I SA/Po 546/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Asesor sądowy WSA Michał Ilski Protokolant: starszy sekretarz sądowy Monika Olejniczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 08 maja 2025 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2021 roku oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z 14 czerwca 2024 r., nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania P. P., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z 27 grudnia 2023 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2021 roku. Zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy. Naczelnik przeprowadził kontrolę celno-skarbową u skarżącego w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2021 r. Kontrola celno-skarbowa zakończyła się wynikiem kontroli z 21 kwietnia 2023 r. nr [...], doręczonym skarżącemu 08 maja 2023 r. Skarżący nie skorzystał z prawa do złożenia korekt deklaracji. Postanowieniem z 23 czerwca 2023 r. przekształcono kontrolę celno-skarbową w postępowanie podatkowe. Postanowienie doręczono skarżącemu 10 lipca 2023 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego decyzją z 27 grudnia 2023 r. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2021 r. w łącznej wysokości [...] zł oraz podatek do zapłaty na postawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 z późn. zm.; w skrócie: "u.p.t.u.") za styczeń i luty 2021 r. w łącznej wysokości [...] zł. Organ I instancji stwierdził, że skarżący nie świadczył faktycznie usług wewnątrzwspólnotowego transportu osób udokumentowanego fakturami wystawionymi na rzecz E. Sp. z o.o. Usługi te w zdecydowanie większej części miały być świadczone poza terytorium kraju i w tej części nie podlegały opodatkowaniu w kraju. Opodatkowaniu podlegał jedynie przejazd odcinkiem krajowym stawką VAT 8%. Ustalono, że świadczenie usług na rzecz tego kontrahenta faktycznie nie miało miejsca. Strona wskazała, że świadczyła usługi trzema autokarami, które wynajmowała od [...] R. W.. W ocenie organu również te usługi nie były wykonane. Pozostałe nieprawidłowości dotyczyły odliczenia VAT z faktur dokumentujących nabycie artykułów głównie spożywczych i przemysłowych, zakupu paliwa do pojazdów samochodowych w wysokości 100% zamiast 50% oraz usług marketingowych. Zdaniem organu skarżący nie udowodnił, że usługi marketingu zostały faktycznie wykonane, przedstawił wyłącznie faktury, a same faktur oraz rozliczenie ich przez płatność gotówką nie przesądzają wykonania usług. Z wyjaśnień skarżącego jak i prezesa E. Sp. z o.o., według którego to on osobiście wykonywał usługi marketingu nie wynika gdzie,kiedy i w jakim zakresie dokonano czynności związanych z realizacją usług marketingu, komu przedstawiono ofertę floty podatnika. Skarżący nie przedstawił żadnych dowodów, które wskazywałyby na wynik działania kontrahenta, np. pozyskanie klientów, wzrost obrotów w kolejnych miesiącach. Uznano, że transakcje dokonane w ramach zawartych umów wynajmu autokarów od R. W. [...] miały charakter fikcyjny. Zostały one ukształtowane celowo pomiędzy stronami transakcji w taki sposób, aby po stronie skarżącego osiągnąć korzystny rezultat podatkowy, w postaci uzyskania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego - co stanowi nadużycie prawa. Wskazano na powiązania pomiędzy osobami biorącymi udział w kwestionowanych transakcjach, które pozwoliły na takie ukształtowanie stosunków cywilnoprawnych, które nie wystąpiłyby w normalnym obrocie gospodarczym i których zasadniczym celem było nienależne wzbogacenie kosztem budżetu państwa. Organ wskazał na powiązania osobowe między podmiotami zawierającymi zakwestionowane transakcje. Nadto organ wskazał, że skarżący wynajmował trzy autokary przy zatrudnieniu tylko 2 kierowców na [...] etatu. Nadto skarżący posiadał w leasingu 2 samochody osobowe i autobus. W ocenie Naczelnika nie było faktycznie możliwym, by przy zatrudnianiu tak niewielkiej ilości kierowców, uwzględniając również skarżącego, który mógł wykonywać usługi, możliwe było wykonywanie usług zadeklarowanych w wystawionych przez skarżącego fakturach. Skarżący nie dysponował zapleczem osobowym umożliwiającym wykonywanie usług przewozu wynajmowanymi autokarami jak i pojazdami własnymi. Skarżący przedstawił fakturę wystawioną przez C. LLC zarejestrowaną na [...]. Faktura ta z tytułu obsługi floty i kierowców miała świadczyć jakoby skarżący korzystał z innych kierowców, którzy wykonywali na jego rzecz pracę, w sposób opisany przez skarżącego. Organ uznał, że co przy braku jakichkolwiek dowodów potwierdzających wykonanie czynności świadczenie usług przez kierowców zagranicznych jest nieprawdopodobne. Organ wskazał, że strona powołuje się na ustną umowę zawartą w D. z podmiotem z [...]