I SA/Po 534/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędziowie WSA Katarzyna Nikodem WSA Karol Pawlicki (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Walocha po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 07 czerwca 2022 r. sprawy ze skargi [...] Sp. z o. o. w likwidacji w [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, czerwiec i listopad 2014 roku uchyla zaskarżoną decyzję. Naczelnik Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu - decyzją z dnia 17 lipca 2020 r. określił S. Sp. z o.o. w likwidacji w O. w podatku od towarów i usług za styczeń, czerwiec i listopad 2014 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc oraz kwoty podatku od towarów i usług do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej: "u.p.t.u."). W uzasadnieniu organ przedstawił dotychczasowy przebieg postepowania i wyjaśnił, że pismem z dnia 8 sierpnia 2017 r. Sąd Rejonowy Poznań Nowe Miasto i Wilda w Poznaniu, IX Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego wskazał, że od dnia 26 kwietnia 2016 r. jedyny członek zarządu Spółki I. D. przestał pełnić funkcję prezesa zarządu tej Spółki, tym samym od dnia 26 kwietnia 2016 r. Spółka nie miała organów uprawnionych do jej reprezentacji. Z uwagi na brak organów reprezentujących Spółkę, postanowieniem z dnia 31 października 2017 r. organ wyznaczył doradcę podatkowego jako tymczasowego pełnomocnika szczególnego dla Spółki. W następstwie powyższego protokół kontroli podatkowej z dnia 10 października 2016 r. doręczono tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu. Następnie organ wysłał do tymczasowego pełnomocnika szczególnego postanowienie z dnia 31 października 2017 r. w sprawie wszczęcia postępowania podatkowego wobec Spółki w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń, czerwiec i listopad 2014 r. Pismem z dnia 31 października 2017 r. Spółka poinformowała, że w dniu 8 września 2017 r. Zgromadzenie Wspólników S. Sp. z o.o. wybrało nowego prezesa zarządu Spółki w osobie A. H., co oznacza, iż od dnia 8 września 2017 r. Spółka S. posiada organy upoważnione do jej reprezentacji. Naczelnik Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu stwierdził, że z uwagi na niedopełnienie przez Spółkę obowiązku niezwłocznego poinformowania organu podatkowego oraz Sądu Rejestrowego o powołaniu prezesa Spółki, organ I instancji nie mógł wiedzieć o dokonanych zmianach zarówno w momencie wydania postanowienia o wyznaczeniu tymczasowego pełnomocnika szczególnego dla S. Sp. z o.o. (31 października 2017 r.), jak i wydania w dniu 31 października 2017 r. oraz doręczenia w dniu 2 listopada 2017 r. postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń, czerwiec i listopad 2014 r. Organ I instancji wskazał również, że Sąd Rejonowy Poznań Nowe Miasto i Wilda w Poznaniu, IX Wydział Gospodarczy KRS otrzymał informację o powołaniu nowego prezesa zarządu w Spółce wraz z dokumentacją - w dniu 14 listopada 2017 r., a więc także z 2-miesięcznym opóźnieniem. Mając na uwadze powyższe okoliczności organ uznał, że S. Sp. z o.o. była prawidłowo reprezentowana przez tymczasowego pełnomocnika szczególnego, zatem skuteczne było doręczenie pełnomocnikowi protokołu kontroli podatkowej oraz postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń, czerwiec i listopad 2014 r. W wyniku przeprowadzonych wobec podatnika kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego organ zakwestionował faktury mające dokumentować transakcje zakupu od F. P. Sp. z o.o. oraz P. G. C. Sp. z o.o. Organ zakwestionował również faktury mające dokumentować transakcje sprzedaży przeprowadzone przez S. Sp. z o.o. na rzecz: F. P. Sp. z o.o., R. S.. z o.o., Przedsiębiorstwo Inżynierskie K. Sp. z o.o. Zdaniem organu transakcje zakupu towarów i usług od wskazanych wyżej podmiotów nie miały miejsca, a S. Sp. z o.o. dokonując odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT mających dokumentować zakupy towarów i usług od F. P. Sp. z o.o. i P. G. C. Sp. z o.o., naruszyła przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) i pkt 4 lit. a). W ocenie organu S. Sp. z o.o. w badanym okresie nie dokonała również sprzedaży wskazanych towarów i usług na rzecz F. P. Sp. z o.o., R. S.. z o.o. i Przedsiębiorstwo Inżynierskie K. Sp. z o.o. W oparciu o powyższe ustalenia organ stwierdził, że w przypadku faktur, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji sprzedaży znajduje zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Dokonując następnie oceny rzetelności ksiąg podatkowych Spółki w oparciu o ustalone nieprawidłowości, organ stwierdził, że rejestry zakupów i sprzedaży VAT S. Sp. z o.o. za styczeń, czerwiec i listopad 2014 r. prowadzone były nierzetelnie, ponieważ nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co stanowi naruszenie art. 109 ust. 3 u.p.t.u. Stosownie do przepisów art. 193 § 1, 3, 4 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm. – dalej: "O.p."), ksiąg podatkowych - ewidencji zakupów VAT S. Sp. z o.o. za styczeń, czerwiec i listopad 2014 r. organ nie uznał za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, ponieważ prowadzone były nierzetelnie