I SA/Po 550/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elwira Brychcy Sędziowie WSA Katarzyna Wolna-Kubicka (spr.) as.sąd. WSA Roman Wiatrowski Protokolant st.sekr.sąd. Alicja Ajnbacher po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 04 czerwca 2008 r. sprawy ze skargi J. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...]r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz skarżącej J. D. kwotę [...]tytułem zwrotu kosztów postępowania; III. stwierdza, że zaskarżona decyzja wymieniona w punkcie I nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/ R. Wiatrowski /-/ E. Brychcy /-/ K. Wolna – Kubicka WSA/wyr.1 – sentencja wyroku ISA/Po 550/08 UZASADNIENIE W 2001r. J. D. uzyskała przychody z tytułu wynajmowania nieruchomości położonej w K. przy ul. W. [...]. W tym samym roku podatniczka osiągnęła również przychody z prowadzonej działalności gospodarczej w ramach przedsiębiorstwa D. J. "A", stosunku pracy i innych źródeł. W złożonym zeznaniu podatkowym o wysokości osiągniętego w 2001r. dochodu PIT-36 podatniczka wykazała przychód z najmu w kwocie [...]zł, koszty uzyskania przychodu z tego tytułu w kwocie [...]zł, dochód z najmu w wysokości [...]zł. Z działalności gospodarczej podatniczka wykazała przychód w kwocie [...] zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości [...]zł. oraz dochód w kwocie [...]zł. Ze stosunku pracy zadeklarowała dochód w kwocie [...]złotych , a z innych źródeł w kwocie [...] zł. Z ewidencji środków trwałych prowadzonej dla nieruchomości przy ul. W. [...] zostały wpisane następujące środki: - budynek administracyjny z halą warsztatową o wartości początkowej [...]zł - budynek administracyjny - biurowo parterowy o wartości początkowej [...]zł - hala magazynowa o wartości początkowej [...]zł - hala produkcyjna o wartości początkowej [...]zł - budowla- ogrodzenie, utwardzony plac i oświetlenie o wartości początkowej [...]zł Z ww. ewidencji wynika, że datą nabycia w/w środków trwałych był 1992 rok, natomiast datą przyjęcia do użytkowania: - 1 stycznia 2000roku. Nieruchomość położoną w K. przy ul. W. [...], na której znajdują się wyżej wskazane obiekty, J. D. nabyła na podstawie aktu notarialnego z dnia [...] roku nr Repertorium A: [...]. Jest to nieruchomość o obszarze [...]ha nabyta za kwotę [...]zł ( po denominacji [...]zł). W ww. akcie notarialnym wskazano, że częścią składową wymienionej nieruchomości jest budynek: administracyjno-warsztatowy o powierzchni [...]m², budynek biurowy- barak o powierzchni użytkowej [...]m² magazyn zabudowany o powierzchni [...]m² oraz wiata magazynowa o powierzchni [...]m². Kolejnym aktem notarialnym nr. repertorium [...]z dnia [...]roku w/w nieruchomość Pani J. D. sprzedała Pani D. C. za kwotę [...] zł (po denominacji [...] zł). W dniu [...] r. D. C. i J. D.zawarły ugodę przed Sądem Rejonowym w K., z której treści wynika, że D. C. przenosi na J. D. prawo własności ww. nieruchomości położonej w K. przy ul. W. [...] a J. D. przeniesienie to przyjmuje oraz zobowiązuje się zapłacić D. C. kwotę [...]złotych tytułem zwrotu wpłaty pierwszej raty. W trakcie kontroli przeprowadzonej przez Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego w K. u J. D. w zakresie prawidłowości rozliczania z budżetem w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001r., organ kontroli podatkowej ustalił, że wartość początkową wymienionych obiektów w ewidencji środków trwałych wpisano na podstawie szacunkowej wartości rynkowej nieruchomości z dnia [...]roku sporządzonej przez rzeczoznawcę inż. A. D. oraz, że w 2001 roku od ww. wymienionych budynków dokonano odpisów amortyzacyjnych w kwocie [...] zł. Natomiast wartość początkowa znajdującej się w ewidencji środków trwałych budowli - ogrodzenie, utwardzony plac i oświetlenie, według oświadczenia podatniczki, została ustalona na podstawie decyzji Prezydenta Miasta K. z dnia [...]roku w wartości przyjętej do wymiaru podatku od nieruchomości za rok 2001 rok w wysokości [...]zł. (w ewidencji wpisano [...]zł). Odpisów amortyzacyjnych w kwocie [...] zł dokonano w/g stawki amortyzacyjnej [...] %. W wyniku czynności kontrolnych organ podatkowy pierwszej instancji ustalił również, że w 2001r. J. D. do kosztów uzyskania przychodów działalności gospodarczej zaliczyła czynsz w wysokości [...],- zł. W dniu [...] r.Strona złożyła oświadczenie, że m.in. w 2001r. wynajmowała pomieszczenia na cele gospodarcze na podstawie umowy najmu zawartej w dniu 2 stycznia 1998r. Stronami powyższej umowy było "B " Sp. z o.o. W K., ul. [...], reprezentowane przez Z. D. — Dyrektora zwane w umowie "Wynajmującym" oraz "A" w K., ul. [...], reprezentowane przez J. D.-w zwaną "Najemcą". Z treści tej umowy wynika, że "Wynajmujący" oddaje Pani J. D. "Najemcy" pomieszczenie administracyjne o powierzchni 6 m² oraz dwa nieogrzewane pomieszczenia warsztatowe przy ul. W. [...]. Najemca płaci "Wynajmującemu" czynsz miesięczny w wysokości 200,- zł + VAT, płatny do dnia 10 każdego miesiąca. W dniu 03.01.2000r. Pani J. D., zawarła umowę najmu (występując jako "Wynajmujący") z "B" Sp. z o.o. z siedzibą w K. reprezentowanym przez G. D.