. Zapłata za usługi miała być zapłacona gotówką, nie wiadomo komu, gdzie i w ilu transzach, a pieniądze na zapłatę miały pochodzić z wpłat gotówkowych dokonywanych przez klientów podatnika. Nikt nie znał i nie widział kierowców przysłanych przez C. LLC, nikt nie uczestniczył przy wydawaniu pojazdów nieznanym kierowcom, a zakup paliwa miał dokonywać kierowca gotówką pozostawioną w pojazdach. Za pozbawione logiki i zasad doświadczenia życiowego uznano działanie skarżącego mające na celu wynajem autokarów za wygórowane kwoty, odbiegające od rzeczywistych cen stosowanych na rynku. Skarżący podpisywał umowy na wynajem trzech autokarów na kwotę [...]zł netto każdy (od stycznia 2020 r.), a więc ponad dwukrotnie większą niż obowiązuje cena na rynku i dodatkowo z obsługą kierowcy. W ocenie Naczelnika o świadomym ułożeniu spornych transakcji w celu uzyskania zwrotu podatku naliczonego przez skarżącego świadczy fakt, że podmiot wynajmujący autokary ([...] R. W.) dokonuje nabyć opodatkowanych podatkiem VAT od kontrahenta skarżącego - E. sp. z o.o. Przy czym wykazane przez skarżącego dostawy usług przewozu osób w analizowanym okresie na rzecz E. Sp. z o.o., zdaniem organu, były transakcjami fikcyjnymi. Zaznaczono, że w trakcie kontroli celno-skarbowej podjęto szereg czynności mających na celu sprawdzenie prawidłowości i rzetelności transakcji kupna-sprzedaży zawartych pomiędzy skarżącym a E. Sp. z o.o. i [...] R. W.. Przeprowadzono m.in. dowody z przesłuchania świadków, pozyskano protokoły przesłuchań z innych kontroli, wzywano do wyjaśnień P. P., R. W., J. P., tj. osoby biorące bezpośredni udział w świadczeniu rzekomych usług, które nie potrafiły, czy też nie chciały udzielić w tym zakresie podstawowych nawet informacji. Naczelnik stwierdził, że z materiału dowodowego wynika, że transakcje wynajmu autobusów od R. W. [...] oraz usługi naprawy i serwisu miały charakter fikcyjny. Zostały ukształtowane, aby po stronie [...] P. P. osiągnąć korzystny rezultat podatkowy w postaci zwrotu nadwyżki podatku naliczonego poprzez odliczenie podatku naliczonego z faktur najmu autobusów za kwotę [...]zł netto miesięcznie. Organ ustalił, że podatnik w każdym miesiącu uzyskuje zwrot podatku w kwocie [...]zł, głównie z faktur najmu autokarów. Przy czym organ podkreśla, że P. P. i R. W. znali się od 2011 r., od lat znali się również z R. I. i B. T.- D.. Od tej decyzji skarżący złożył odwołanie, zarzucając naruszenie: - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm.; w skrócie: "o.p."), w zw. z art. 7 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.’ w skrócie: "Konstytucja RP") poprzez ich nie zastosowanie polegające na prowadzeniu przez organ postępowania ukierunkowanego wyłącznie na potwierdzenie ustalonego uprzednio przez organ stanu faktycznego przy jednoczesnym kwestionowaniu wiarygodności wnioskowanych przez podatnika dowodów oraz wymagania od strony dowodów na okoliczności obiektywnie wykraczające poza zakres prowadzonej przez nią działalności i zwyczajowo przyjęte zasady dokumentowania transakcji podlegających opodatkowaniu, co skutkowało błędnym ustaleniem stanu faktycznego sprawy z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej; - naruszenie art 187 § 1 i 191 o.p. polegające na dowolnej, a nie swobodnej, ocenie zebranego w sprawie materiału z pominięciem zasad logiki i doświadczenia życiowego, poprzez brak jego wszechstronnego rozpatrzenia, pominięcie dowodów w szczególności dowodów w postaci przelewów bankowych potwierdzających wykonanie usług transportu na rzecz E. Sp. z o.o., faktury za usługę dotyczącą współpracy z firmą C. LLC z siedziba na [...], oraz poprzez nie uwzględnienie złożonych w toku postępowania podatkowego zeznań świadków i przesłuchania strony, co skutkowało rozstrzygnięciem na podstawie niepełnego, wadliwie ocenionego materiału dowodowego, z pominięciem oceny wzajemnych powiązań dowodów, a w konsekwencji błędnym uznaniem, iż usługi przewozu osób nie zostały faktycznie wykonane, a księgi nie są rzetelne; - art. 8 ust. 1 u.p.t.u. poprzez niezastosowanie i w konsekwencji przyjęcie, że podatnik nie świadczył usług, podczas gdy okoliczności wykazane przez podatnik okoliczności stanu faktycznego przemawiają za ich odpłatną realizacją; - art. 86 ust 1 u.p.t.u. poprzez jego niezastosowanie, polegające na nieuznaniu przez organ wydatków dokumentujących nabycia artykułów spożywczych i przemysłowych, jako wydatków związanych z działalnością gospodarczą, podczas gdy wydatki te w rzeczywistości zostały poniesione w celu bieżącego funkcjonowania i wyposażenia lub w związku z przyszłymi planami firmy. Skarżący wniósł o uchylenie decyzji w całości i