w części obejmującej zapisy na podstawie zakwestionowanych faktur VAT. W odwołaniu od powyższej decyzji strona zarzuciła m. in. naruszenie art. 70 § 6 i § 7 oraz art. 70 § O.p. poprzez ich błędną wykładnię, prowadzenie postępowania podatkowego pomimo wygaśnięcia zobowiązania na skutek upływu terminu przedawnienia oraz wszczęcie fikcyjnego postępowania karnoskarbowego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia 31 marca 2021 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii upływu terminu przedawnienia i wyjaśnił, że zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń, czerwiec i listopad 2014 r., co do zasady, winny przedawnić się z dniem 31 grudnia 2019 r. Powołując przepisy art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c O.p. oraz wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. o sygn. akt P [...] organ podkreślił, że istotne jest poinformowanie podatnika o konsekwencjach podatkowych niewykonania obowiązku podatkowego i wszczęcia z tego powodu postępowania karnoskarbowego, czyli o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Organ wskazał, że Naczelnik Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu, mając na uwadze art. 70c O.p. pismem z dnia 12 sierpnia 2019 r. znak sprawy: [...] zawiadomił Spółkę S. (zawiadomienie to zostało doręczone w dniu 29 sierpnia 2019 r.), że w dniu 25 lipca 2019 r. wszczęte zostało wobec Spółki postępowanie karne skarbowe o sygnaturze nr RKS [...], w sprawie o popełnienie przestępstw skarbowych: z art. 62 § 2 w zw. z art. 6 § 2 Kks, z art. 62 § 2 w zw. z art. 6 § 2 Kks, z art. 56 § 1 w zw. z art. 62 § 2 oraz w zb. z art. 61 § 1 w zw. z art. 6 § 2 Kks. Organ podkreślił, że w tym okresie Spółka posiadała organ uprawniony do jej reprezentacji - w osobie Prezesa A. H.. Postępowanie to (wbrew zarzutom strony) nie zostało umorzone. W przedmiotowej sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki S. w podatku od towarów i usług za styczeń, czerwiec i listopad 2014 r. Okres tego zawieszenia rozpoczął się w dniu 25 lipca 2019 r. na skutek zaistnienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., tj. wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony na podstawie art. 70c O.p. pismem z 12 sierpnia 2019 r. nr [...] (doręczonym Spółce w dniu 29 sierpnia 2019 r.). Mając powyższe na uwadze organ stwierdził, że w przedmiotowej sprawie zobowiązania Spółki w podatku od towarów i usług za styczeń, czerwiec i listopad 2014 r. nie uległy przedawnieniu - zasadnym jest merytoryczne rozpatrzenie sprawy. Następnie organ przystąpił do szczegółowej analizy ustaleń w zakresie stanu faktycznego niniejszej sprawy. Organ stwierdził, że zakwestionowane faktury zakupu nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Spółka S. ujmując w ewidencjach nabyć i rozliczając w deklaracjach podatkowych dla podatku od towarów i usług faktury dotyczące rzekomego zakupu towarów i usług od F. P. Sp. z o.o. i P. G. C. spółka z o.o. zawyżyła kwoty podatku naliczonego za styczeń, czerwiec i listopad 2014 r. o kwoty wynikające z zakwestionowanych faktur. Faktury wystawione na rzecz strony przez wyżej wymieniony podmioty nie dokumentują rzeczywistych transakcji, co oznacza, że wykazany w nich podatek naliczony nie podlega odliczeniu. W konsekwencji w pełni uprawnionym jest stanowisko organu I instancji, który uznał, że stronie nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach wystawionych przez ww. podmioty. W sytuacji, bowiem gdy sprzedaż nie miała miejsca strona jako nabywca nie uzyskała prawa wynikającego z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., tj. prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Ustalenia poczynione w toku prowadzonego postępowania pozwalają na zastosowanie w stosunku do zakwestionowanych faktur art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Organ odwoławczy nie podzielił również poglądów odwołującej co do niemożności zastosowania art. 108 u.p.t.u., który to przepis jest zgodny z art. 203 Dyrektywy [...]. Obowiązek zapłaty podatku ma zastosowanie w każdym przypadku, gdy zostanie wystawiona faktura, czyli zarówno wtedy gdy doszło do sprzedaży, ale sprzedaż ta była zwolniona z opodatkowania, nieopodatkowana lub z innej przyczyny nie można jej uwzględnić rozliczając podatek VAT, jak również, gdy faktura nie dokumentuje żadnej czynności. W przedmiotowej sprawie zasadnie uznano, że zakwestionowane faktury wystawione przez Spółkę S. w okresie od stycznia do grudnia 2013 r. - mające dokumentować sprzedaż towarów i usług na rzecz F. P. Sp. z o.o., R. S.. z o.o. i Przedsiębiorstwo Inżynierskie K. Sp. z o.o. - nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, czyli czynności podlegających opodatkowaniu. W konsekwencji nie powstał obowiązek podatkowy na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Z uwagi na to, że zakwestionowane faktury zostały wprowadzone do obrotu gospodarczego zasadnym było zastosowanie regulacji zawartej w art. 108 u.p.t.u. Za niezasadne organ uznał zarzuty dotyczące naruszenia art. 165b § 1 i § 3 O.p. poprzez wszczęcie postępowania podatkowego po upływie 6 miesięcy od zakończenia kontroli podatkowej. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Poznaniu zasadnie uznał, że Spółka była prawidłowo reprezentowana przez tymczasowego pełnomocnika szczególnego (w okresie od dnia jego wyznaczenia do dnia pozyskania informacji o powołaniu nowego prezesa), zatem skuteczne było doręczenie pełnomocnikowi protokołu kontroli podatkowej. Zgodnie z art. 291 § 4 O.p. kontrola zostaje zakończona w dniu doręczenia protokołu kontroli. W przedmiotowej sprawie kontrola podatkowa zakończona została w dniu 3 listopada 2017 r., w dniu doręczenia protokołu kontroli tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu. Naczelnik Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu postanowieniem z dnia 31 października 2017 r., wysłanym do tymczasowego pełnomocnika szczególnego wszczął postępowanie podatkowe wobec Spółki S. w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń, czerwiec i listopad 2014r. Zatem, wszczęcie postępowania podatkowego nastąpiło w terminie przewidzianym w art. 165b § 1 O.p. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej za chybiony uznał zarzut strony dotyczący przekroczenia ustawowego czasu trwania kontroli w średnim przedsiębiorstwie. Kontrola podatkowa w Spółce S. prowadzona była zgodnie z obowiązującymi przepisami, tym samym czynności przeprowadzone w ramach tej kontroli nie są sprzeczne z prawem. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej niezasadny jest zarzut strony w kwestii naruszenia art. 138m § 1 O.p. Organ podkreślił, że Spółka mimo obowiązku zgłoszenia powołania organu uprawnionego do jej reprezentacji zarówno organowi podatkowemu jak i Sądowi Rejestrowemu - obowiązku tego nie dopełniła. Tym samym, organ I instancji wobec braku wiedzy o powołaniu prezesa Spółki S. w dniu 8 września 2017 r. - wyznaczając Spółce tymczasowego pełnomocnika szczególnego - postąpił zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Z uwagi na brak organów uprawnionych do reprezentacji Spółki organ I instancji nie miał faktycznie możliwości zawiadomienia Spółki o ustanowieniu tymczasowego pełnomocnika szczególnego. Informację taką Strona uzyskała dopiero w piśmie z dnia 4 grudnia 2017 r. Istotnym jest, że po uzyskaniu informacji o wybraniu nowego prezesa zarządu Spółki S. (A. H.) Sąd nie wyznaczył kuratora dla Spółki. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 154 § 1 O.p. Naczelnik Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu kierował pisma do tymczasowego pełnomocnika szczególnego (wyznaczonego na podstawie art. 138m § 1 Ordynacji podatkowej) od dnia Jego wyznaczenia do dnia pozyskania od Strony informacji o powołaniu nowego prezesa Spółki S.. Kurator nie został dla Spółki S. wyznaczony. Za bezcelowe organ uznał wystąpienie do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego umów zawartych przez Spółkę S. z F. P. Sp. z o.o., P. G. C. spółka z o.o., R. S.. z o.o. oraz Przedsiębiorstwo Inżynierskie K. Sp. z o.o. w trybie art. 199a § 3 O.p. Reasumując, w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej nie doszło do naruszenia przepisów prawa wskazanych w odwołaniu. Materiał dowodowy został zebrany rzetelnie i należycie rozpatrzony, a ocena zebranych dowodów dokonana została w sposób obiektywny. W skardze z dnia 12 maja 2021 r. skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasadzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: - art. 165b § 1 i § 3 O.p. poprzez wszczęcie postępowania podatkowego w sprawie zakończonej kontrolą po upływie terminu 6 miesięcy od zakończenia kontroli podatkowej pomimo tego, że nie doszło do żadnej przesłanki przewidzianej w art. 165b § 3 O.p.. Spółka nie dokonała ponownej korekty deklaracji podatkowej ani Organ podatkowy nie otrzymał informacji od organów podatkowych lub od innych organów, uzasadniających wszczęcie postępowania podatkowego, - art. 70 § 6 i § 7 oraz art. 70 § O.p. poprzez ich błędną wykładnię, prowadzenie postępowania podatkowego pomimo wygaśnięcia zobowiązania na skutek upływu terminu przedawnienia; wszczęcie fikcyjnego postępowania karnoskarbowego, - art. 121, 122, 180 § 1 O.p. w zw. z art. 77 ust. 6 oraz art. 83 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 2168 ze zm. – dalej: "u.s.d.g."), - art. 138m § 1 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że zachodziły przesłanki do ustanowienia tymczasowego pełnomocnika szczególnego dla Spółki, powołanie tymczasowego pełnomocnika, gdy Spółka miała Zarząd, - art. 154 § 1 O.p. w wyniku błędnego przyjęcia, że pisma niedoręczone stronie funkcjonują w obrocie prawnym i wiążą organy podatkowe, - art. 190 § 2 O.p. poprzez włączenie do przedmiotowej sprawy protokołów z przesłuchania świadka w ramach postępowania karnego (przesłuchania w prokuraturze) i nieprzeprowadzenia w obecnym postępowaniu czynności ich przesłuchania, - art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania przez organ w sposób naruszający zasadę zaufania do organów, gdyż wszelkie wątpliwości nie są wyjaśniane, a tylko interpretowane w niekorzystny dla strony sposób, - art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, wreszcie, że działanie organu w sprawie nie