-prezesa i G. D.-dyrektora (występującym jako "Najemca"). Z treści §1 tej umowy wynika, że Wynajmujący oddaje w najem Najemcy w całości parcelę Nr [...]położoną w K. [...] [...] wraz z zagospodarowaniem podstawowym i budynkami położonymi na ww parceli. Roczną wartość czynszu dzierżawnego dla celów podatkowych na 2002r. przyjęto w wysokości [...]zł. (§ 3 aneksu z dnia 04.03.2002r. do umowy najmu). W toku prowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik [...]Urzędu Skarbowego w K. ustalił, że w 2001r. J. D. zaniżyła zobowiązanie podatkowe. W konsekwencji decyzją z dnia [...] r. określił J. D. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu decyzji Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. stwierdził, że za podstawę amortyzacji środków trwałych przyjętych do ewidencji środków trwałych znajdujących się na ul. W. [...] przyjęto cenę ich nabycia tj. [...] zł wynikającą z aktu notarialnego nr. Repertorium [...]z dnia [...]roku i protokołu ugody sygn. akt I Co 672/99 z dnia [...]roku. Powyższe stanowisko organ podatkowy pierwszej instancji argumentował treścią §6 ust.1 pkt.1 i pkt.2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ( Dz. U. Nr 6 poz. 35 z dnia 24 stycznia 1997 r. ;dalej rozporządzenie w sprawie amortyzacji), które to przepisy, jak wskazuje organ podatkowy, obowiązywały w roku przyjęcia środków trwałych do używania. Do odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych wprowadzonych do ewidencji środków trwałych za 2001 rok przyjęto stawkę amortyzacyjną w wysokości 2,5% określoną w wykazie stawek amortyzacyjnych i zasad, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1 i art.22i ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.;dalej ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych). Obliczenie kwoty odpisów dokonano w następujący sposób: [...] zł x [...] % = [...] zł. Wobec powyższego Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. uznał, że zawyżono wartość początkową środków trwałych o kwotę [...] zł oraz koszty amortyzacji w/w środków trwałych o kwotę [...] zł. W uzasadnieniu decyzji zostało również stwierdzone, że podatniczka zawyżyła koszty uzyskania przychodu z działalności gospodarczej poprzez niesłuszne zaliczenie do nich czynszu w kwocie [...] zł. Organ pierwszej instancji stwierdził, że nie można uznać, że podstawą do uznania tego wydatku jako kosztu uzyskania przychodów, jest umowa z dnia [...]r. zawarta pomiędzy "C" Sp.z o.o. w K., ul. [...] [...]. oraz "A" w K., ul. [...] [...] reprezentowanym przez J. D.. Naczelnik Urzędu Skarbowego zauważa, że powyższa umowa została zawarta w okresie, kiedy właścicielem wynajmowanej nieruchomości była Pani D. C. co wynika z aktu notarialnego nr repertorium [...]roku. Natomiast Pani J. D. jest właścicielem wynajmowanej nieruchomości od dnia [...]roku (ugoda sądowa Sygn. akt I Co67299 z dnia [...] r.) Organ podatkowy pierwszej instancji podkreśla, że Strona jednocześnie nie może być najemcą i wynajmującym tego samego przedmiotu najmu. Podatniczka będąc już właścicielem przedmiotowej nieruchomości, prowadząc w części tej nieruchomości w 2001 roku własną działalność gospodarczą faktycznie nie mogła wynajmować" B" Sp. z o. o. z siedzibą w K., ul. [...] [...] całej nieruchomości na podstawie umowy najmu zawartej w dniu [...] roku. W związku z powyższym określona w umowie kwota czynszu na rzecz J. D. nie może być uznana za koszt uzyskania przychodu prowadzonej działalności gospodarczej tj. "A", bowiem nie wiąże się z faktycznie poniesionymi kosztami w celu uzyskania przychodu. Od powyższej decyzji Strona zastępowana przez pełnomocnika wniosła odwołanie. W treści odwołania zarzucono organom podatkowym naruszenie: - § 6 ust. 6 rozporządzenia w sprawie amortyzacji oraz art. 22g ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, - art. 122 ustawy z dnia 29.08.1997 r. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( Dz.U. Nr 137 z późn. zm.; dalej Ordynacja podatkowa). - art. 210 §1 pkt 4 ustawy Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu odwołania podniesiono, że uznanie przez organ I instancji za podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych wartości początkowej nieruchomości w wysokości [...],- zł jest bezpodstawne. Zdaniem strony nabycie nieruchomości położonej przy ulicy W. [...], w skład, której obecnie wchodzą; budynek administracyjny z halą warsztatową, budynek administracyjno-biurowy parterowy, hala magazynowa, hala produkcyjna nastąpiło w 1992 roku, a przyjęto ją do amortyzacji dnia 1 stycznia 2001r., a więc po upływie 8 lat od nabycia. Zgodnie z treścią aktu notarialnego w skład nieruchomości w 1992 roku wchodziły: budynek administracyjno-warsztatowy, budynek biurowy, magazyn zabudowany, wiata magazynowa. Z porównania tych dwóch opisów, zdaniem podatniczki, wyraźnie widać, jak mocno zmieniła się wartość nieruchomości. W trakcie użytkowania tej nieruchomości, zarówno przez Podatniczkę, jak i przez najemców, w okresie od 1992 do 1999r. dokonano wielu ulepszeń. Budynki zakupione w 1992 roku