przekazania sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji przywołaną na wstępie decyzją z 14 czerwca 2024 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w uzasadnieniu wyjaśnił, że skarżący w złożonych deklaracjach podatkowych [...] wykazał kwotę do zwrotu za styczeń 2021 r. w wysokości [...] zł oraz za luty 2021 r. w wysokości [...] zł. Z ustalonego stanu faktycznego wynika, że skarżący w powyższych miesiącach fakturowo nabyła od firm: 1. R. W. [...] - usługi: wynajmu autokarów, napraw bieżących i serwisu bieżącego, które zostały udokumentowane w [...] - 5 fakturami na łączną wartość: netto [...] zł, VAT [...] zł, w [...] - 5 fakturami na łączną wartość: netto [...] zł, VAT [...] zł, 2. E. Sp. z o. o. - usługi marketingowe, które została udokumentowane fakturami VAT w [...] na wartość: netto [...] zł, VAT [...] zł, w [...] na wartość: netto [...] zł, VAT [...] zł. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że skarżący pomimo wezwań Naczelnika nie przedłożył na potwierdzenie udokumentowania zakupu usług żadnych innych dokumentów poza fakturami VAT dokumentujących ich nabycie. Również wyjaśnienia złożone przez R. I. Prezesa E. Sp. z o.o. odnośnie świadczenia usług marketingowych nie są wystarczające dla uznania tych usług za faktycznie wykonane. R. I. wyjaśnił jedynie, że usługi marketingowe polegały na przedstawieniu oferty floty samochodowej skarżącego do organizacji imprez firm zewnętrznych. Firma E. Sp. z o.o. nie posiada żadnych dokumentów źródłowych dotyczących wykonania usług, nie przechowuje takich dokumentów, co wynika m.in. z zeznań strony i świadków. Organ II instancji stwierdził, że zebrany materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że transakcje opisane fakturami VAT wystawionymi w miesiącach styczniu i lutym 2021 r. tytułem świadczenia usług: "przewozu osób poza terytorium kraju" na rzecz E. sp. z o. o. nie miały miejsca w rzeczywistości, w oparciu o przedstawione dowody w sprawie. Przede wszystkim o powyższym świadczyły następujące ustalenia faktyczne: a) brak fizycznych możliwości przewozu osób poza terytorium kraju. Usługi przewozu osób miały być wykonywane przez skarżącego oraz dwóch pracowników [...] P. P. zatrudnionych na [...] etatu, przy czym jeden z nich M. P. (ojciec [...]) wykonywał w tym okresie pracę w pełnym wymiarze godzin u innego podmiotu tj. w Z. K. P. [...] Sp. z o.o.; b) nikt ze strony skarżacego nie uczestniczył przy przekazywaniu pojazdów innym kierowcom np. z firmy C. LLC z [...] c) brak jakiejkolwiek wiedzy skarżącego odnośnie tras, kursów, pasażerów, miejsc docelowych przewozu osób, które miały uczestniczyć w tym transporcie tj. skarżącego oraz kontrahentów, na rzecz, których były wystawione faktury tytułem przewozu osób na terytorium kraju i poza terytorium kraju; d) brak jakichkolwiek materialnych dowodów, które potwierdziłyby wykonanie usług wskazanych na fakturach wystawionych w styczniu i lutym 2021 przez [...] P. P. na rzecz E. Sp. z o. o., e) brak rozliczenia przez E. Sp. z o. o. podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej na rzecz tego podmiotu przez skarżącego (rezygnacja z przysługującego każdemu podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z nabytych towarów i usług, pozostaje w sprzeczności z zasadami logiki i doświadczenia życiowego), f) brak dowodów potwierdzających nabycie paliwa do pojazdów poza granicami kraju przez [...] P. P., g) brak dowodów potwierdzających przejazdy pojazdów poza granicami kraju przez [...] P. P.. Organ II instancji zaznaczył, że Naczelnik w zaskarżonej decyzji słusznie zauważył, że nie można dać wiary pozyskanym i przedłożonym w powyższym zakresie dowodom i stwierdził, że usługi świadczone przez firmę C. LLC faktycznie nie miały miejsca, co potwierdzają poniższe ustalenia: - umowę zawarto ustnie, w [...], - kwotę [...]$ miano zapłacić gotówką, nie wiadomo komu, gdzie, w ilu transzach, - z analizy wyciągów bankowych wynika, że w celu zapłaty powyższej należności nie wypłacono kwoty z rachunku bankowego, - pieniądze na zapłatę należności miały pochodzić z jednostkowych wpłat gotówkowych dokonywanych przez klientów skarżącego, - ani podatnik ani jego współpracownicy, kierowców zagranicznych mających świadczyć usługi transportowe nie znali i nie widzieli, - rozliczeń z kierowcami z tytułu z tytułu np. zakupu paliwa miano dokonywać pozostawiając gotówkę w pojazdach, - nikt ze strony skarżącego nie uczestniczył przy wydawaniu pojazdów kierowcom zagranicznym, nie widziano ich także w trakcie napraw autokarów. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, organ I instancji zasadnie uznał, że faktury wystawione przez skarżącego na rzecz Firmy E. Sp. z o.o., ujęte w styczniu 2021 r. nr: [...] z 31.01.2021 r., [...] z 31.01.2021 r.,[...] z 31.01.2021 r.,[...] z 31.01.2021 r.,[...] z 31.01.2021 r. oraz faktury ujęte w lutym 2021 r. nr: [...] z 26.02.2021 r., [...] z 26.02.2021 r., [...] z 26.02.2021 r. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie zostały one również skorygowane, co implikowało obowiązek wydania decyzji na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Skarżący w toku postępowania nie wskazał powiązania zakupów artykułów głównie spożywczych takich jak mięso, papierosy, alkohol, owoce, warzywa, ale też przemysłowych tj.: panele, kleje, grzejnik, patelnie, wanna, książki i drewniany chodzik dla dzieci ze sprzedażą opodatkowaną, w związku z tym organ odmówił prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikających z faktur. Organ II instancji zwrócił uwagę, że Naczelnik oparł swoje ustalenia się o: - dowody przedłożone przez skarżącego - faktury, rejestry VAT, umowy, wyciągi bankowe oraz dowody kasowe, - ustalenia poczynione w trakcie przesłuchań strony oraz świadków - pracowników skarżącego, - informacje i wyjaśnienia kontrahentów i współpracowników skarżącego, wyjaśnienia samego skarżącego, - materiał pozyskany z systemów nadzorujących i monitorujących przejazdy pojazdów użytkowanych przez skarżącego, w zakresie przeprowadzonych badań technicznych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu na opisaną decyzję zarzucono naruszenie: 1) przepisów postępowania, tj.: - art. 233 § 1 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a w zw. z art. 127 o.p. poprzez utrzymanie w mocy oraz nieuchylenie w całości decyzji organu I instancji, - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 o.p. w zw. z art. 7 Konstytucji RP poprzez ich nie zastosowanie polegające na uchylaniu się przez organ odwoławczy od wszechstronnego zbadania sprawy w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, polegającego na nieustosunkowaniu się w zakresie materiału dowodowego w postaci zeznań strony oraz faktury za usługę dotyczącej współpracy z firmą C. LLC oraz poprzez pominięcie dowodu w postaci przelewów bankowych potwierdzających wykonanie usług transportu na rzecz E. sp. z o.o. oraz poprzez nieuwzględnienie w toku postępowania podatkowego zeznań świadków i oparciu prezentowanej przez organ tezy wyłącznie na braku wiary w prawdziwość zeznań, co prowadzi do sytuacji, w której organ odwoławczy powtórzył za organem I instancji, który wydając rozstrzygnięcie działał w oparciu o domniemanie nieprawdziwości twierdzeń i wydał rozstrzygnięcie na podstawie niepełnego lub wadliwego materiału dowodowego, co w efekcie skutkuje błędnym uznaniem, iż usługi przewozu osób nie zostały faktycznie wykonane, a w konsekwencji uznaniu księgi za nierzetelną. - art. 210 § 1 pkt 6 o.p. poprzez brak spójności w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wewnętrznej sprzeczności dotyczącej świadczonych przez podatnika usług. W jednej bowiem części uzasadnienia organ potwierdza, że usługi były świadczone przez skarżącego (str. [...]), a w innej części uzasadnienia stwierdza, że transakcje w rzeczywistości nie miały miejsca (str. [...]); 2) przepisów prawa materialnego: - art. 8 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji przyjęcie, że podatnik nie świadczył usług, podczas gdy wskazane przez podatnika okoliczności dotyczące stanu faktycznego jasno wskazują, że kwestionowane usługi były świadczone, - art. 86 ust 1 u.p.t.u. poprzez jego niezastosowanie, polegające na pozbawieniu podatnika prawa do odliczenia podatku vat od wydatków dokumentujących nabycia artykułów spożywczych i przemysłowych jako wydatków związanych z działalnością gospodarczą, podczas gdy wydatki te w rzeczywistości zostały poniesione w celu bieżącego funkcjonowania i wyposażenia lub w związku z przyszłymi planami firmy. - art. 108 u.p.t.u. poprzez jego błędne zastosowanie i uznanie, że transakcje wykazane na przedmiotowych fakturach VAT sprzedaży nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Skarżący wniósł o: 1. uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika w całości i umorzenie postępowania w sprawie; 2. zasądzenie zwrotu kosztów postępowania na rzecz strony skarżącej według norm prawem przepisanych; 3. przeprowadzenie przez sąd dowodu z dokumentu w postaci wyroku Sądu Okręgowego w P. z 31 stycznia 2023 r. (sygn. akt IX [...] zasądzającego od P. P. na rzecz wskazanego w załączonym wyroku kontrahenta kwotę do zapłaty w wysokości [...] zł z tytułu wynajmu autokarów. Dowód ten wskazuje na okoliczność, że skarżący faktycznie prowadził działalność gospodarczą, a autokary były przez niego wynajmowane na potrzeby świadczonych usług; 4. rozpoznanie sprawy na rozprawie. W uzasadnieniu skargi jej autor rozwinął i umotywował podniesione w niej zarzuty. W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe argumenty. Na rozprawie 08 maja 2025 r. Sąd postanowił na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm.; w skrócie: "p.p.s.a.") przeprowadzić dowód z dokumentu – protokołu czynności sprawdzających z 26 czerwca 2019 r. na okoliczność wyniku tych czynności. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Przystępując do rozpoznania sprawy, Sąd miał na uwadze, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się wspomnianym kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi – ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi – przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i zasadniczo na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. W świetle art. 3 § 2 p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (pkt 1). Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Oznacza to, że bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze – w granicach sprawy, wyznaczonych przede wszystkim rodzajem i treścią zaskarżonego aktu. W ocenie Sądu skarga nie jest zasadna, ponieważ zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy: wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne: stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Natomiast zgodnie z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Odnosząc się do powyższych regulacji należy wyjaśnić, że celem spełnienia materialnych przesłanek powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego konieczne jest spełnienie trzech warunków. Po pierwsze podmiot dostarczający towar lub świadczący usługę musi działać w charakterze podatnika VAT. Po drugie towary lub usługi będące podstawą prawa do odliczenia muszą być wykorzystywane przez podatnika na późniejszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych czynności opodatkowanych. Po trzecie towary bądź usługi muszą zostać dostarczone lub wykonane przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu (por. wyrok TS z 22 października 2015 r., C-277/14, pkt 28). Warunkiem formalnym realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego jest posiadanie faktury. W orzecznictwie TS wskazuje się, że usługobiorcy przysługuje prawo do odliczenia, nawet, jeżeli usługodawca jest podatnikiem, który nie został zarejestrowany dla celów podatku VAT, jeżeli faktury dotyczące wyświadczonych usług zawierają wszystkie informacje wymagane przez art. 226 dyrektywy 112, a zwłaszcza te, które konieczne są dla ustalenia tożsamości osoby, która wystawiła te faktury, oraz rodzaju wykonanych usług (por. wyrok TS z 06 września 2012 r., C-324/11, pkt 32). Podkreślić należy, że prawo do odliczenia jest związane z rzeczywistym dokonaniem danej dostawy towaru lub rzeczywistym wyświadczeniem danej usługi. Jeżeli brak jest rzeczywistej dostawy towarów lub rzeczywistego świadczenia usług, nie może powstać żadne prawo do odliczenia. W konsekwencji w celu odmówienia podatnikowi będącemu odbiorcą faktury prawa do odliczenia VAT wykazanego na tej fakturze wystarczy, aby organ podatkowy ustalił, iż transakcje, którym odpowiada ta faktura, w rzeczywistości nie zostały zrealizowane. W tego rodzaju sytuacji obowiązkiem organu nie jest badanie kwestii tzw. dobrej wiary (por. wyrok TS z 27 czerwca 2018 r., C-459/17 i C-460/18, sentencja oraz pkt 35, 36, 38, 40). Weryfikacja istnienia transakcji podlegającej opodatkowaniu musi być przeprowadzona zgodnie z zasadami dowodowymi prawa krajowego, poprzez dokonanie całościowej oceny wszystkich elementów i okoliczności faktycznych danej sprawy (por. postanowienie TS z 03 września 2020 r., C-610/19, pkt 46). Wskazuje się przy tym, że to do podatnika, który wnosi o odliczenie VAT, należy wykazanie, że spełnia on przesłanki skorzystania z tego prawa. Podatnik jest, więc zobowiązany do przedstawienia obiektywnych dowodów na to, że towary i usługi zostały mu rzeczywiście dostarczone lub wyświadczone przez podatników na potrzeby jego własnych opodatkowanych VAT transakcji, w odniesieniu, do których faktycznie zapłacił on VAT (por. postanowienie TS z 09 stycznia 2023 r., C-289/22, pkt 48). Wyjaśnić przy tym należy, że fakturze VAT nie przysługuje domniemanie prawdziwości, a jej treść może być sprawdzana przez organ podatkowy pod kątem zgodności z rzeczywistością (por. wyrok NSA z 06 czerwca 2019 r., I FSK 1162/17, orzeczenia dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, [...]; w skrócie "CBOSA"). Sąd nie podziela zarzutów skargi ukierunkowanych na podważenie ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy. W świetle zasady swobodnej oceny dowodów, określonej w art. 191 o.