było wnikliwe, - art. 123 O.p. poprzez długotrwałe odmawianie Spółce dostępu do akt sprawy, - art. 123 O.p. poprzez włączenie do akt sprawy zanonimizowanych akt z innych postępowań. Organ zanonimizował istotne części tych akt, co uniemożliwiło Spółce odniesienie się do zebranego materiału, - art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez nieprawidłowe zebranie materiału dowodowego, odmówienie przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów, bezpodstawne uznanie, że wyjaśnienia Spółki nie są merytoryczne, błędne rozpatrzenie materiału dowodowego oraz przekroczenie swobodnej oceny dowodów i niewłaściwe uznanie, że dana czynność została udowodniona, - art. 180 § 1 w związku z art. 188 O.p. poprzez bezpodstawną odmowę przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków, w sytuacji gdy okoliczności na które dowody te miały zostać przeprowadzone miały istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, a ponadto nie zostały wystarczająco stwierdzone innym dowodem, - art. 2a O.p. poprzez nie rozstrzyganie wątpliwości co do stanu faktycznego i prawnego na korzyść Spółki, sprzeczne uznanie, że Spółka składała obszerne wyjaśnienia i zarazem lakoniczne, - art. 199a O.p., poprzez jego niezastosowanie pomimo kwestionowania faktycznego wykonania usług i dostaw towarów oraz odmowę wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia albo nieistnienia tegoż stosunku prawnego w związku z wnioskiem złożonym przez stronę. Organ podatkowy nie wydał postanowienia o odmowie przeprowadzenia tego dowodu, - art. 10 ust. 1 i 2, art. 11 oraz art. 14 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1292 ze zm. - dalej: "Prawo przedsiębiorców") poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania do przedsiębiorców, poprzez rozstrzyganie wątpliwości co do stanu faktycznego i prawnego na niekorzyść podatnika oraz odstąpienie od utrwalonej praktyki rozstrzygania spraw w takim samym stanie faktycznym i prawnym, - art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) oraz pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez jego zastosowanie w sprawie, w sytuacji gdy Spółka dochowała należytej staranności w VAT, - art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie i błędne uznanie, że czynności wykonywane przez Spółkę były fikcyjne. W uzasadnieniu skargi poszerzono argumentację poszczególnych zarzutów. Odnośnie zarzutu przedawnienia skarżąca argumentowała, że organ podatkowy w piśmie z dnia 12 sierpnia 2019 r., sygn. akt [...] poinformował, że w dniu 25 lipca 2019 r. na skutek wystąpienia przesłanki określonej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., został zawieszony bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki za miesiące styczeń, czerwiec i listopad 2014 r. (z powodu wszczęcia postępowania karnoskarbowego). Od momentu wszczęcia postępowania karnoskarbowego organ zachowuje bierność. Nie zostały dokonane żadne czynności, które potwierdziłyby zarzuty stawiane przez organ. Wszczynanie fikcyjnego postępowania karnoskarbowego jest niezgodne z obowiązującymi przepisami prawa. Przywołując następnie fragmenty orzeczeń Wojewódzkich Sądów Administracyjnych, Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Trybunału Konstytucyjnego skarżąca stwierdziła, że organ podatkowy wykorzystał przepis art. 70 § 6 ust. 1 O.p. w stosunku do Spółki w sposób instrumentalny. Organ podatkowy próbuje dochodzić przedawnionych zobowiązań podatkowych. Tym samym instytucja przedawnienia staje się fikcją. Zdaniem strony organ podatkowy powinien umorzyć postępowania podatkowe, które toczą się wobec Spółki bezprawnie. O fikcyjności postępowania karnoskarbowego świadczy również fakt, że Naczelnik Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu pismem z dnia 24 stycznia 2020 r., sygn. akt [...] poinformował Spółkę o umorzeniu dochodzenia, które toczyło się w sprawie rozliczeń podatkowych Spółki od dnia 14 marca 2017 r. (w zw. z zawiadomieniem z dnia 27 marca 2017 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w dniu 14 marca 2017 r.). Skarżąca nie zgodziła się z organem II instancji, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, gdyż zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa fikcyjne postępowanie karnoskarbowe nie może skutecznie zawiesić biegu terminu przedawnienia. Powyższe potwierdza, że nie było podstaw do merytorycznego rozpoznania sprawy. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi. W kontekście zarzutu przedawnienia organ wskazał, że bezpodstawny jest zarzut skarżącej dotyczący fikcyjnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Powołując pismo Naczelnika Wielkopolskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Poznaniu z 8 czerwca 2021 r., znak sprawy: RKS [...] organ przedstawił tok postępowania przygotowawczego i podjęte czynności procesowe. Jednocześnie organ poinformował, że Sąd Rejonowy Poznań - Nowe Miasto i Wilda w Poznaniu Wydział IX Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego postanowieniem z dnia 21 września 2020 r. wykreślił S. Sp. z o.o. w likwidacji z Krajowego Rejestru Sądowego. Po rozpatrzeniu skargi Naczelnika Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu, w dniu 9 listopada 2020 r. Sąd Rejonowy Poznań - Nowe Miasto i Wilda w Poznaniu Wydział IX Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego postanowieniem nr PO.IX.Ns-Rej.KRS [...]