były budynkami w bardzo złym stanie technicznym. Dokonano w nich wielu modernizacji. Przykładowo wiata magazynowa, wymieniona w akcie notarialnym z 1992 roku, w chwili obecnej stanowi zabudowaną halę produkcyjną, w której w trakcie użytkowania zainstalowano: pełną instalację c.o. wraz z kotłem olejowym, instalację sprężonego powietrza " urządzenia nawiewne, czujniki temperatury. Te wszystkie prace mają niewątpliwie wpływ na wartość nieruchomości. Niezrozumiałym dla podatniczki jest to, że organ podatkowy za cenę nabycia nieruchomości przyjął kwotę [...],- zł, wynikającą z umowy sprzedaży nieruchomości Pani D. C.. Dla strony była to cena sprzedaży, a nie nabycia. Fakt, iz w 1999 roku nieruchomość ta została z powrotem przyjęta przez Podatniczkę nie może stanowić podstawy do takich ustaleń. Nabycie nieruchomości w 1999 roku nie nastąpiło w drodze " zbycia o którym mowa w 6 ust. 1 pkt. 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, lecz w drodze ugody. Podatniczka nie nabyła tej nieruchomości od Pani C., lecz strony w drodze ugody rozwiązały poprzednią umowę sprzedaży i zwróciły sobie nawzajem wszystkie uzyskane korzyści. Zdaniem podatniczki w tej sytuacji cena nabycia nieruchomości, którą można ustalić na podstawie dokumentów, jest cena zakupu nieruchomości z 1992r. Strona zwróciła uwagę na fakt, że przyjęcie tej ceny za wartość początkową środka trwałego byłoby nieprawidłowe, ponieważ ze względu na wysoką inflację występującą w latach 90- tych wycena środków trwałych podlegała aktualizacji na mocy rozporządzeń Ministra Finansów. Ponadto zdaniem strony ustalenie wartości nieruchomości poprzez ustalenie ceny nabycia i powiększenie o wartość nakładów na ulepszenie było niemożliwe, ponieważ ulepszenia te były dokonywane w przeciągu całych ośmiu lat zarówno przez Podatniczkę głównie w początkowym okresie użytkowania nieruchomości, jak i przez drugiego właściciela, tj. Panią D. C. (dlatego też J. D. nie posiada dowodów na ponoszone nakłady na nieruchomość). Zdaniem strony, z podanych wyżej powodów jedynym rzetelnym źródłem ustalenia wartości początkowej nieruchomości była wycena dokonana przez biegłego rzeczoznawcę. Postępowanie takie jest zgodne z przepisem § 6 ust. 6 rozporządzenia. W trakcie postępowania odwoławczego dnia [...]r. Strona przedłożyła dodatkowe wyjaśnienia oraz dowody potwierdzające fakt budowy hali ( protokół z dnia [...] r. " odpis skrócony z KW [...], dokumentację techniczną, kosztorys robót budowlanych oraz zdjęcia nieruchomości - stan przed i w trakcie budowy oraz stan obecny). W wyjaśnieniach strona podnosi, że błędne jest stanowisko Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. dotyczące skutków prawnych ugody sądowej. Strona twierdzi, iż nie można traktować zawartej ugody jako nowej umowy nabycia nieruchomości. Podatniczka uważa, iż ugoda dotyczy uchylenia skutków prawnych poprzednio zawartej umowy sprzedaży. Zdaniem strony ugoda nie może być utożsamiana z odpłatnym nabyciem, o którym mowa w przepisach dotyczących określenia wartości początkowej środka trwałego. Kontrolujący, jak wywodzi strona, błędnie uznali, że datą przyjęcia nieruchomości do użytkowania był 1 stycznia 2000r, gdyż nieruchomość ta została wpisana do ewidencji środków trwałych z dniem 1 stycznia 2001r. i od tego momentu była amortyzowana. Zatem błędnym jest przyjęcie za podstawę orzeczenia treści rozporządzenia z 1997r., które zostało zastąpione od 1 stycznia 2001r. przepisami art. 22a-22o ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Uzasadniając zarzuty dotyczące naruszenia art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 210 §1 pkt4 Ordynacji podatkowej strona podnosi, iż w uzasadnieniu decyzji nie podano podstawy prawnej nie uznania za koszt uzyskania przychodów kwoty 2.400,- zł tytułem czynszu za lokal użytkowy (pomieszczenie administracyjne o powierzchni [...]m² w budynku położonym w K., przy ulicy [...]). Strona wyraziła pogląd, iż wskazanie w decyzji naruszenia art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zbyt ogólne, a ponadto chybione, gdyż przepis ten wskazuje jakie wydatki nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów. Decyzja nie wskazuje, który konkretnie przepis uniemożliwia zaliczenie kosztów najmu do kosztów uzyskania przychodów. Ponadto strona stwierdza, że cała nieruchomość przy ulicy W. [...] została wynajęta Spółce z o.o. "C", która tym samym uzyskała prawo do dalszego podnajmu poszczególnych pomieszczeń. Umowa najmu zawarta ze Spółką "C" przewiduje, że to właśnie ta spółka ponosić będzie koszty utrzymania obiektu. Podatniczka natomiast podnajmując pojedyncze pomieszczenie nie ponosi żadnych dodatkowych kosztów jego utrzymania. Wbrew twierdzeniom zawartym w decyzji wydatki ponoszone na czynsz wiążą się w sposób bezpośredni z uzyskiwanym przychodem, skoro podatniczka prowadzi w wynajmowanym lokalu działalność gospodarczą. Podatniczka opodatkowuje całość kwot otrzymanych z tytułu najmu, musi więc również mieć prawo do pomniejszenia swego przychodu o koszty związane z prowadzoną działalnością. Strona podnosi, że osiąga przychody z dwóch źródeł przychodów: z najmu oraz z prowadzonej działalności, a w uzasadnieniu decyzji organu I instancji brak jest jakiegokolwiek odzwierciedlenia tej sytuacji. Jej zdaniem nieustannie mylone są przychody z jednego źródła i ponoszone tam koszty z przychodami i kosztami z drugiego źródła. Brak rozróżnienia tych dwóch źródeł przychodów ma decydujące znaczenie przy ustalaniu zawyżenia kosztów uzyskania przychodów poprzez zaliczenie do kosztów czynszu z tyt. najmu lokalu od "C" Sp. z o.o. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K.. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że przyjęta przez stronę metoda ustalenia wartość początkowej środka trwałego była niezgodna z prawem. Zdaniem organu odwoławczego z treści powyższej ugody, udokumentowanej protokołem sporządzonym przez Sąd Rejonowy w K. z dnia [...] roku Sygn. akt I Co 672/99 nie wynika, że strony rozwiązały poprzednią umowę sprzedaży nieruchomości, wynika jedynie, że nastąpiło przeniesienie własności tej nieruchomości, o czym świadczy m.in. złożone do protokołu odpowiednie oświadczenie woli. W zawartej ugodzie strony nie określiły wartości nieruchomości w wysokości innej niż wynikająca z aktu notarialnego z dnia [...] r. – [...]zł, a opis nieruchomości nie różni się od opisu przedstawionego w tym akcie. Ponadto organ odwoławczy zauważa, że skarżąca zwróciła Pani C. kwotę [...]zł. (tytułem wpłaconej raty) co oznacza to, że J. D. uznała, że wartość przejętej od D. C. nieruchomości (nabytej) wynosi właśnie [...] zł., to znaczy, że jest taka jaka została określona w akcie notarialnym A:[...] z dnia [...]r., i że po takiej cenie ponownie nabyła w dniu [...] r. przedmiotową nieruchomość. Od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej strona zastępowana przez pełnomocnika wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P.. W uzasadnieniu skargi strona skarżąca powtórzyła, wyżej przedstawione, zarzuty i argumenty zawarte w odwołaniu od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K., tj. art. 120, art. 121 § 1-2, art. 122, art. 124 i art. 210 § 1 pkt 4 oraz pkt 6 Ordynacji podatkowej i art. 22 ust.1 oraz art. 22 g ust. 1 pkt 1 oraz ust. 3 i 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto zarzuciła naruszenie: - art. 2, art.7 , art. 32 i art. 33 Konstytucji, W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi Skarżąca powtórzyła zarzuty dotyczące błędnego ustalenia przez organy podatkowe wartości początkowej spornych środków trwałych. Zdaniem Skarżącej nabycie nieruchomości w 1999r. nie nastąpiło w drodze "odpłatnego nabycia", o którym mowa w §6 ust.1 pkt1 rozporządzenia w sprawie amortyzacji, lecz w drodze ugody. Skarżąca podniosła, iż brak w ugodzie zapisu, iż strony rozwiązują poprzednią umowę sprzedaży nie ma żadnego znaczenia prawnego. Z istoty sporu, jaki istniał pomiędzy tymi stronami wynikało, że sprawa dotyczyła nie wywiązywania się kupującej z zawartej umowy i dlatego strony stosując art. 917 Kodeksu cywilnego, celem uchylenia niepewności roszczeń wynikających ze stosunku prawnego, postanowiły uregulować stosunki prawne istniejące pomiędzy nimi na drodze postępowania pojednawczego na zasadach przewidzianych w art. 184-185 Kodeksu postępowania cywilnego. Skarżąca wywodziła, iż zawarta w dniu [...] r. ugoda w żaden sposób nie może być utożsamiana z "odpłatnym nabyciem", o którym mowa w przepisach dotyczących określenia wartości początkowej środków trwałych, ze względu na brak elementów "nabycia" jak i "odpłatności". Skarżąca ponowiła zarzut błędnego ustalenia przez kontrolujących daty przyjęcia nieruchomości do użytkowania na 1 stycznia 2000r. i w konsekwencji błędne przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia treści rozporządzenia z 1997r. w sprawie amortyzacji. Zdaniem skarżącej nieruchomość została wpisana do ewidencji z dniem 1 stycznia 2001r. Wcześniejsze jej przyjęcie nie było możliwe ponieważ operat szacunkowy został sporządzony dopiero w 2001r. a ponadto w 2000 roku nieruchomość nie była amortyzowana. Zdaniem skarżącej doszło więc doszło więc do naruszenia przepisów Konstytucji, które polegało na powołaniu się przez organy obu instancji na przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r., które utraciło moc z dniem 31 grudnia 2000 r. W związku z powyższym zdaniem skarżącej należałoby stwierdzić nieważność wydanych w sprawie decyzji. Ponownie też Strona skarżąca postawiła zarzut naruszenia art. 210 §1 pkt4 Ordynacji podatkowej w ten sposób, że decyzji organu pierwszej instancji brak było wskazania podstawy prawnej nie uznania za koszt uzyskania przychodów kwoty 2.400 złotych zapłaconej tytułem czynszu za wynajmowanie lokalu użytkowego. W szczególności za zbyt ogólne i chybione uważa powołanie przez organ pierwszej instancji art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skarżąca wywodzi, że stanowisko organu odwoławczego o omyłkowym powołaniu powyższego przepisu nie może konwalidować błędnej decyzji organu pierwszej instancji. Uznanie przez organy podatkowe, że kwota [...] zł nie stanowi kosztów uzyskania