I SA/Po 536/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Sędzia WSA Dominik Mączyński Protokolant st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 lipca 2013 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2003 r.; II. oddala skargę w pozostałym zakresie; III. stwierdza, że decyzje wymienione w punkcie pierwszym nie podlegają wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku; IV. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu na rzecz skarżącego kwotę [...] ,- zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] grudnia 2008 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] określił [...] zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2003 r. Na podstawie wyników kontroli przeprowadzonej w firmie [...] organ podatkowy stwierdził, że w ramach świadczenia usług komisu, podatnik dokonał na rzecz P.W. "[...]" sprzedaży złomu złota o łącznej wartości [...] zł. W ocenie organu brak było wiarygodnych dowodów potwierdzających, że sprzedaż złota na rzecz P.W. "[...]" o wartości [...]zł nastąpiła w ramach świadczenia usług komisu. W związku z tym, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług organ objął całą kwotę należną z tytułu sprzedaży złota ([...]zł) pomniejszoną o kwotę podatku, a nie kwotę wykazaną przez podatnika jako otrzymaną prowizję, uzasadniając swoje stanowisko tym, że podatnik nie przedstawił faktur stwierdzających pobranie prowizji. W odwołaniu od powyższej decyzji [...]zarzucił m.in. naruszenie art. 2, art. 5 ust. 1, art. 10 ust. 1 i 2, art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1 i 2, art. 26 ust. 1 i art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm. – dalej: "p.t.u.p.a."). Podatnik zakwestionował ustalenia organu co do zasadności oszacowania podstawy opodatkowania i przyjętej w tym zakresie metody. Ponadto postawił zarzut przedawnienia, wskazując, iż decyzja organu I instancji została doręczona jego pełnomocnikowi w dniu [...] stycznia 2009 r., a więc zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług nie powstało, bowiem minęło 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, a nie został w sprawie zawieszony bieg terminu przedawnienia. Decyzją z dnia [...] czerwca 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uchylił decyzję organu I instancji w części określającej zobowiązanie za poszczególne miesiące od czerwca do grudnia 2003 r., określając na nowo w tym zakresie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, a w pozostałym zakresie utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. W związku z podniesionym przez podatnika zarzutem przedawnienia zobowiązania podatkowego, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził, że postanowieniem z dnia [...] grudnia 2008 r. w Urzędzie Kontroli Skarbowej w [...] wszczęto postępowanie przygotowawcze nr [...] w zakresie narażenia na uszczuplenie zryczałtowanego podatku dochodowego za 2003 r., tj. o czyn z art. 54 § 2 kodeksu karnego skarbowego (Dz.U. z 2007 r. nr 111, poz. 765 ze zm.) oraz narażenia na uszczuplenie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2003 r., tj. o czyn z art. 54 § 2 kodeksu karnego skarbowego. Zatem w ocenie organu odwoławczego zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm. – dalej: "Ordynacja podatkowa"), w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2003 r. uległ zawieszeniu z dniem [...] grudnia 2008 r. W skardze z dnia [...] lipca 2009 r. skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji, powtarzając m.in. zarzut dotyczący przedawnienia i dodatkowo podnosząc, że do dnia wniesienia skargi nie doręczono mu postanowienia o wszczęciu postępowania przygotowawczego w sprawie numer [...] z dnia [...] grudnia 2008 r. W piśmie procesowym z dnia [...] grudnia 2009 r. skarżący ponowił wniosek o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz umorzenie postępowania w sprawie, wskazując, że w sprawie doszło do manipulowania dowodami dotyczącymi wykazania, iż nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Wyrokiem z dnia 7 stycznia 2010 r. o sygn. akt I SA/Po 750/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] czerwca 2009 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2003 r. W uzasadnieniu wyroku Sąd uznał, że skarga nie jest zasadna, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego i procesowego. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego Sąd stwierdził, że z ustalonego w toku postępowania stanu faktycznego wynika, że pismem z dnia [...] listopada 2008 r. poinformowano UKS o nieprawidłowościach i przekazano zebrane dowody w celu rozważenia możliwości wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał w dniu [...] grudnia 2008 r. postanowienie o wszczęciu śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe. W dniu [...] grudnia 2008 r., postanowienie to przesłano właściwej miejscowo Prokuraturze Rejonowej [...] (wpływ w dniu [...] stycznia 2009 r.). Postępowanie we wskazanej sprawie zostało umorzone w dniu [...] czerwca 2009 r. W ocenie Sądu przytoczone okoliczności wskazują, że spełniona została przesłanka z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, uzasadniająca zawieszenie biegu terminu przedawnienia. W zakresie zarzutu skarżącego o manipulowaniu dowodami w sprawie w celu wykazania zawieszenia biegu terminu Sąd stwierdził, że w postępowaniu w sprawach o przestępstwa i wykroczenia skarbowe stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks postępowania karnego (Dz.U. Nr 89, poz. 555 ze zm.; dalej: "k.p.k."), jeżeli przepisy kodeksu karnego skarbowego nie stanowią inaczej (art. 113 § 1 k.k.s.). Z art. 305 § 4 k.p.k. wynika, że o wszczęciu, odmowie wszczęcia albo o umorzeniu śledztwa zawiadamia się osobę lub instytucję państwową, samorządową lub społeczną, która złożyła zawiadomienie o przestępstwie, oraz ujawnionego pokrzywdzonego, a o umorzeniu także podejrzanego - z pouczeniem o przysługujących im uprawnieniach. Wobec tego Sąd uznał, że brak jest podstaw do przyjęcia poglądu, że niedoręczenie podatnikowi postanowienia mogło wywołać jakiekolwiek skutki procesowe w postępowaniu podatkowym. Rozpoznając skargę kasacyjną wniesioną przez [...], Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 5 kwietnia 2011 r. o sygn. akt I FSK 525/10 skierował do Trybunału Konstytucyjnego pytanie prawne: "czy art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r., w zakresie w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik nie jest informowany, do momentu uznania go za podejrzanego – jest zgodny z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej?". Wyrokiem z dnia 11 kwietnia 2013 r. o sygn. akt I FSK 1375/12 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Naczelny Sąd Administracyjny uwzględniając wyrok Trybunału Konstytucyjnego zważył , że nie do zaakceptowania jest stanowisko, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga okazała się w części zasadna. Stosownie do treści art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej: "P.p.s.a.") wojewódzki sąd administracyjny, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, związany jest oceną prawną dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Podkreślić należy, że rozpatrując ponownie sprawę wojewódzki sąd administracyjny, a w ślad za nim również organ, którego działalność jest przedmiotem zaskarżenia, związani są nie tylko wykładnią prawa dokonaną przez sąd kasacyjny, ale również wyrażonymi w orzeczeniu tego sądu ocenami prawnymi i wskazaniami co do dalszego postępowania. Sąd w składzie orzekającym ponownie rozpatrując sprawę związany został stanowiskiem NSA sformułowanym w wyroku z dnia 11 kwietnia 2013 r. W uzasadnieniu orzeczenia NSA wskazał, że dla rozstrzygnięcia sprawy zasadnicze znaczenie ma treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. o sygn. akt P 30/11 (Dz. U. z 2012 r. poz. 848, publ. OTK-A 2012/7/81). W powołanym wyroku Trybunał uznał, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji RP. Trybunał stwierdził, że na skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie ulega ono wygaśnięciu z upływem 5-letniego terminu przedawnienia liczonego od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, lecz istnieje nadal i może być egzekwowane przez wierzyciela podatkowego. Podatnikowi wprawdzie nie przysługuje konstytucyjne prawo do przedawnienia, to jednak z uwagi na treść przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących instytucji przedawnienia ma on prawo oczekiwać, że upływ terminu przedawnienia spowoduje wygaśnięcie ewentualnych nieuregulowanych zobowiązań podatkowych. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia wydłuża ten termin o okres zawieszenia, a tym samym istotnie zmienia sytuację prawną i faktyczną podatnika. Powstaje wówczas stan niepewności co do sytuacji podatnika, który nie wie, czy jego zobowiązanie podatkowe wygasło. Zasada ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa wymaga, by podatnik nie tkwił w owym stanie niepewności przez czas bliżej nieokreślony. Na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego następuje z mocy prawa z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Wszczęcie takiego postępowania następuje w drodze postanowienia, które nie jest ogłaszane lub doręczane podatnikowi, gdyż do momentu przedstawienia mu zarzutów nie jest on stroną toczącego się postępowania karnoskarbowego. Nie jest mu również doręczane