/193 utrzymał w mocy postanowienie z 21 września 2020 r. i dokonany na jego podstawie wpis. Naczelnik Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu złożył apelację na powyższe postanowienie. Sąd Okręgowy w Poznaniu Wydział X Gospodarczy Odwoławczy postanowieniem z 6 maja 2021 r. sygn. X Ga 228/21 uchylił postanowienie Sądu Rejonowego Poznań - Nowe Miasto i Wilda w Poznaniu Wydział IX Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego z 9 listopada 2020 r. i postanowienie referendarza sądowego z 21 września 2020 r. oraz umorzył postępowanie w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Sąd wyjaśnia, że w świetle art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 – dalej: "P.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Kontrola ta dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania. Zgodnie z art. 134 P.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Sąd w pierwszej kolejności badał zasadność najdalej idącego zarzutu dotyczącego przedawnienia zobowiązania podatkowego, który to zarzut został podniesiony przez skarżącą zarówno na etapie odwołania, jak i skargi. Zgodnie art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Stosownie do art. 70c O.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Aktualna treść wyżej wymienionego przepisu jest wynikiem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 (dostępny pod adresem http://otk.trybunal.gov.pl/orzeczenia/otk.htm). W powołanym wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Podkreślić także należy, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje z mocy prawa i związane jest wyłącznie z czynnością zawiadomienia o wszczętym w określonym dniu postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, a nie z tym jaki skutek owe zawiadomienie wywołuje i kto o tym skutku zawiadamia. Te elementy są kwestią wtórną dla samego biegu terminu przedawnienia. Istotny jest natomiast moment zawiadomienia o przypadku określonym w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz to, że zawiadomienie takie musi dotrzeć do podatnika (por. wyrok NSA z dnia 17 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1643/15). W uchwale podjętej w składzie siedmiu sędziów z dnia 18 czerwca 2018 r. NSA podkreślił, że uzyskanie przez podatnika wiedzy na temat wszczęcia postępowania karnoskarbowego jest jedynym, w świetle art. 70 § 6 pkt 1 O.p., warunkiem wystąpienia skutku zawieszenia terminu przedawnienia z mocy prawa (sygn. akt I FPS 1/18). Zdaniem NSA, zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c O.p. informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W uzasadnieniu uchwały NSA zwrócił m.in. uwagę, że przywołanie w treści zawiadomienia kierowanego do podatnika w trybie art. 70c O.p. jednostki odpowiedniego przepisu O.p., tj. art. 70 § 6 pkt 1, w którym tkwi przyczyna wywołująca zawieszenie biegu terminu przedawnienia w postaci wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, pozwala uznać, że wynikające z powołanego wyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego standardy konstytucyjne, wymagane do osiągnięcia przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zostaną zrealizowane. Zdaniem NSA nie powinno mieć zatem decydującego znaczenia, czy przyczyna stanowiąca o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zostanie przedstawiona w zawiadomieniu w trybie art. 70c O.p. w postaci przywołania właściwej tej przyczynie jednostki redakcyjnej O.p. (art. 70 § 6 pkt 1), czy w postaci przekazanej wprost informacji o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Przywołanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w ramach zawiadomienia kierowanego w trybie art. 70c O.p. oznacza, że podatnik uzyskuje wiedzę, że jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z upływem terminu wynikającego z art. 70 § 1 O.p. Taki przekaz daje także informację na temat okoliczności (przyczyny) wywołującej skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Nie jest to zatem przekaz nieskonkretyzowany. NSA podkreślił, że zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c O.p. informujące, że z określonym co do daty dniem "na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p." nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, może być zatem postrzegane jako minimum czyniące zadość przywołanemu wyżej standardowi konstytucyjnemu. W ten sposób podatnik uzyskuje bowiem wiedzę, że według organu podatkowego, jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z powodu przyczyny tkwiącej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., czyli właśnie ze względu na wszczęcie postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego związanego z niewykonaniem tego zobowiązania. Od momentu zatem powiadomienia podatnika o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek wystąpienia przyczyny opisanej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., przestaje po stronie podatnika istnieć stan niepewności co do tego, czy jego zobowiązanie podatkowe się przedawniło, czy nie. Dla oceny prawidłowego zastosowania przez organy art. 70c O.p. istotne znaczenie ma uchwała NSA z dnia 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18, w której NSA orzekł, że: "1. Dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. 2. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej." W uzasadnieniu uchwały NSA stwierdził m.in., że przepisy dotyczące doręczeń mają m.in. funkcje gwarancyjne dla strony. Strona po to ustanawia pełnomocnika, aby ten prowadził jej sprawę. Jest to wyraz staranności w zakresie prowadzenia swych spraw. To pełnomocnik procesowy ma w sposób profesjonalny pilnować w toku postępowania interesów podatnika. Strona może nie mieć świadomości, a przede wszystkim wiedzy w zakresie skutków prawnych otrzymanej informacji, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy. Stąd też wszelkie pisma kierowane przez organ podatkowy powinny być kierowane do pełnomocnika. Doręczenie wprawdzie jest czynnością materialno-techniczną, regulowaną przez przepisy procesowe. Wywołuje jednak daleko idące skutki materialnoprawne. W przypadku bowiem doręczenia zawiadomienia o prawidłowej treści, które spełnia przesłanki formalne oraz przesłanki materialnoprawne, co do rzeczywistego przebiegu zdarzeń, przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, dochodzi do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Zdaniem NSA, w żaden sposób nie można uchybienia w zakresie naruszenia art. 145 § 2 O.p. oceniać w charakterze wpływu na wynik sprawy. Brak prawidłowego doręczenia zawsze w sposób istotny rzutuje na rozstrzygnięcie. Przyjęcie zaś odmiennej tezy, że naruszenie tego przepisu w określonym stanie faktycznym może nie mieć wpływu na wynik sprawy, niweczyłoby funkcje gwarancyjne art. 145 § 2 O.p. W rozpatrywanej sprawie pismem z 12 sierpnia 2019 r., wydanym w trybie art. 70c O.p., skarżąca Spółka została zawiadomiona o zawieszeniu z mocy prawa biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z dniem 25 lipca 2019 r. Pismo to zostało doręczone skarżącej Spółce w dniu 29 sierpnia 2019 r. Zdaniem Sądu treść tego zawiadomienia spełnia kryteria wskazane w powołanej uchwale NSA wydanej w sprawie I FPS 1/18, a ponadto pismo z 12 sierpnia 2019 r., spełnia funkcje gwarancyjne, o których mowa w uchwale NSA podjętej w sprawie I FPS 3/18. Okres tego zawieszenia rozpoczął się w dniu 25 lipca 2019 r. na skutek zaistnienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., tj. wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony na podstawie art. 70c O.p. pismem z 12 sierpnia 2019 r. nr [...] (doręczonym Spółce w dniu 29 sierpnia 2019 r.). W tym okresie Spółka posiadała organ uprawniony do jej reprezentacji - w osobie Prezesa A.’a H.’a. Jak wynika z akt oraz co potwierdza skarżąca w odwołaniu, w dniu 8 września 2017 r. odbyło się Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników S., na którym Wspólnicy jednogłośnie powołali na stanowisko Prezesa Zarządu Spółki A.’a H.’a i postanowili, że Zarząd Spółki będzie składał się z jednej osoby (akta Tom V, k. 819 - 806 akt adm.). Uchwała Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników S. weszła w życie 11 września 2017 r. (wpis do KRS). Zagadnienie przedawnienia Sąd rozważał w aspekcie zarzucanej przez skarżącą, już na etapie odwołania, instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego. W uzasadnieniu tego zarzutu skarżąca podniosła, że od momentu wszczęcia postępowania karnoskarbowego organ zachowuje bierność. Nie zostały dokonane żadne czynności, które potwierdziłyby zarzuty stawiane przez organ. Spółka podkreśliła, że w dniu 16 maja 2018 r. złożyła wniosek o zwrot segregatorów zawierających dokumenty należące do S.. W związku z tym, że do 11 września 2017 r. S. nie miała organu, który by go reprezentował, nie było możliwe zwrócenie Spółce segregatorów. Sytuacja zmieniła się po wyborze nowego Prezesa Zarządu. Organ podatkowy w postanowieniu z dnia 17 lipca 2018 r. poinformował Spółkę, że nie znajduje się w posiadaniu ww. dokumentów z uwagi na fakt ich przekazania w dniu 3 kwietnia 2018 r. do Prokuratury Okręgowej w Poznaniu, Wydział III do Spraw Przestępczości Gospodarczej. Spółka w piśmie z 8 sierpnia 2018 r. zawnioskowała o to, aby organ podatkowy wystąpił do organu, któremu przekazał akta sprawy o wydane ich odpisu, włączenie odpisu ww. dokumentów do akt sprawy i jego przekazanie do Spółki. W odpowiedzi na art. 200 Ordynacji podatkowej Spółka złożyła wnioski dowodowe. Organ odmówił przeprowadzenia dowodów, o które wnioskowała Spółka. Spółka wyraziła stanowisko, że wszczynanie fikcyjnego postępowania karnoskarbowego jest niezgodne z obowiązującymi przepisami prawa. Bierność organu podatkowego wskazuje, że postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte dla pozoru, celem tylko zawieszenia okresu przedawnienia. Skarżąca odwołała się w tym zakresie do orzecznictwa sądów administracyjnych, w tym do stanowiska NSA zajętego w wyrokach z 30 lipca 2020 r. wydanych w sprawach o sygn. akt I FSK 