazała się bezskuteczna. Organ egzekucyjny (Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...]) umorzył postępowanie egzekucyjne. A.X. nie wykazał, by we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości klubu lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości. Nie podniósł żadnych okoliczności potwierdzających, że niezłożenie wniosku w tym zakresie nastąpiło bez jego winy. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] po rozpatrzeniu odwołania A.X. decyzją z dnia [...] kwietnia 2012 r. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 107, art. 108 i art. 116 w związku z art. 116a O.p., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że A.X. w okresie od [...] grudnia 2005 r. do dnia [...] grudnia 2006 r., a więc w okresie, gdy powstały zaległości podatkowe stowarzyszenia pełnił obowiązki członka zarządu. Wszystkie zaległości podatkowe były objęte tytułami wykonawczymi. Postępowanie egzekucyjne nie przyniosło spodziewanych efektów. Ponieważ "A" od lat nie spłacał terminowo swoich zobowiązań podatkowych, stąd od [...] czerwca 2003 r. było prowadzone w stosunku do tegoż stowarzyszenia postępowanie egzekucyjne. Ze sprawozdania z likwidacji stowarzyszenia "A" w [...] w likwidacji sporządzonego na dzień [...] grudnia 2010 r. przez B.X. wynikało, że będące w posiadaniu stowarzyszenia ruchomości nie posiadały żadnej wartości rynkowej. Były to różnego rodzaju odznaczenia, puchary i medale zdobyte przez zawodników klubu oraz sztandary. Wydanie klubowi przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] zaświadczenia z dnia [...] czerwca 2006 r., o niezaleganiu w podatkach, wiązało się z decyzjami o rozłożeniu zaległości podatkowych "A" na raty i umożliwiało podatnikowi posiadającemu zaległości podatkowe uzyskanie zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach zgodnie z treścią art. 306e § 5 O.p. W okresie, gdy A.X. pełnił funkcję członka zarządu, zachodziła konieczność złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości stowarzyszenia czego ten nie uczynił. Z bilansu za 2005 r wynikało, że na dzień [...] grudnia 2005 r. zobowiązania stowarzyszenia w kwocie [...] zł ponad [...] krotnie przewyższały majątek w kwocie [...] zł. Ponadto porównując wielkość zobowiązań na początek i na koniec 2005 r. stwierdził że w ciągu roku ich kwota ze [...] zł wzrosła do kwoty [...] zł, a więc o ponad [...] %. Oznaczało to trwały i pogłębiający się proces zaprzestania spłaty zobowiązań wobec wierzycieli. Jako były członek chcąc uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe klubu powstałe w okresie, gdy pełnił w nim funkcję członka zarządu, mógł wskazać mienie stowarzyszenia z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Mienia takiego jednak nie wskazał. W skardze A.X., wniósł o uchylenie decyzji w całości oraz zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji postawił następujące zarzuty: Organ odwoławczy nie wziął pod rozwagę, że wniosek A.X. w sprawie zweryfikowania postępowania egzekucyjnego, nie został rozpatrzony oraz, że organ I instancji nie zawiesił postępowania podatkowego pomimo takiego wniosku. Wydanie decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej powinno zostać poprzedzone rozstrzygnięciem co do zarzutu w kwestii nieprawidłowości w postępowaniu egzekucyjnym (kwestia prejudycjalna). Organ powinien w rzetelnym postępowaniu egzekucyjnym wykazać, iż niemożliwa była splata zaległości podatkowych z majątku dłużnika. Wniosek o zawieszenie postępowania oparty został na analizie akt znajdujących się w Urzędzie Skarbowym, pozwalającym na stwierdzenie, że egzekucja w stosunku do zadłużonej jednostki (klubu) nie została w praktyce przeprowadzona. Organ egzekucyjny nie skontaktował się z osobami reprezentującymi jednostkę w okresie prowadzenia egzekucji oraz w okresie wcześniejszym, które miały wiedzę na temat sytuacji majątkowej klubu. W szczególności w aktach egzekucyjnych brak jakichkolwiek protokołów dokumentujących złożenie wyjaśnień lub zeznań przez osoby prowadzące sprawy majątkowe (finansowe) dłużnika, przed datą umorzenia postępowania egzekucyjnego. Dyrektor nie przeprowadził dowodu wskazanego w odwołaniu z przesłuchania w charakterze świadków osób, które odpowiadały za przedmiotową egzekucję, w szczególności osoby kierującej działem egzekucji w US w [...]