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zasada ta zakłada ocenę dowodów w ich całokształcie, wzajemnych relacjach i zależnościach, przy uwzględnieniu wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego. Organ obowiązany jest, więc rozpatrzyć nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności, ustosunkowując się do istotnych różnic z nich wynikających. W ocenie dowodów organ powinien kierować się wiedzą, zasadami doświadczenia życiowego oraz logiką. Jeżeli zatem ocena materiału dowodowego jest logiczna, przekonująca, niezawierająca w sobie sprzeczności, to nie ma podstaw do przyjęcia, aby naruszała ona zasadę swobodnej oceny dowodów (por. wyrok NSA z 01 czerwca 2017 r., I FSK 2087/15, CBOSA). Zasadność twierdzenia, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 o.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Zdaniem Sądu, wywód organów obu instancji uzasadniający przyjęcie takich a nie innych ustaleń co do stanu faktycznego sprawy odpowiada regułom wiedzy, logicznego rozumowania oraz zasadom doświadczenia życiowego. Z uwagi na powyższe brak jest podstaw do przyjęcia, że wydając zapadłe w sprawie rozstrzygnięcia przekroczono granice swobodnej oceny dowodów. Kwestionując ustalenia organów, skarżący skupiają się na wybranych okolicznościach sprawy. Tymczasem zgodnie z art. 191 o.p. ocena czy dana okoliczność została udowodniona dokonywana jest na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego. Trafnie za nierzetelne uznano faktury wystawione na rzecz skarżącego przez E. Sp. z o.o. dokumentujące świadczenie usług marketingowych. W przypadku usług o charakterze niematerialnym dysponowanie przez podatnika jedynie fakturami i oświadczeniami stron o wykonaniu usług niematerialnych, nie jest wystarczające do uznania, że usługi takie były rzeczywiście świadczone. Usługi niematerialne z uwagi na ich charakter powinny być dokumentowane w sposób, który pozwoli na niebudzącą wątpliwości identyfikację ich realizacji. W przypadku więc takich usług, podatnik musi zadbać o dowody materialne, potwierdzające fakt ich wykonania. Na nim bowiem spoczywa ciężar dowodu w tym zakresie. W transakcjach dotyczących tego typu usług podatnik powinien zachować szczególną przezorność przy dokumentowaniu ich wykonania, by później możliwe było wykazanie ich zaistnienia (por. wyrok NSA z 15 lutego 2024 r., I FSK 2209/23, CBOSA). Z pisma E. sp. z o.o. z 6 lipca 2021 r. wynika, że rzekome usługi miały być wykonywane osobiście przez prezesa wskazanej spółki - R. I.. Nie wskazano jednak gdzie i kiedy zrealizowano rzekome usługi marketingu. Nie wyjaśniono komu przedstawiono ofertę floty skarżącego. Skarżący nie wskazał również żadnych dowodów świadczących o rezultatach rzekomych usług marketingu. W szczególności nie wskazano dowodów pozyskania klientów czy też wzrostu obrotów. Trafnie za nierzetelne uznano także faktury wystawione przez [...] R. W. dokumentujące usługi najmu autokarów oraz serwisu i bieżącej naprawy autokarów. Skarżący miał wynajmować od wskazanego kontrahenta trzy autobusy turystyczne o nr rej. [...], [...], [...] oraz nabywać usługi naprawy i serwisu tych autobusów i autobusu leasingowanego o nr rej. [...] Wydając zapadłe w sprawie decyzje, trafnie dostrzega się podjęcie przez organy szeregu czynności ukierunkowanych na zweryfikowanie rzetelności faktur dokumentujących wskazane usługi. Mimo to nie zdołano ustalić, na jakich trasach odbywał się transport, kto kierował pojazdami, czy kierowcy mieli zmienników, kogo przewożono. Przesłuchane przez organy osoby nie dysponowały nawet podstawowymi informacjami, które mogłyby uwiarygodnić fakt rzeczywistego świadczenia usług za pomocą wynajmowanych autobusów. Słusznie dostrzeżono, że skarżący nie dysponował zapleczem osobowym umożliwiającym wykonywanie usług przewozu osób wynajmowanymi autokarami. Skarżący w spornym okresie wynajmował trzy autokary przy zatrudnieniu tylko 2 kierowców na [...] etatu. Skarżący posiadał przy tym w leasingu 2 samochody osobowe i autobus. Trafnie uznano, że przy tak niewielkim zatrudnieniu nie było możliwości zrealizowania deklarowanych przez skarżącego usług na rzecz E. Sp. z o.o. z wykorzystaniem pojazdów wynajmowanych od [...] R. W.. Skarżący podnosił m. in., że obsługę floty prowadził podmiot zewnętrzny. Skarżący wskazał, że to na tym podmiocie spoczywał obowiązek rzetelnego prowadzenia dokumentacji obsługi przewozu. Przedłożono przy tym fakturę z 30 czerwca 2021 r. wystawioną przez C. LLC zarejestrowaną na [...]