postanowienie o umorzeniu postępowania "w sprawie", a zatem, jeżeli nie zostaną mu przedstawione zarzuty, może on w ogóle nie dowiedzieć się o tym, że zostało wszczęte postępowanie "w sprawie", które spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia jego zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 313 § 1 k.p.k. (stosowanym na podstawie art. 113 k.k.s. w postępowaniu karnym skarbowym), postanowienie o przedstawieniu zarzutów rozpoczynające fazę postępowania in personam jest sporządzane, jeżeli dane istniejące w chwili wszczęcia śledztwa lub zebrane w jego toku uzasadniają dostatecznie podejrzenie, że czyn popełniła określona osoba. To postanowienie ogłasza się niezwłocznie podejrzanemu i przesłuchuje się go, chyba że ogłoszenie postanowienia lub przesłuchanie podejrzanego nie jest możliwe z powodu jego ukrywania się lub nieobecności w kraju. Postanowienie o przedstawieniu zarzutów zawiera wskazanie podejrzanego, dokładne określenie zarzucanego mu czynu i jego kwalifikacji prawnej. Dopiero zatem na tym etapie podatnik uzyskuje informację o wszczętym przeciwko niemu postępowaniu karnym lub karnym skarbowym, które rodzi skutek w postaci przedłużenia biegu terminu przedawnienia karalności przestępstwa lub przestępstwa (wykroczenia) skarbowego. Dopiero też na tym etapie dowiaduje się on, że już wcześniej został zawieszony bieg terminu przedawnienia jego zobowiązania podatkowego, tj. z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co znaczy, że zobowiązanie to nie przedawniło się. Mógł on w tym czasie wyzbyć się ksiąg podatkowych i związanych z ich prowadzeniem dokumentów, gdyż zgodnie z art. 86 § 1 Ordynacji podatkowej jest on zobowiązany do ich przechowywania tylko do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego i w ten sposób pozbawić się dowodów prawidłowego rozliczenia się z podatków. W ocenie Trybunału przedstawiony wyżej mechanizm narusza zasadę ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji RP w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem 5-letniego terminu przedawnienia. Uwzględniając powyższe rozważania Sąd orzekający w niniejszym składzie stwierdza, że w sprawie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2003 r. z uwagi na niespełnienie przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia wynikającej z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Z akt sprawy wynika, że organ podatkowy pismem z dnia [...] listopada 2008 r. poinformował Urząd Kontroli Skarbowej o nieprawidłowościach stwierdzonych w trakcie kontroli działalności prowadzonej przez [...], a ponadto przekazał zebrane dowody w celu rozważenia możliwości wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] postanowieniem z dnia [...] grudnia 2008 r. wszczął postępowanie przygotowawcze nr [...] w zakresie narażenia na uszczuplenie zryczałtowanego podatku dochodowego za 2003 r. oraz podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2003 r., tj. o czyn z art. 54 § 2 kodeksu karnego skarbowego. W dniu [...] grudnia 2008 r., postanowienie to przesłano właściwej miejscowo Prokuraturze Rejonowej [...] (wpływ w dniu [...] stycznia 2009 r.). Postępowanie we wskazanej sprawie zostało umorzone w dniu [...] czerwca 2009 r. W toku sprawy skarżący konsekwentnie podnosił, że nie doręczono mu postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] grudnia 2008 r., a o fakcie jego wydania dowiedział się dopiero z zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] czerwca 2009 r. W świetle powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego należy uznać, że w okolicznościach rozpoznawanej sprawy nie została spełniona przesłanka wynikającej z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W rozpatrywanej sprawie nie doszło zatem do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego zaskarżoną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu za miesiące od stycznia do listopada 2003 r. Skoro przed upływem 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, tj. przed [...] grudnia 2008 r. skarżący w żaden sposób nie został poinformowany o wszczęciu postępowania karno-skarbowego, a wiedzę na ten temat uzyskał dopiero wraz z otrzymaniem zaskarżonej decyzji, to w sprawie nie powstał skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. O wszczęciu postępowania karno-skarbowego skarżący nie został poinformowany przed upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z orzeczeniem Trybunału powyższa okoliczność przesądza o tym, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej jest niezgodny z Konstytucją i jako taki nie może stanowić podstawy prawnej aktów administracji publicznej (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 