. Osobą tą był prezes klubu C.X. W tym stanie rzeczy organ nie rozpoznał zgodnie z dyspozycją art. 122 O.p. całego dostępnego materiału dowodowego w sprawie. Organ egzekucyjny umarzając egzekucję nie znał sytuacji majątkowej klubu w stopniu wystarczającym. Postanowienie o umorzeniu egzekucji nie zostało zaskarżone. Powstaje pytanie kto miałby je zaskarżyć: Naczelnik Urzędu Skarbowego, który działał w zasadzie jako wierzyciel i organ egzekucyjny jednocześnie, czy może dłużnik. Klub nie miał zarządu zainteresowanego wniesieniem zażalenia. Nie miał w tym nawet interesu prawnego. Zobowiązany nie mógł w ogóle zaskarżyć postanowienia ponieważ nie było do niego skierowane (nie był on już w zarządzie). Nie zostało mu także doręczone. Do postanowienia tego stosuje się art. 124 § 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 98, poz. 1071 ze zm.) – dalej: "k.p.a." w zw. z art. 18 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 229, poz. 1954 ze zm.) – dalej: "u.p.e.a.". Organ egzekucyjny nie wykazał w uzasadnieniu postanowienia ustalenia, że wydatki egzekucyjne przewyższałyby kwoty, które można by uzyskać w wyniku egzekucji. Postanowienie nie opisuje jakiejkolwiek sytuacji faktycznej. W tym stanie rzeczy w sprawie znajduje odpowiednio zastosowanie art. 156 § 1 pkt 2 w zw. z art. 126 k.p.a. o w zw. z art. 18 u.p.e.a. który stanowi, że organ administracji publicznej stwierdza nieważność decyzji (w sprawie odpowiednio: postanowienia), która wydana została bez podstawy prawnej lub z rażącym naruszeniem prawa. Konsekwentnie postanowienie to powinno zostać uznane za nieważne. Nie można zgodzić się z sytuacją, gdy organ egzekucyjny zamyka postępowanie, którego w sposób rzetelny nie przeprowadził. W tym stanie rzeczy także ta kwestia stanowi przesłankę uznania postanowienia za nieważne na mocy art. 156 § 1 pkt 2 w zw. z art. 126 k.p.a. Organy powinny działać na podstawie i w granicach przepisów prawa (art. 7 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483, ze zm.). Skarżący ma interes prawny w wykazaniu nieważności postanowienia o umorzeniu. W tym stanie rzeczy powinien być uznany za stronę w rozumieniu art. 28 k.p.a. Może skutecznie wnosić i popierać wniosek o zastosowanie art. 156 § 1 pkt 2 w zw. z art. 126 k.p.a. oraz w zw. z art. 18 u.p.e.a. W opisanym stanie rzeczy, oczywistym jest to, że decyzje w obu instancjach wydane zostały z rażącym naruszeniem prawa. Naczelnik US w [...] nie zawsze windykował z rachunku "A" należności w sposób chronologiczny, co świadczy o braku podstaw do zgłoszenia wniosku o upadłość klubu. I tak: - [...] lipca 2006 r. prezes przedstawił pismo w sprawie podpisania umowy ze sponsorem strategicznym i oświadczył, że klub posiada środki finansowe na dalszą działalność, - [...] lipca 2006 r. odbyło się jedno z niewielu posiedzeń zarządu, na którym przedyskutowano sytuacje klubu oraz podjęto uchwałę o nie zgłaszaniu drużyny piłkarskiej do II ligi, gdyż sytuacja finansowa pozwala na udział tylko w III lidze. Na pytanie A.X. o zadłużenie wobec Urzędu Skarbowego prezes C.X. przedstawił zaświadczenie z [...] czerwca 2006 r. o niezaleganiu bez adnotacji o układzie ratalnym, - jeżeli chodzi o ograniczenia członków zarządu A.X. przedstawił zakres obowiązków oraz porozumienia z lutego 2006 r. prezesa A.X. z D.X. i o udzielenie mu pełnomocnictwa do kontaktów z właściwym Urzędem Skarbowym. Skarżący na rozprawie w dniu [...] listopada 2012 r. wniósł zarzut naruszenia art. 54 §1 pkt 7 O.p. Ponadto, stwierdził, ze skoro decyzja podjęta w trybie art. 108 § 1 O.p. ustanawia odpowiedzialność za cudze długi podatkowe, to dopiero z momentem jej podjęcia można mówić o powstaniu solidarnej odpowiedzialności. Z decyzji obu organów winno wynikać czy postępowanie było prowadzone przeciwko wszystkim członkom zarządu oraz czy wobec wszystkich wydano decyzje. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 28 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Po 624/12, uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu podzielił stanowisko organów zarówno co do tego, że skarżący pełnił obowiązki członka zarządu w czasie, gdy powstały zaległości podatkowe (za bez znaczenia uznano przy tym to, jaką funkcję skarżący pełnił, czy jaki był zakres powierzonych mu czynności), jak i co do tego, że spełniona została przesłanka wykazania bezskuteczności egzekucji z majątku stowarzyszenia. Sąd zauważył również, że skarżący nie wskazał mienia, z którego egzekucja jest aktualnie realnie możliwa (tj. w toku postępowania podatkowego w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu), jak i nie wykazał spełnienia innych warunków egzoneracyjnych wynikających z art. 116 § 1 pkt 1 O.p., tj. nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości nastąpiło bez jego winy. Okoliczności podnoszone w tym względzie przez skarżącego uznał za niestanowiące o braku podstaw do zgłoszenia wniosku o upadłość i niewyłączające winy skarżącego jako członka zarządu, który takiego wniosku nie zgłosił. Natomiast jako powód uchylenia wyroku uznał naruszenie art. 54 § 1 pkt 7 O.p., tj. błędne naliczenie odsetek. Zostały naliczone za okres od dnia powstania zaległości podatkowej do dnia wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej. Jednak odpowiedzialność osoby trzeciej nie może być wyższa od odpowiedzialności pierwotnego dłużnika (podatnika), a zatem nie może obejmować odsetek od zaległości podatkowych, za które nie odpowiadałby podatnik. W sprawie termin jej załatwienia został wielokrotnie przekroczony. Przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka, byłego prezesa zarządu stowarzyszenia, nastąpiło dopiero [...] marca 2011 r. (postępowanie wszczęto [...] lutego 2008 r.) i to po wielokrotnych bezskutecznych wezwaniach, bez zastosowania wobec świadka środków dyscyplinujących z art. 155 § 2 lub art. 262 i art. 263 § 3 O.p. Pełnomocnik skarżącego o terminie przesłuchania wskazanego świadka został zawiadomiony [...] marca 2011 r., wobec czego nie uczestniczył w tej czynności. Świadek został wezwany na kolejny termin przesłuchania, ale się nie stawił, więc organ dowodu nie przeprowadził. Zatem decyzje organów podatkowych wydane z naruszeniem art. 54 § 1 pkt 7 O.p. obciążają skarżącego odpowiedzialnością za odsetki za zwłokę naliczane bez uwzględnienia zasad wynikających z tego przepisu. Skarżący i jego pełnomocnik nie przyczynili się do opóźnienia w wydaniu decyzji, a opóźnienie to powstało z przyczyn zależnych od organu. Z zaskarżonych decyzji i z akt sprawy nie wynika, czy w sprawie został spełniony warunek orzeczenia odpowiedzialności solidarnej wszystkich osób zarządzających stowarzyszeniem w tym okresie (art. 108 § 1 i art. 116a w zw. z art. 116 § 2 O.p.). Sąd zobowiązał organ, by przy ponownym rozpoznaniu sprawy wyjaśnił tę kwestię tak, by w decyzji wydanej wobec skarżącego wskazano krąg osób trzecich solidarnie odpowiedzialnych za zaległości podatkowe stowarzyszenia. Nadto sąd zobowiązał organ do skorygowania wysokości odsetek, za które odpowiadałby skarżący. Organ odwoławczy zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucił mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej: "p.p.s.a.", przez przyjęcie, że zaskarżona decyzja narusza prawo w stopniu mającym istotny wpływ na wynik spawy, podczas gdy istniały podstawy do oddalenia skargi, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. i w zw. z art. 188, art. 189 oraz art. 191 O.p., przez uznanie, że organ dążąc do spełnienia żądania strony dotyczącego przesłuchania świadka przyczynił się do opóźnienia w wydaniu decyzji, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 116a w zw. z art. 116 § 1 O.p., przez błędną ocenę stanu faktycznego, polegającą na przyjęciu, że organ naruszył te przepisy O.p.; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 116a i art. 116 oraz art. 109 i art. 54 § 1 pkt 7 O.p., przez błędne przyjęcie, że decyzje obciążają skarżącego odpowiedzialnością za odsetki za zwłokę naliczone do dnia wydania decyzji o orzeczeniu odpowiedzialności członka zarządu stowarzyszenia, bez uwzględnienia zasady, iż odsetek nie