. Z wyjaśnień skarżącego wynika, że umowa ze wskazanym kontrahentem zawarta została ustnie w grudniu 2020 r. w Dreźnie. Umowa ta dotyczyła wynajmu kierowców i obsługi floty. Płatności w związku z umową dokonywano osobiście przedstawicielowi C. LLC. Skarżący nie pamiętał przy tym w ilu transzach, kiedy i gdzie dokonywano płatności. Trafnie uznano, że brak jest jakichkolwiek dowodów potwierdzających realizację przez C. LLC jakichkolwiek czynności, a wyjaśnienia dotyczące kierowców są niewiarygodne. Skarżący bowiem wyjaśniał, że w celu wykonania usługi przewozu osób przez omawianego kontrahenta kontaktował się z koordynatorem za pośrednictwem dostępnych komunikatorów, np. [...]. Tego rodzaju twierdzenie nie zostało jednak poparte żadnym dowodem. Nie przedłożono w szczególności dowodów na prowadzenie przez skarżącego korespondencji z C. LLC za pomocą jakichkolwiek środków komunikacji elektronicznej. Trafnie dostrzega się również, że skarżący nie wystąpił do C. LLC o przekazanie całości posiadanej przez nią dokumentacji w zakresie obsługi transportu osób, w szczególności danych kierowców, czasu i tras przejazdów, informacji, dla kogo usługi były świadczone. Świadczenie usług przez wskazanego kontrahenta nie ma oparcia w jakichkolwiek innych niż faktura dokumentach. Słusznie za niewiarygodne uznano zeznania skarżącego wskazujące, że zostawiał on wszystkie potrzebne dokumenty oraz pieniądze w autobusach kierowcom, z którymi nie miał kontaktu, bowiem w świetle logiki oraz doświadczenia życiowego niespotykanym jest, aby podmiot dysponujący pojazdem o wartości kilkuset tysięcy złotych przekazywał pojazd wraz z dokumentacją oraz gotówką na zakup paliwa za granicą nieznanej osobie przysłanej przez zagraniczny podmiot, z którym nie zawarto umowy w formie pisemnej. Trafnie dostrzeżono również, że brak jest dowodów nabycia paliwa poza granicami kraju. Organy dokonały trafnego porównania cen wynajmu obowiązujących w spornych transakcjach z cenami rynkowymi. Wykazano, że wynajem trzech autokarów za kwotę [...]zł netto każdy miesięcznie nie przystaje do cen rynkowych. Za gołosłowne należało przy tym uznać argumenty, że oferta biura [...] jest unikatowa i niespotykana na rynku. Nie przedstawiono, żadnych potwierdzających ten fakt dowodów. Okoliczności te rozważone na tle całego zebranego w sprawie materiału dowodowego utwierdzają w przekonaniu, że [...] nie świadczył na rzecz skarżącego spornych usług. Dostrzec również należy, że jak wynika z zeznań J. P. oraz B. T.-D. (księgowego E. Sp. z o.o.) znali oni skarżącego z tytułu wcześniejszej wspólnej pracy. J. P. wprost wskazał, że pracował ze skarżącym w firmie O. przez około 10 lat. Trafnie w tym kontekście ustalono, że O. R. oraz O. T. to spółki cywilne, których wspólnikiem jest R. W.. Jest on jednocześnie udziałowcem P. T.-U. O. sp. z o.o., O. sp. z o.o. oraz [...] sp. z o.o. Siedziba dwóch wskazanych ostatnio spółek jest zarejestrowana pod tym samym adresem co E. sp. z o.o., która prowadzi w tych spółkach księgi rachunkowe oraz jednocześnie księgi podatkowe skarżącego. Podzielić należało również stanowisko organów o nierzetelności faktur wystawionych przez skarżącego na rzecz E. sp. z o.o. dokumentujących świadczenie usług wewnątrzwspólnotowego transportu osób. Organ wykazał, że skarżący nie mógł świadczyć tych usług. Dwójka zatrudnionych przez skarżącego na [...] etatu kierowców, tj. J. L. oraz M. P. (ojciec [...]) nie wskazali żadnych tras, nie przedstawiali, gdzie tankowano paliwo. Jedynie ogólnie wskazano, że jeżdżono różnymi pojazdami na różnych trasach, a za paliwo płacono gotówką, a dokumentujące to faktury przekazywano pracodawcy. J. L. wskazał przy tym, że jeździł głównie na terenie kraju pojazdem R. T.. Trafnie zauważono, że M. P. (ojciec [...]) był równocześnie zatrudniony w Z. K. P. [...] Sp. z o.o. w pełnym wymiarze czasu pracy na stanowisku kierowcy autobusu. Jak wynika przy tym z powyższych rozważań brak jest jakichkolwiek wiarygodnych dowodów potwierdzających rzeczywiste świadczenie na rzecz skarżącego usług przez C. LLC z [...]. E. sp. z o.o. nie udzieliła żadnych konkretnych informacji w odpowiedzi na skierowane do niej wezwanie. R. I. (prezes E. sp. z o.o.) nie wskazał szczegółowo okresu, w jakim realizowano usługi transportu. Wskazano jedynie, że data wykonania usługi jest zgodna z okresem rozliczeniowym VAT. Nie wskazano ilości przewożonych osób, tras przejazdu, ilości przejechanych km. Nie wskazano nr rejestracyjnych oraz marki środków transportu, którymi realizowano przewóz jak i nazwisk kierowców. Nie wskazano również danych nabywców usług przewozu świadczonych przez E. Sp. z o.o. Skarżący nie okazał jakichkolwiek wiarygodnych dowodów potwierdzających faktyczną realizację usług na rzecz E. Sp. z o.o. Zamierzonego rezultatu nie mogą wywrzeć zarzuty kwestionujące rzetelność danych pozyskanych z bazy