3 sierpnia 2012 r. sygn. akt I SA/Po 522/11 publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Tym samy zgodnie z wyrokiem Trybunału w badanej sprawie nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, gdyż organ odwoławczy powołał się na art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu uznanym za niekonstytucyjne. Zasadny okazał się zatem zarzut przedawnienia, co obliguje Sąd do uwzględnienia skargi i uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] czerwca 2009 r. za miesiące od stycznia do listopada 2003 r. W tej części postępowanie więc powinno zostać przez organ umorzone. Natomiast w stosunku do miesiąca grudnia 2003 r. przedawnienie nastąpiłoby dopiero z końcem roku 2009 i dlatego w tej części skarga podlega oddaleniu. W powyższym zakresie Sąd podziela ustalenia zawarte w zaskarżonej decyzji co do nieprzedawnionego zobowiązania podatkowego dotyczącego miesiąca grudnia 2003 r. Decyzją z dnia [...] czerwca 2009 r. organ odwoławczy, działając m.in. na podstawie art. 2 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o p.t.u.p.a., uchylił decyzję organu I instancji w części określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, w tym za grudzień 2003 r., określając na nowo w tym zakresie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług. Jak wynika z zaskarżonej decyzji (str. 13 decyzji – k. 655 akt. adm.) w rozliczeniu podatku od towarów i usług za grudzień 2003 r. organ podatkowy II instancji uwzględnił podatek naliczony w wysokości [...] zł, wynikający z duplikatu faktury VAT wystawionej w grudniu 2003 r., w związku z czym zwiększył podatek naliczony określony w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] o kwotę [...] zł. Rozliczając podatek organ odwoławczy uwzględnił również zeznania świadka – [...] i zmniejszył obrót brutto uzyskany w grudniu 2003 r. z tytułu sprzedaży złota o kwotę [...] zł., zwiększając jednoczenie obrót brutto uzyskany w tym miesiącu z tytułu prowizji od komisowej sprzedaży złota. W wyniku uwzględnienia zeznań świadka podatek należny określony w decyzji organu I instancji zmniejszono o kwotę [...] zł. W związku z powyższym należy podkreślić, że prawidłowo ustalony stan faktyczny sprawy pozwala na ocenę, iż organy zasadnie ustaliły, że podatnik prowadził działalność handlową, a nie działalność komisową. Wykonywanie czynności wynikających z umów komisu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach szczególnych określonych w art. 16 ustawy o p.t.u.p.a. W ich świetle konieczne jest udowodnienie, że sprzedaż dokonywana jest w wykonaniu umowy komisu. Podatnik - poza czterema uwzględnionymi w treści decyzji podatkowej przypadkami - nie udowodnił, że dokonywał sprzedaży złomu złota jako komisant. W toku postępowania skarżący nie przedstawił żadnych dowodów, które potwierdzałyby fakt świadczenia usług komisowych. W szczególności należy podkreślić, że skarżący nie posiadał umów komisu, na które się powołuje, nie przedstawił faktur dokumentujących pobraną prowizję, nie posiadał dowodów KP odnośnie wypłat sum ze sprzedaży złomu złota, nie podał danych osób, z którymi, jak twierdzi, zawierał umowy komisowe. Biorąc to pod uwagę, należy stwierdzić, że wyjaśnienia i zeznania skarżącego w tym zakresie są niewiarygodne i zawierają wskazane przez organ odwoławczy sprzeczności. Reasumując w świetle powyższych wywodów stanowisko zajęte w niniejszej sprawie przez organ co do bezzasadności zarzutu przedawnienia dochodzonego zobowiązania podatkowego narusza przepisy prawa materialnego i dlatego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. zaskarżoną decyzję w zakresie określonym w punkcie I sentencji wyroku należało uchylić. Nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi w pozostałym zakresie ( pkt II sentencji wyroku) – Sąd orzekł o jej oddaleniu na podstawie art. 151 P.p.s.a. W związku z częściowym uwzględnieniem skargi o kosztach sądowych orzeczono na podstawie art. 200, art. 206 oraz art. 205 § 4 w związku z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. f rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153). Zgodnie z przepisem art. 206 P.p.s.a. w razie częściowego uwzględnienia skargi sąd może, w uzasadnionych przypadkach, zasądzić na rzecz skarżącego od organu tylko część kosztów, w szczególności jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu. Należy podkreślić, że z unormowania tego wynika, że jedyną przesłanką miarkowania kosztów jest częściowe uwzględnienie skargi. W końcowej części przepisu wymieniono w sposób wyłącznie przykładowy jedną z okoliczności, której wystąpienie uprawnia sąd do miarkowania kosztów. O wykonalności zaskarżonej decyzji orzeczono na podstawie art. 152 P.p.s.a.