nalicza się od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu I instancji, jeżeli decyzja ta nie została doręczona w terminie trzech miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, - art. 141 § 1 pkt 4 p.p.s.a., przez zawarcie w uzasadnieniu wyroku wskazań co do dalszego postępowania, a mianowicie wyjaśnienia kwestii spełnienia warunku orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności wszystkich osób zarządzających stowarzyszeniem w przedmiotowym okresie, podczas gdy kwestie te są bezsporne i znajdują potwierdzenie w uprzednio wydanych wyrokach WSA dotyczących innych członków zarządu, - art. 141 § 1 pkt 4 p.p.s.a., z uwagi na to, że uzasadnienie wyroku nie odpowiada wymogom określonym w tym przepisie, a w szczególności nakłada na organ obowiązek uprzednio wykonany, żądając ustalenia, czy względem wszystkich osób zarządzających wydane zostały decyzje o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe stowarzyszenia, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez nieprzeprowadzenie na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a., dowodu uzupełniającego z dokumentów w sytuacji wątpliwości sądu ujawnionych na rozprawie co do kręgu osób solidarnie zobowiązanych ze skarżącym. Nadto organ zarzucił zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 54 § 1 pkt 7 w zw. z art. 109 O.p., przez uznanie, że w przypadku wydania orzeczenia o odpowiedzialności członków zarządu stowarzyszenia za zaległości podatkowe tego stowarzyszenia w trybie art. 116a w zw. z art. 116 O.p. mają zastosowanie przepisy dotyczące nienaliczania odsetek za zwłokę, a w szczególności art. 54 § 1 pkt 7 O.p., podczas gdy nie został on wskazany w treści art. 109 O.p., gdzie enumeratywnie wymieniono przepisy, które stosuje się odpowiednio w sprawach dotyczących odpowiedzialności podatkowej osób trzecich. Skarżący nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną i nie brał udziału w rozprawie kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny wydał w dniu 3 kwietnia 2014 r. wyrok o sygn. akt I FSK 613/13, mocą którego uchylił zaskarżony wyrok sądu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania a także zasądził od A.X. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w [...] kwotę [...] zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W uzasadnieniu wyroku przedstawił następujące oceny prawne: Sąd I instancji powinien dysponować wiedzą na temat wyroków I SA/Po 493/12 oraz I SA/Po 494/12, w których nie miał wątpliwości, że decyzje wydane zostały w stosunku do pozostałych osób – członków zarządu i uwzględnić ją przy rozstrzyganiu. Gdyby natomiast wiedza ta była niewystarczająca do wyjaśnienia wątpliwości , sąd powinien był rozważyć wpierw, czy nie zaszły przesłanki do skorzystania z art. 106 § 3 p.p.s.a., tj. przeprowadzenia dowodów uzupełniających z dokumentów. Sam stan niepewności sądu, nie daje podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy wątpliwości te daje się wyjaśnić w trybie przewidzianym w p.p.s.a. Sąd I instancji naruszył art. 54 § 1 pkt 7 O.p., poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie. Przepis ten nie znajdował zastosowania w sprawie z uwagi na art. 109 § 1 O.p., który wymienia przepisy znajdujące odpowiednie zastosowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, a w katalogu tym brak art. 54 § 1 pkt 7 O.p. Pominięcie przez ustawodawcę art. 54 w art. 109 § 1 O.p. nie może być uznane za pozbawione znaczenia, zwłaszcza że ustawa wyraźnie odsyła w tym przepisie do innych regulacji dotyczących odsetek za zwłokę (art. 53 § 3 O.p., art. 55 O.p.). Odwołanie się do wyniku zawartych w wyroku NSA z 17 czerwca 2011 r., I FSK 898/10 rozważań nie może być uznane za zasadne w sytuacji, gdy sąd I instancji nie wziął pod uwagę toku rozumowania NSA prowadzącego do takich wniosków. W kontekście tego rozumowania zasadny jest wniosek, że przepisy prawa upadłościowego, jako lex specialis, musiałyby być uwzględniane niezależnie od katalogu przepisów wymienionych w art. 109 § 1 O.p. (tj. bez znaczenia jest to, że w art. 109 § 1 O.p. nie został wymieniony np. art. 54 § 1 pkt 8 O.p.). W osądzanej sprawie sytuacja była inna aniżeli w stanie faktycznym w sprawie I FSK 898/10. Nadto stwierdzenie naruszenia art. 54 § 1 pkt 7 O.p., gdy przedłużające się to postępowanie toczące się już wobec osoby trzeciej, a nie wobec podatnika, pozbawia wagi argument sądu, że odpowiedzialność osoby trzeciej, nie może obejmować odsetek od zaległości podatkowych, za które nie odpowiadałby podatnik. Bieg postępowań toczących się wobec innych podmiotów niż podatnik nie wpływa na wysokość odsetek, za które odpowiadałby ten podatnik – zależność taka nie wynika z art. 54 § 1 pkt 7 O.p. Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia w tym względzie są przyczyny przedłużania się postępowania wyjaśniającego w sprawie. Takie też stanowisko zaprezentował już Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku wydanym w dniu 13 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1815/12, w sprawie dotyczącej innego z członków zarządu stowarzyszenia. NSA w związku z tym uznał za zbędne odnoszenie się do pozostałych zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej stwierdzając, że są one wtórne wobec kwestii bezpodstawności uznania, że odsetki zostały nieprawidłowo w zaskarżonej decyzji określone, jak i niezasadności wątpliwości sądu co do kręgu osób, wobec których orzeczono o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe stowarzyszenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Rozpoznając ponownie skargę, sąd był związany, na podstawie art. 190 p.p.s.a., wskazaną powyżej wykładnią prawa dokonaną w niniejszej sprawie przez sąd kasacyjny. Oznacza to, że sąd ponownie rozpoznając sprawę nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu orzeczenia, a kontrola legalności decyzji może obejmować jedynie te kwestie, które były przedmiotem badania przez sąd II instancji. Uwzględnienie powyższej wykładni spowodowało, że skarga okazała się niezasadna. Zdaniem sądu biorąc pod uwagę ocenę prawną dokonaną przez NSA stwierdzić należy, że zarzuty skargi są chybione, gdyż zaskarżona decyzja, nie narusza przepisów prawa podatkowego materialnego, ani procesowego. W opinii sądu organy podatkowe obu instancji przeprowadziły wyczerpujące postępowanie dowodowe, na podstawie którego w sposób niebudzący wątpliwości ustaliły stan faktyczny sprawy. Natomiast w uzasadnieniu decyzji bardzo szczegółowo wyjaśniły jakim dowodom dały wiarę, odniosły się do argumentów podnoszonych przez skarżącego w toku postępowania, jak i w odwołaniu od decyzji. W decyzjach organów podatkowych obu instancji zostały przytoczone wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Organy wyjaśniły również podstawę prawną decyzji z przytoczeniem przepisów prawa, które w sprawie znalazły zastosowanie. Zdaniem sądu organy prawidłowo zastosowały w sprawie przepisy art. 116a w zw. z art. 116 O.p. Z tych regulacji prawnych wynika, że dla przypisania osobie trzeciej odpowiedzialności solidarnej za zaległości podatkowe innych osób prawnych niż wymienione w art. 116 (np. klubu działającego w formie stowarzyszenia) konieczne jest nie tylko ustalenie pozytywnych przesłanek tej odpowiedzialności, czyli bezskuteczności egzekucji zaległości podatkowej oraz powstania zaległości podatkowych w okresie pełnienia przez osobę trzecią funkcji członka zarządu, ale także wykazanie, że nie zachodzą przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność - członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe poprzez wykazanie, iż we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości, lub wszczęto postępowanie układowe albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy. Nadto przesłanką egzoneracyjną jest również wskazanie mienia stowarzyszenia, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych stowarzyszenia w znacznej części. Obowiązek wykazania pozytywnych przesłanek odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika (klub) spoczywa na organach podatkowych. W ocenie sądu, dokonane przez organy podatkowe ustalenia w zakresie bezskuteczności egzekucji prowadzonej przeciwko "A" są prawidłowe i znajdują w pełni oparcie w zebranym materiale dowodowym. Przez bezskuteczność egzekucji należy rozumieć sytuację, w której nie ma jakichkolwiek wątpliwości, iż nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku stowarzyszenia. Jakkolwiek stwierdzenie bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p. ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu, to powinno to być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego (wyrok NSA z 6 października 2010 r., sygn. akt I FSK 783/08, LEX nr 537048). Jak ustalono w sprawie, Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] jako organ egzekucyjny postanowieniami z dnia [...] października 2007 i [...] sierpnia 2008 umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec majątku "A" wskazując, że w postępowaniu nie uzyska się kwot przewyższających wydatki egzekucyjne. Bezskuteczność egzekucji z majątku klubu została zatem wykazana. Egzekucja z rachunku bankowego i wierzytelności okazała się bezskuteczna. Klub nie posiadał tez żadnych ruchomości i nieruchomości, z których można byłoby prowadzić egzekucję. Działania skarżącego mające na celu wzruszenie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego poprzez stwierdzenie jego nieważności nie mogą mieć wpływu na postępowanie w sprawie o przeniesienie na skarżącego odpowiedzialności za zaległości podatkowe klubu. Trzeba zauważyć, że stwierdzając nieskuteczność egzekucji z majątku danego podmiotu organ podatkowy bierze pod uwagę stan istniejący w dacie wydawania decyzji w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości podatkowe stowarzyszenia. W dacie wydania decyzji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe stowarzyszenia niewątpliwie wykazana była bezskuteczność egzekucji przeciwko temu stowarzyszeniu właśnie ostatecznym postanowieniem o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Zdaniem sądu, nie ulega także żadnej wątpliwości, że organy podatkowe orzekły o odpowiedzialności solidarnej skarżącego za zaległości podatkowe klubu, które bezsprzecznie powstały w okresie pełnienia przez podatnika funkcji członka zarządu "A". Z akt rozpatrywanej sprawy wynika, że skarżący był członkiem zarządu ds. piłki siatkowej, upoważnionym wraz z prezesem C.X. do reprezentowania klubu na zewnątrz (protokół z dnia [...] grudnia 2005 r., k. [...] akt adm.) co najmniej od [...] grudnia 2005 r. do [...] grudnia 2006 r. Pełnił zatem funkcję członka zarządu "A" w dacie upływu terminu płatności podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r., styczeń, kwiecień i maj 2006 r. i dlatego też nałożoną na jego osobę odpowiedzialnością, o której mowa w art. 116 § 2 O.p., mogły zostać objęte wymienione zaległości podatkowe. Dla orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116a O.p. nie ma znaczenia funkcja pełniona przez niego w zarządzie, czy zakres czynności, których wykonywanie mu powierzono. Pogląd o tym, że podział obowiązków w zarządzie i ich charakter nie mogą zwolnić danej osoby z odpowiedzialności wynikającej z art. 116 w zw. z art. 116a O.p., gdyż przepisy te nie przewidują takiej sytuacji, stanowiąc jednoznacznie, że odpowiedzialność rozciąga się na każdego członka organu zarządzającego, został wyrażony np.: w wyroku NSA z 17 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 144/08 (LEX nr 542113), w wyroku NSA z 26 sierpnia 2008 r., sygn. akt II FSK 842/07 (LEX nr 485490). Niewątpliwie jako członek zarządu powinien znać na bieżąco stan finansów stowarzyszenia, a co za tym idzie, możliwość zaspokojenia długów (por. wyroki Sądu Najwyższego: z 2 października 2008 r. sygn. akt I UK 39/08, z 24 września 2008 r. sygn. akt II CSK 142/08). Stąd nie ma podstaw do zwolnienia z odpowiedzialności podatkowej nawet tych członków zarządu, którzy zajmowali się innymi obszarami działania, niż sprawy finansowe. Zwłaszcza, że ze statutu "A" nie wynika szczególny zakres praw i obowiązków poszczególnych członków zarządu. Podsumowując tę część rozważań sąd w składzie orzekającym stwierdza, że wynikające z art. 116a w zw. z art. 116 O.p. pozytywne przesłanki odpowiedzialności członka zarządu klubu działającego w formie stowarzyszenia za zaległości podatkowe tego stowarzyszenia, a mianowicie: istnienie