przychodów jest zdaniem Skarżącej wyrazem kwestionowania prawa skarżącej do swobodnego kształtowania swoich stosunków gospodarczych. Skarżąca uważa, że skoro opodatkowuje całość kwot otrzymanych z najmu to musi mieć również prawo do pomniejszania swego przychodu o koszty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Skarżąca opierając się na treści art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podnosi, iż koszty uzyskania przychodów należy postrzegać i odnosić w ramach poszczególnych kategorii źródeł przychodów. W konsekwencji zdaniem Skarżącej skoro "ponosi te koszty w ramach działalności gospodarczej, a przychody z tytułu najmu opodatkowane są jako przychody z odrębnego źródła przychodów, to oczywistym jest, że koszty winny obciążać prowadzoną działalność gospodarczą". W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wyrokiem z dnia 13 czerwca 2006r w sprawie ISA/Po 1015/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. oddalił skargę J. D., które to orzeczenie na skutek skargi kasacyjnej zostało następnie uchylone w całości i sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania tutejszemu sądowi wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 stycznia 2008 w sprawie II FSK 1592/06. Z uzasadnienia wyroku NSA wynika, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznający skargę błędnie przyjął za organami podatkowymi, iż za podstawę amortyzacji można było przyjąć cenę nabycia nieruchomości wynikającą z aktu notarialnego z roku 1994, którym to aktem J. D. sprzedała sporną nieruchomość. Zdaniem NSA, przepisy § 6 ust 1 pkt 1 rozporządzenia w sprawie amortyzacji odnoszą się bowiem do sytuacji , w której kupowana jest nieruchomość, a nie , w której jest sprzedawana. NSA stwierdził ponadto, iż uwzględnienie ceny nabycia z aktu notarialnego umowy kupna-sprzedaży z dnia [...] r jest również nie do przyjęcia, bo oznaczałoby cenę odbiegająca od jej wartości w 2001r. Z tych samych względów nie można było brać pod uwagę jako ceny nabycia kwoty I raty podlegającej zwrotowi przez J. D. na podstawie ugody z dnia [...] Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 190. ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W rozpatrywanej sprawie występują dwa odrębne zagadnienia stanowiące podstawowy przedmiot sporu pomiędzy organami podatkowymi, a skarżącą. Pierwsze czy podatniczka w świetle obowiązującego w 2001r. prawa podatkowego, prawidłowo, zgodnie z tym prawem dokonywała odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, znajdujących się na wynajmowanej nieruchomości położonej w K. przy ul. W. [...], od wartości początkowej ustalonej na podstawie szacunkowej wartości rynkowej nieruchomości z dnia 15 czerwca 2001 roku sporządzonej przez rzeczoznawcę inż. A. D.. Drugie zagadnienie związane jest z oceną prawidłowości zaliczenia do kosztów uzyskania z tytułu prowadzonej w 2001r. działalności gospodarczej wydatku w kwocie kwoty [...]zł poniesionego tytułem czynszu za wynajmowanie lokalu użytkowego znajdującego się na nieruchomości położonej w K. przy ul. W. [...] od Spółki "B" Sp. z o.o. w K., którą wcześniej na podstawie umowy z dnia 03.01.2000r. J. D. wynajęła temu Przedsiębiorstwu. Dla rozstrzygnięcia pierwszej z omawianych kwestii zasadnicze znaczenie ma treść §6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz.U.Nr 6, poz. 35 z późn.zm. ; dalej: rozporządzenie w sprawie amortyzacji.) Z §6 ust. 1 rozporządzenia w sprawie amortyzacji wynika, że za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2, 3 i 6-15, uważa się między innymi: - w razie odpłatnego nabycia - cenę ich nabycia, - w razie wytworzenia we własnym zakresie - koszt wytworzenia, - w razie nabycia w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób wartość rynkową z dnia nabycia, chyba że umowa darowizny albo umowa o nieodpłatnym przekazaniu określa tę wartość w niższej wysokości. §6 ust 3 rozporządzenia w sprawie amortyzacji stanowi natomiast, że jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu (przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji), wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1, 4a-7, 9-11 i 13-14, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, jeżeli wydatki poniesione na przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację powodują wzrost ich wartości użytkowej w stosunku do tej wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji. Za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywającemu, powiększoną o koszty związane z nabyciem, naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatnikowi nie przysługuje prawo obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku sprowadzanych lub nadsyłanych z zagranicy (§6 ust.4a rozporządzenia w sprawie amortyzacji). §6 ust 5. definiuje koszt wytworzenia, za który uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace, wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od kredytów (pożyczek), prowizji i różnic kursowych, z wyłączeniem odsetek, prowizji i różnic kursowych naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania. §6 