Elektronicznego Systemu Poboru Opłat oraz Systemu Rozpoznawania Numerów Rejestracyjnych Pojazdów. W realiach niniejszej sprawy istotne znaczenie ma fakt braku dowodów świadczących o faktycznym zrealizowaniu przez [...] R. W. usług na rzecz skarżącego jak i brak dowodów potwierdzających faktycznie zrealizowanie przez skarżącego usług na rzecz E. Sp. z o.o., co zostało już wskazane wyżej. Nie sposób podzielić zarzutu braku spójności w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji świadczy o tym, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej konsekwentnie stał na stanowisku, że skarżący w istocie nie zrealizował usług na rzecz E. sp. z o.o. Twierdzenie to nie pozostaje w żadnej sprzeczności ze wskazaniem przez Dyrektora, że nie kwestionowano faktu przemieszczania się pojazdów, a jedynie fakt przejazdów w zakresie wykazanym przez skarżącego. Innymi słowy organy uznały za nierzetelne faktury wystawione przez skarżącego na rzecz E. sp. z o.o., nie kwestionując rzetelności pozostałych faktur dokumentujących sprzedaż. Zaaprobować należało rozstrzygnięcie organów w zakresie odnoszącym się do nabyć paliwa. Rozstrzygając w tym zakresie trafnie uznano, że skarżący nie świadczył usług autokarami wynajmowanymi rzekomo od [...] R. W.. Trafnie uznano, że przedłożone przez skarżącego dowody nie pozwalają na ustalenie ilości i wartości oleju napędowego zużytego do napędu pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów. W konsekwencji kierując się brzmieniem art. 86a ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. trafnie uznano, że skarżącemu powinno przysługiwać prawo do odliczenia wyłącznie 50% podatku naliczonego związanego z zakupem oleju napędowego. Odliczenie podatku naliczonego od zakupu paliwa w wyższej kwocie stanowi wyjątek od zasady. W tego rodzaju sytuacji to skarżący winien wykazać w niebudzący wątpliwości sposób, że spełniono warunki do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości. W tym kontekście trafnie zwrócono uwagę na bierną postawę skarżącego. Skarżący nie wykazał, które z nabyć oleju napędowego dotyczyły użytkowanego przez niego autobusu [...]. Organy trafnie dostrzegły przy tym, że skarżący w spornym okresie użytkował poza wskazanym autobusem również pojazdy samochodowe napędzane olejem napędowym. W ocenie Sądu, trafnie zanegowano uprawnienie skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie artykułów spożywczych, budowlanych oraz tekstyliów. W tym zakresie organy trafnie uznały, że skarżący nie wykazał związku wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Skarżący nie przedstawił jakiejkolwiek argumentacji ukierunkowanej na wykazanie, że zakupy artykułów spożywczych, takich jak mięso, papierosy, alkohol, owoce, warzywa, a także artykułów przemysłowych (panele, kleje, grzejnik, patelnie, wanna, książki i drewniany chodzik dla dzieci) mają chociażby pośredni związek z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Prawidłowości ustaleń organów nie podważa w żadnej mierze wyrok SO w P. z 31 stycznia 2023 r., IX GC [...]. Wyrokiem tym zasądzono od skarżącego na rzecz G. sp. z o.o. w P. kwotę [...]zł wraz z ustawowymi odsetkami za opóźnienie w transakcjach handlowych od kwoty [...]zł od 31 maja 2022 r. do dnia zapłaty oraz od kwoty [...]zł od 24 czerwca 2022 r. do dnia zapłaty. Mając na uwadze datę począwszy od której zasądzono odsetki za zwłokę (31 maja 2022 r. oraz 24 czerwca 2022 r.) należy uznać, że zasądzone wskazanym wyrokiem kwoty nie wynikały w żadnej mierze z należności powstałych w okresie, którego dotyczy zaskarżona decyzja organu. Z omawianego wyroku nie sposób wywieść, że zasądzona nim kwotą wynika z czynności udokumentowanych fakturami, które w niniejszej sprawie zostały zakwestionowane przez organy podatkowe. Niezależnie od powyższego podkreślić należy, że organy nie twierdziły, że skarżący nie prowadził działalności gospodarczej w ogóle, lecz zakwestionowały jedynie część faktur przez niego otrzymanych i wystawionych. Podsumowując całokształt powyższych rozważań, należy stwierdzić, że organy zebrały wystarczający materiał dowodowy pozwalający na wydanie zapadłych w sprawie rozstrzygnięć. W toku dwuinstancyjnego postępowania podatkowego nie naruszono reguł rządzących tym postępowaniem. W szczególności prawidłowo, w sposób odpowiadający wskazaniom wiedzy, logiki oraz doświadczenia życiowego ustalono istotne dla sprawy fakty. Organy obu instancji prawidłowo wywiązały się z obowiązku dokonania całościowej oceny wszystkich okoliczności sprawy. W konsekwencji prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy dokonano również trafnego zastosowania przepisów u.p.t.u. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.