zaległości, pełnienie funkcji członka zarządu w czasie, kiedy upłynął termin płatności zobowiązania, które następnie przekształciło się w zaległość podatkową oraz bezskuteczność egzekucji prowadzonej przeciwko klubowi zostały w dostateczny sposób wykazane. Na skarżącym z kolei spoczywał ciężar wykazania przesłanek uwalniających go od odpowiedzialności, co oznacza stosownie do treści art. 116a w zw. z art. 116 § 1 O.p., wskazanie mienia pozwalającego na zaspokojenie zaległości podatkowych klubu w znacznej części, bądź wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości, lub wszczęto postępowanie układowe albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy. Skarżący nie wskazał mienia klubu, które pozwoliłoby na zaspokojenie zaległości podatkowych stowarzyszenia. Z tego też powodu sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organ odwoławczy przepisów postępowania, poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków - osób, które odpowiadały za egzekucję skierowaną przeciwko "A", a w szczególności osoby kierującej działem egzekucji w Urzędzie Skarbowym w [...]. Nie było też podstaw, jak słusznie stwierdził organ I instancji , do zawieszenia niniejszego postępowania w związku z wnioskiem o stwierdzenie nieważności postanowienia w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego. Z przepisu art. 201 § 1 pkt 2 O.p. wynika, że organ podatkowy zawiesza postępowanie gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Wzruszenie postanowienia w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego w trybie nadzwyczajnym nie jest zagadnieniem wstępnym w rozumieniu przepisu art. 201 § 1 pkt. 2 O.p., a ewentualne uchylenie tego postanowienia może stanowić jedynie przesłankę do wznowienia postępowania w sprawie przeniesienia odpowiedzialności. Bezsporne również jest, że żaden z członków zarządu nie zgłosił wniosku o ogłoszenie upadłości i że wniosek o ogłoszenie upadłości złożony przez jednego z wierzycieli klubu został oddalony postanowieniem Sądu Rejonowego w [...] z dnia [...] lutego 2010 r., w sprawie [...], gdyż majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarczał nawet na zaspokojenie kosztów postępowania. Słusznie organ odwoławczy uznał, że takie okoliczności podnoszone przez skarżącego jak: podpisanie umowy ze sponsorem strategicznym, oświadczenie prezesa zarządu, że klub posiadał środki finansowe na dalszą działalność oraz uzyskanie przez klub zaświadczenia organu podatkowego o niezaleganiu w podatkach, w związku z rozłożeniem zapłaty zaległości na raty, ani też fakt, że prezes zarządu udzielił pełnomocnictwa innej osobie do kontaktów z właściwym urzędem skarbowym nie stanowiły przesłanek stanowiących o braku podstaw do zgłoszenia wniosku o upadłość klubu i nie wyłączają winy skarżącego, jako członka zarządu, że takiego wniosku nie zgłosił. Organ dysponował dowodami wskazującymi na konieczność złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości stowarzyszenia w okresie, gdy skarżący pełnił funkcję członka zarządu. Z bilansu za 2005 r. wynikało, że na dzień [...] grudnia 2005 r. zobowiązania stowarzyszenia w kwocie [...] zł ponad [...] krotnie przewyższały majątek w kwocie [...] zł. Ponadto porównując wielkość zobowiązań na początek i na koniec 2005 r. stwierdził, że w ciągu roku ich kwota ze [...] zł wzrosła do kwoty [...] zł, a więc o ponad 80%. Za chybiony sąd uznaje także zarzut naruszenia przepisu art. 54 § 1 pkt 7 O.p. zgodnie z którym odsetek za zwłokę nie nalicza się m.in. za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Jak trafnie zauważył sąd II instancji, przepis ten nie znajdował w istocie zastosowania w sprawie z uwagi na treść art. 109 § 1 O.p., który wymienia przepisy znajdujące odpowiednie zastosowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, a w katalogu tym brak art. 54 § 1 pkt 7 O.p. Pominięcie przez ustawodawcę art. 54 w art. 109 § 1 O.p. nie może być uznane za pozbawione znaczenia, zwłaszcza że prawodawca wyraźnie odesłał w tym przepisie do innych unormowań dotyczących odsetek za zwłokę (art. 53 § 3, art. 55). Bieg postępowań toczących się wobec innych podmiotów niż podatnik nie wpływa na wysokość odsetek, za które odpowiadałby ten podatnik – zależność taka nie wynika z art. 54 § 1 pkt 7 O.p. Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia w tym względzie są przy tym przyczyny przedłużania się postępowania wyjaśniającego w sprawie. Co się zaś tyczy zarzutu naruszenia art. 108 § 1, art. 116a w zw. z art. 116 § 2 O.p., poprzez brak wskazania kręgu osób trzecich solidarnie odpowiedzialnych podatkowo, sąd uznał go za bezpodstawny. Wprawdzie w kwestionowanych decyzjach organów podatkowych brak jest wyraźnego wskazania, że orzeczona odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe klubu jest odpowiedzialnością solidarną z konkretnymi członkami tego zarządu, ale nie sposób pominąć, na co zwrócił uwagę NSA, że w stosunku do dwóch członków organu zarządzającego zapadły już w dniu 25 września 2012 r. wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu (I SA/Po 493/12 oraz I SA/Po 494/12), w których sąd nie miał wątpliwości, że decyzje wydane zostały w stosunku do pozostałych członków zarządu. W orzeczeniach tych stwierdzono mianowicie, że "w osądzanej sprawie został (...) spełniony wielokrotnie podkreślany w judykaturze warunek orzeczenia odpowiedzialności solidarnej wszystkich osób zarządzających (...). Organ podatkowy wydał bowiem decyzje wobec wszystkich członków zarządu (...), którzy taką odpowiedzialnością mogli zostać obciążeni". NSA podkreślił, że choć co do zasady pożądane jest, aby z samej decyzji wynikało, z jakimi osobami osoba trzecia odpowiada za zaległości podatkowe, to sam stan niepewności, nie daje podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy wątpliwości te daje się wyjaśnić w trybie przewidzianym bezpośrednio w przepisach regulujących procedurę sądowoadministracyjną. Sądowi z urzędu wiadomo, że w stosunku do pozostałych członków zarządu klubu, tj.: E.X, C.X., F.X. i G.X., toczyło się równolegle postępowanie w przedmiocie orzeczenia o ich odpowiedzialności solidarnej za te same zaległości podatkowe. Powyższe postępowania zakończyły się decyzjami orzekającymi o odpowiedzialności podatkowej pozostałych członków zarządu klubu. W aktach sprawy I SA/Po 138/14 (k. [...] - [...] akt. adm.) oraz I SA/Po 120/14 (k. [...] - [...] akt. adm.) znajdują się bowiem uwierzytelnione kopie decyzji wydanych w stosunku do pozostałych członków zarządu klubu. Mając na uwadze powyższe sąd stwierdza, że nieinformowanie strony w samej treści zaskarżonych decyzji o toczących się postępowaniach wobec innych osób w powyższym zakresie, choć stanowi naruszenie prawa, to jednak naruszenie to nie ma wpływu na wynik sprawy wobec strony skarżącej. W tym stanie rzeczy naruszenie to jako nieistotne, nie obliguje sądu do uchylenia zaskarżanej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Sąd zwraca uwagę na okoliczność, że art. 116 O.p. ma charakter materialno - procesowy (por.: uchwała 7 sędziów NSA z dnia 9 marca 2009 r., sygn. akt I FPS 4/08, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Odpowiedzialność solidarna wynika z mocy samego prawa, a mianowicie z art. 116 § 1 O.p. stanowiącego, że "Za zaległości podatkowe spółki (...) odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu (...)". Ten sam reżim odpowiedzialności odnosi się także do relacji członka zarządu z osobą prawną (klubem), stosownie do art. 107 § 1 O.p. Mamy tutaj do czynienia z podwójną solidarnością - po pierwsze, między podatnikiem (w tym wypadku stowarzyszeniem działającym w formie klubu), a zobowiązanymi osobami trzecimi (członkami zarządu stowarzyszenia), a po drugie, między samymi członkami zarządu. Dlatego wskazanie jej w decyzji orzekającej o odpowiedzialności członka zarządu klubu, o której mowa w art. 116a w zw. z art. 116 O.p., ma wyłącznie charakter informacyjny. Wobec powyższego brak wyraźnego stwierdzenia w decyzji, że dany członek zarządu klubu odpowiada solidarnie z pozostałymi członkami tego zarządu (i z klubem) za zaległości klubu, nie może stanowić wystarczającej podstawy uchylenia tej decyzji. Sąd nie podzielił skargi także w pozostałym zakresie. Dlatego sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.