ust 6 rozporządzenia w sprawie amortyzacji stanowi natomiast, że jeżeli nie można ustalić ceny nabycia środków trwałych lub ich części nabytych przez podatników przed dniem założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu, o których mowa w § 11, wartość początkową tych środków przyjmuje się w wysokości wynikającej z wyceny dokonanej przez podatnika, z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu oraz stanu i stopnia ich zużycia. Jeżeli podatnik nie może ustalić kosztu wytworzenia, o którym mowa w ust. 5, wartość początkową środków trwałych, zgodnie §6 ust 7 rozporządzenia w sprawie amortyzacji, ustala się w wysokości określonej przez biegłego, powołanego przez podatnika, z uwzględnieniem cen rynkowych, o których mowa w ust. 6. W stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2001r. uregulowania zawarte w rozporządzeniu w sprawie amortyzacji środków trwałych na mocy ustawy z dnia 9 listopada o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw ( Dz.U Nr 104, poz 1104) zostały zawarte w przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 z późn.zm. ) . Odpowiednikiem §6 rozporządzenia w sprawie amortyzacji środków trwałych został art. 22g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przenosząc powyższe ogólne rozważania dotyczące sposobu ustalania wartości początkowej środków trwałych na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że w przepisach prawa brak jest podstawy do przyjęcia, że wartością początkową środków trwałych w postaci budynku administracyjnego z halą warsztatową, budynku administracyjno – biurowo - parterowego, hali magazynowej oraz hali produkcyjnej będącymi częściami składowymi nieruchomości położonej przy ul. W. [...] w K., jest wartość ustalona na podstawie, zawartej w dniu [...] r., przed Sądem Rejonowym w K., ugody pomiędzy D. C. i J. D.. Zgodnie z art. 917. Kodeksu cywilnego przez ugodę strony czynią sobie wzajemne ustępstwa w zakresie istniejącego między nimi stosunku prawnego w tym celu, aby uchylić niepewność co do roszczeń wynikających z tego stosunku lub zapewnić ich wykonanie albo by uchylić spór istniejący lub mogący powstać. Powołana definicja ugody pozwala wyróżnić elementy konstrukcyjne tej instytucji. Po pierwsze, zauważyć należy, że umowa ta może być zawarta wyłącznie w sytuacji, gdy między stronami stosunku prawnego istnieje niepewność albo spór, co do roszczeń wynikających z tego stosunku. Po drugie, celem zawarcia ugody jest uchylenie tej niepewności lub sporu. Wreszcie po trzecie, strony dążą do osiągnięcia celu przez wzajemne ustępstwa. Tak, więc nieodłącznym elementem ugody są wzajemne ustępstwa stron. W literaturze przedmiotu podkreśla się, że ustępstwem mamy do czynienia, gdy ktoś rezygnuje z jakiegoś warunku, wymagania, zmniejsza swoje żądania czy też odstępuje od nich. Ustępstwa mogą polegać m.in. na zrzeczeniu się uprawnień czy też zarzutów, zaciąganiu zobowiązań, obniżeniu świadczenia itp. ( por. Pyziak- Szafnicka M., Prawo zobowiązań -część szczegółowa pod redakcją Panowicz – Lipskiej J. System prawa prywatnego, C.H. Beck, 2004r., str. 865). W literaturze przedmiotu podkreśla się szczególną przyczynę prawną ugody. Zdaniem Z. Radwańskiego przyczynę prawną ugody można ustalić jedynie przez analizę zdarzenia będącego źródłem stosunku prawnego, który stał się przedmiotem ugody. W doktrynie prezentowany jest również pogląd, zgodnie z którym kauzalność ugody przejawia się w określeniu zarzutów, którymi mogą się posłużyć strony po zawarciu ugody. ( por Pyziak- Szafnicka M. Prawo zobowiązań -część szczegółowa pod redakcją Panowicz – Lipskiej J. System prawa prywatnego, C.H. Beck, 2004r., str. 869-870). Tak, więc ugoda jest czynnością, realizowaną w drodze wzajemnych ustępstw stron, zmierzającą do uchylenia niepewności co do roszczeń wynikających z tego stosunku lub zapewnienia ich wykonanie albo uchylenia sporu istniejącego lub mogącego powstać. Z treści zawartej w dniu 15.09.1999r. ugody wynika jedynie, że D. C. przenosi na J. D. prawo własności nieruchomości położonej w K. przy ul. W. [...] a J. D. przeniesienie to przyjmuje oraz zobowiązuje się zapłacić D. C. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu wpłaty pierwszej raty. W tym przypadku jedynie domyślać się można jaka była przyczyna zawarcia tej ugody. Nie sposób natomiast ustalić jaki był zakres wzajemnych ustępstw stron, który doprowadził do zawarcia ugody i na czym te wzajemne ustępstwa polegały. Na podstawie zawartej w dniu [...] r. ugody nie możliwe jest określenie ceny nabycia w rozumieniu §6 ust. 1 w zw. z ust.4a rozporządzenia w sprawie amortyzacji. Wobec powyższego przyjęcie przez organy podatkowe, że cena nabycia wynika z zawartej pomiędzy stronami w dniu [...] r. ugody nie jest prawidłowe. Co zresztą przesądził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku uchylającym poprzednie orzeczenie tutejszego Sądu. Podobnie jak to, że ceną nabycia nie jest również cena wyrażona w umowie z dnia [...] roku, na mocy której w/w nieruchomość Pani J. D. sprzedała Pani D. C. za kwotę [...] zł (po denominacji [...]zł). W stosunku do J. D. jest to bowiem cena zbycia nieruchomości i w konsekwencji nie stanowi podstawy do ustalenia wartości początkowej środków trwałych w rozumieniu ww. przepisów rozporządzenia w sprawie amortyzacji. Jedynie w umowie z dnia z dnia [...]roku , w wyniku której zawarcia, Skarżąca za kwotę [...] zł (po denominacji [...]zł). nabyła sporną nieruchomość, występuje w stosunku do J. D. cena nabycia. Cena wyrażona w tej umowie nie może stanowić jednak podstawy do ustalenia wartości początkowej środków trwałych, ponieważ od jej zawarcia do chwili wprowadzenia środków trwałych do ewidencji upłynął znaczny okres czasu a ponadto w owym okresie, jak wywodzi strona, a czego nie kwestionują organy podatkowe zostały dokonane nakłady podwyższające wartość przedmiotowych środków trwałych. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w uzasadnieniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, który stwierdził, iż uwzględnienie ceny nabycia z aktu notarialnego umowy kupna-sprzedaży z dnia [...] r jest również nie do przyjęcia, bo oznaczałoby cenę odbiegająca od jej wartości w 2001r Odrzucając przyjętą przez organy podatkowe tezę, że J. D. znała cenę nabycia środków trwałych, stwierdzić należy, że w sprawie nie znajduje zastosowania § 6 ust. 4a rozporządzenia w sprawie amortyzacji. Błędnie organy podatkowe zastosowały w przedmiotowej sprawie również przepis §6 ust. 3 rozporządzenia w sprawie amortyzacji. W decyzji organu pierwszej instancji, podniesiono, że "podatniczka nie przedłożyła dowodów które wskazywałyby, że środki trwałe wykazane w ewidencji środków trwałych znajdującej się w "A" uległy ulepszeniu w okresie pomiędzy nabyciem przedmiotowej nieruchomości ([...]) a ich przyjęciem do użytkowania ([...]r.), nie przedłożono również dowodów które potwierdziłyby, że środki trwałe zostały wytworzone we własnym zakresie". Takie stanowisko organów podatkowych w kwestii ulepszenia środków trwałych jest niezgodne z treścią §6 ust. 3 rozporządzenia w sprawie amortyzacji, zgodnie, z którym środki trwałe uważa się za ulepszone, jeżeli wydatki poniesione na przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację powodują wzrost ich wartości użytkowej w stosunku do tej wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania. Tymczasem organy podatkowe na podstawie tego przepisu rozpatrują okres przed przyjęciem spornych środków do używania. Organy podatkowe kategorycznie też odrzuciły możliwość zastosowania §6 ust.6 rozporządzenia w sprawie amortyzacji, twierdząc, że w przedmiotowej sprawie znana była stronie cena nabycia środków trwałych. W ocenie składu orzekającego rozpatrującego przedmiotową sprawę, wobec odrzucenia tezy, że możliwe jest ustalenie ceny nabycia spornych środków trwałych, należy przeanalizować czy nie zachodzą przesłanki do zastosowania właśnie §6 ust.6 rozporządzenia w sprawie amortyzacji( ewentualnie art. 22g ust 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). W szczególności organy podatkowe powinny odnieść się do przyjętej przez skarżącą wartości środków trwałych oceniając tą wartość pod względem kategorii określonych w §6 ust.6 czyli wartości rynkowej przedmiotowych środków trwałych. Wymogiem prawidłowego zastosowania §6 ust.6 rozporządzenia w sprawie amortyzacji jest dokonanie wyceny środków trwałych przez podatnika z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu oraz stanu i stopnia ich zużycia. Jeżeli organy podatkowe uważają, że określona przez podatnika wartość początkowa spornych środków jest nieprawidłowa powinny podważyć, przyjętą przez skarżącą wartość jako nieodpowiadającą wartości rynkowej środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji. Organy podatkowe winny zająć wyraźne stanowisko co do tego czy wartość środków trwałych odpowiada wartości rynkowej środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji. Sam fakt, że podatnik przyjął wartość środków trwałych określoną przez biegłego dla innych celów i w późniejszym okresie niż przyjęcie środków trwałych do ewidencji nie stanowi automatycznej podstawy do negowania, że jest to również wartość, która odpowiada wartości rynkowej. W celu ustalenia czy podatnik prawidłowo wycenił wartość środków trwałych organy podatkowe winny przeprowadzić postępowanie dowodowe np. przeprowadzając dowód z przesłuchania świadka w postaci biegłego A. D., który sporządził przedłożony przez skarżącą operat szacunkowy bądź też powołać na powyższą okoliczność biegłego. Należy też wyjaśnić wątpliwość związaną z datą przyjęcia środków trwałych do ewidencji. Organy podatkowe uznały, że datą przyjęcia środków trwałych do ewidencji jest 1 stycznia 2000r. Taka data wynika z zapisów samej ewidencji. Należy jednak zwrócić uwagę, że zapisy zawarte w ewidencji dotyczące wartości początkowej poszczególnych środków trwałych odpowiadają wartością ustalonym w operacie szacunkowym z dnia [...] r. W przypadku braku możliwości przeprowadzenia, na tą okoliczność, nowych dowodów należy przyjąć wyjaśnienia strony. Ma to istotne znaczenie dla ustalenia w jakim dniu należało dokonać wyceny wartości początkowej środków trwałych. Przed przystąpieniem do badania przesłanek zastosowania §6 ust. 6 rozporządzenia w sprawie amortyzacji należy jednak wyjaśnić okoliczności związane z poniesionymi nakładami na nieruchomość położoną w K. przy ul. W. [...]