42/20 i I FSK 128/20. Zdaniem skarżącej o fikcyjności postępowania karnoskarbowego świadczy również fakt, że Naczelnik Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu pismem z dnia 24 stycznia 2020 r., sygn. akt [...] poinformował Spółkę o umorzeniu dochodzenia, które toczyło się w sprawie rozliczeń podatkowych Spółki od dnia 14 marca 2017 r. (w zw. z zawiadomieniem z dnia 27 marca 2017 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w dniu 14 marca 2017 r. (tom VI – k. 1102 – 1083 akt adm.). W ocenie Sądu orzekającego w sprawie, organ odwoławczy powinien był wyjaśnić skarżącej i ocenić, czy wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie prowadziło w istocie do instrumentalnego wykorzystania instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Organ wprawdzie dopiero w związku ze skargą wystąpił do Naczelnika Wielkopolskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Poznaniu pismem z dnia 7 czerwca 2021 r. o informacje dotyczące czynność podjętych w toku postepowania karno-skarbowego. W piśmie z dnia 8 czerwca 2021 r., znak sprawy: RKS [...] (Tom VII – k. 1229-1230 akt adm.) organ przedstawił czynności procesowe jakie wykonano w toku postępowania przygotowawczego. Sąd podkreśla, że dla oceny zasadności zarzutu instrumentalności kluczowe znaczenie ma stanowisko NSA zajęte w uchwale składu siedmiu sędziów z 24 maja 2021 r., wydanej w sprawie o sygn. akt I FPS 1/21 (opublikowano: ONSAiWSA 2021/5/69). W uchwale tej NSA stwierdził, że: "W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji." W uzasadnieniu tej uchwały wskazano, że analiza czy wystąpiły wszystkie przesłanki, warunkujące wystąpienie skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wynikające z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., jest przeprowadzana przez organy podatkowe w ramach stosowania przepisów prawa podatkowego przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej, a więc należy do działalności administracji publicznej w rozumieniu art. 184 Konstytucji RP oraz art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm., dalej powoływanej jako "P.u.s.a." i art. 1 – 3 P.p.s.a. Konsekwencją tego jest podleganie wyników tej działalności w formach określonych w art. 3 § 2 – 3 P.p.s.a. kontroli sądów administracyjnych, która stosownie do art. 1 § 2 P.u.s.a. sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (zob. R.Hauser, K.Celińska-Grzegorczyk, Zakres przedmiotowy kontroli sądowoadministracyjnej w: System prawa administracyjnego, t.10, "Sądowa kontrola administracji publicznej" Warszawa 2014 r. s. 161 – 165). W ramach tej kontroli mieści się także ocena legalności przesłanek niezbędnych do zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. Podkreślić należy, że przepis art. 269 § 1 P.p.s.a. nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skład, który nie podziela takiego stanowiska, może jedynie ponownie przedstawić dane zagadnienie odpowiedniemu składowi powiększonemu. W uchwale wskazano, że kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być przy tym ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów k.p.k. czy k.k.s. i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze. Analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. W powyższej uchwale podkreślono m.in., że sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 P.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. Przyjęcie w takich przykładowo opisanych stanach faktycznych, że poprzez samo wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (przy zaistnieniu pozostałych przesłanek wymienionych wyżej) nastąpił skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej, stanowiłoby nadużycie tej instytucji, godzące w zasadę zaufania do organów państwa, a także zasadę praworządności, wynikające z art. 2 i art. 7 ustawy zasadniczej (por. B. Brzeziński, "O zjawisku nadużycia prawa podatkowego przez administrację podatkową", Kwartalnik Prawa Podatkowego z 2014 r. Nr 1 s. 9 -16). W uchwale wskazano też, że na gruncie norm prawa karnego podatnikowi nie przysługuje uprawnienie do skorzystania z drogi sądowej w celu dokonania oceny, czy na dzień wszczęcia postępowania karnego skarbowego było to zgodne z prawem. Na postanowienie wydawane na podstawie art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. nie służy bowiem zażalenie. Podatnikowi w związku z zawiadomieniem go w trybie art. 70c O.p. o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia na skutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie służy przymiot strony w postępowaniu karnym skarbowym. Wobec tego nie może zaskarżyć zażaleniem nie tylko postanowienia o wszczęciu postępowania, ale i postanowienia o jego umorzeniu na podstawie art. 17 k.p.k. w zw. z art. 113 k.k.s. Uznanie w tych realiach, że podatnik w ramach kontroli sądowo administracyjnej nie ma prawa do kontroli zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oznaczałoby ograniczenie konstytucyjnego prawa do sądu, którego podstawą jest art. 45 ust. 1 Konstytucji, które musi być realizowane w sposób rzeczywisty, a nie iluzoryczny, pomijający istotę chronionego uprawnienia, a skupiający się na jego aspektach formalnych. W wyroku z 20 lipca 2021 r. o sygn. II FSK 329/21 NSA nawiązując do powołanej uchwały stwierdził m.in., że w ramach oceny, czy doszło w sprawie do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), nie można pomijać zagadnienia merytorycznego związanego z wszczęciem wobec podatnika postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. W szczególności przedmiotem badania powinno być na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, czy wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. Jak wskazano w uzasadnieniu uchwały wydanej w sprawie I FPS 1/21 – "w przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 O.p. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy". NSA zwrócił uwagę, że zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym w uzasadnieniu uchwały w sprawie I FPS 1/21, konieczne jest odniesienie się już na etapie postępowania podatkowego do okoliczności związanych z wszczęciem postępowania karnoskarbowego w kontekście realizacji jego celów, a nie tylko w kontekście czynności podejmowanych w ramach postępowania podatkowego. Wyjaśnieniu zatem już na etapie postępowania podatkowego powinno zostać to jakimi przesłankami kierował się organ podatkowy I instancji występując do właściwego organu o wszczęcie dochodzenia w sprawie popełnienia przestępstwa skarbowego. Ponadto istotne jest, jakie czynności podjęto w toku tego dochodzenia pomiędzy wszczęciem postępowania karnoskarbowego, a jego późniejszym zawieszeniem. Na tle okoliczności faktycznych tamtej sprawy NSA uznał, że wyjaśnienia wymagać będzie istnienie podmiotowych i przedmiotowych przyczyn wszczęcia takiego postępowania, a wynikających z art. 1 Kodeksu karnego skarbowego, jak również istnienie negatywnych przesłanek procesowych wymienionych w art. 17 Kodeksu postępowania karnego, w tym szczególności dotyczącej przedawnienia karalności. Wychodząc z powyższych założeń Sąd zwraca uwagę, że już w odwołaniu skarżąca podniosła zarzut instrumentalnego charakteru wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Kierując się wnioskami wynikającymi z omówionej uchwały Sąd uznał, że w zaskarżonej decyzji organ nie dokonał prawidłowej kontroli wystąpienia w sprawie przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Sąd nie może zatem ocenić, czy wszczęcie wobec Spółki postępowanie karne skarbowe o sygnaturze nr RKS [...] w dniu 25 lipca 2019 r. nie miało na celu wyłącznie stworzenia warunków formalnych do przyjęcia wystąpienia zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie ww. przepisu. W uzasadnieniu decyzji brak jest odniesienie się do przebiegu tego postępowania po jego wszczęciu. W powołanej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że ocena charakteru wszczęcia postępowania karnego skarbowego pod kątem spełnienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawniania określonej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wymaga także analizy przebiegu tego postepowania i ustalenia jakie czynności zostały podjęte po jego wszczęciu. W ramach tej oceny mieści się także odniesienie się do ewentualnych przerw występujących w postępowaniu karnym skarbowym, którego wszczęcie spowodować miało zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Orzekając w sprawie Sąd ma na uwadze, że w świetle uchwały I FPS 1/21, konieczne jest odniesienie się przez organ na etapie postępowania podatkowego do okoliczności związanych z wszczęciem postępowania karnoskarbowego w kontekście realizacji jego celów, a nie tylko w kontekście czynności podejmowanych w ramach postępowania podatkowego. Wyjaśnieniu zatem już na etapie postępowania podatkowego powinno zostać to jakimi przesłankami kierował się organ podatkowy występując do właściwego organu o wszczęcie dochodzenia w sprawie popełnienia przestępstwa skarbowego. W toku ponownego rozpoznania sprawy organ odwoławczy winien uwzględnić powyższe zapatrywania i podjąć czynności zmierzające do ustalenia przebiegu dochodzenia, na które powołuje się w kontekście zawieszenia biegu terminu przedawnienia, z perspektywy kryterium instrumentalności, a rezultat tych działań powinien znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści rozstrzygnięcia oraz jego uzasadnienia. Wobec powyższego Sąd uznał, że kwestia instrumentalnego wykorzystania instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia wymaga zbadania i wyjaśnienia przez organ odwoławczy, przy uwzględnieniu wskazań wynikających z uzasadnienia uchwały NSA wydanej w sprawie I FPS 1/21. W orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażony jest pogląd, że dopiero rozważenie kwestii związanych z przedawnieniem zobowiązania podatkowego, w sposób potwierdzający skuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia, pozwoli na odniesienie się w toku sądowej kontroli do kwestii merytorycznych. Nie jest bowiem możliwe rozważanie tych kwestii w sytuacji, gdy nie jest przesądzona dopuszczalność prowadzenia postępowania podatkowego (por. wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z 16 września 2021 r., I SA/Go 106/21). Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.