. W szczególności należy zbadać w jakim okresie te nakłady zostały poniesione. Należy zwrócić, bowiem uwagę na rozbieżność dotyczącą części składowych tej nieruchomości, która wynika z porównania aktu notarialnego z dnia [...] r, a informacją w tym zakresie zawartą w operacie szacunkowym. W związku z tym należy przeprowadzić postępowanie dowodowe w szczególności z udziałem D. C. w celu ustalenia w jakim stanie przejęła nieruchomość w 1994r. i jakie nakłady poniosła na tą nieruchomość w okresie jej posiadania. Drugą kwestią będącą przedmiotem sporu w niniejszej sprawie pozostaje zaliczenie do kosztów uzyskania z tytułu prowadzonej w 2001r. działalności gospodarczej wydatku w kwocie kwoty [...] zł, poniesionego tytułem czynszu za wynajmowanie lokalu użytkowego znajdującego się na nieruchomości położonej w K. ul. [...] [...]. Zgodnie z art. 22 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu z wyjątkiem kosztów, wymienionych w art. 23. Aby można uznać jakiś wydatek za koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione dwa warunki: musi zachodzić związek między wydatkiem, a przychodem i wydatek nie może znajdować się na liście zawartej w art. 23 ustawy, stanowiącej katalog wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. W orzecznictwie sądowym decydujące znaczenie ma koncepcja adekwatnego związku przyczynowego( por.A. Gomułowicz, Koszty uzyskania przychodów- Zasady ogólne, Difin, Warszawa 2005, str. 72)., która polega na tym, że podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć bezpośredni wpływ na wielkość przychodu (por. Wyrok NSA z dnia 23.09.1999r., I SA/Po 2257/98, LEX nr 42724). W przeciwieństwie do prezentowanej, również w orzecznictwie zasady bezpośredniego związku przyczynowego, pierwsza z zasad nie wymaga od podatnika bezwzględnego osiągnięcia przychodu wskutek poniesienia wydatku ale możliwe jest badanie warunków wymaganych przez ustawodawcę w kryteriach możliwości osiągnięcia przychodu. Z powyższego uregulowania zawartego w art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że aby określony wydatek został uznany za koszt uzyskania przychodów wystarczające jest, że podatnik wydatek ten poniesie oraz wykaże, że poniesienie wydatku ma lub może mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc w badaniu podstaw do uznania określonego wydatku za koszt jego uzyskania istotna jest celowość jego poniesienia. Zdaniem składu orzekającego w przedmiotowej sprawie nie sposób uznać, że ponoszony przez skarżącą w 2001r. wydatek w kwocie [...] zł z tytułu czynszu za wynajmowanie lokalu użytkowego został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Zwrócić należy uwagę, że podstawą do ponoszenia spornego wydatku była umowa najmu zawarta w dniu [...] r. Stronami powyższej umowy było "B" Sp. z o.o. W K., ul. [...] [...], reprezentowane przez Z. D. — Dyrektora zwane w umowie "Wynajmującym" oraz "A" w K., ul. [...] [...], reprezentowane przez J. D. zwaną w umowie "Najemcą". Przedmiotem wynajmu było pomieszczenie administracyjne o powierzchni [...] m2 oraz dwa nieogrzewane pomieszczenia warsztatowe przy ul. W. [...]. W dniu [...] r. J. D., zawarła umowę najmu (występując jako "Wynajmujący") z "B" Sp. z o.o. z siedzibą w K. reprezentowanym przez G. D.-prezesa i G. D.-dyrektora (występującym jako "Najemca"). Z treści §1 tej umowy wynika, że Wynajmujący oddaje w najem Najemcy w całości parcelę Nr [...]położoną w K. [...] [...] wraz z zagospodarowaniem podstawowym i budynkami położonymi na ww. parceli. W ocenie Sądu nie jest poniesieniem wydatku w celu osiągnięcia przychodu ponoszenie kosztów wynajmowania pomieszczeń użytkowych, w nieruchomości, której podatniczka jest właścicielem. Nie można mieć wątpliwości, że uzyskiwanie przychodu z prowadzonej działalności w takiej sytuacji i tak by miało miejsce – również bez wydatku w postaci czynszu za najem pomieszczeń, których podatniczka była właścicielem. Takie kwalifikowanie wydatku służyło więc wyłącznie generowaniu kosztów, a nie ponoszeniu ich w celu osiągnięcia przychodu. Odnosząc się do zarzutów Skarżącej, zgodnie z którym uznanie przez organy podatkowe, że kwota [...]złotych nie stanowi kosztów uzyskania przychodów jest wyrazem kwestionowania prawa skarżącej do swobodnego kształtowania swoich stosunków gospodarczych, wskazać należy, że organy podatkowe, mając na względzie autonomiczny charakter przepisów prawa podatkowego, winny analizować rzeczywistą treść zawieranych przez podatnika umów cywilnoprawnych i oceniać zdarzenia gospodarcze, których one dotyczą w aspekcie skutków podatkowych. W tym miejscu poddać analizie należy zarzut Skarżącej o naruszeniu treści art. 210 §1 pkt4 Ordynacji podatkowej w ten sposób, że w decyzji organu pierwszej instancji brak było wskazania podstawy prawnej nie uznania za koszt uzyskania przychodów kwoty [...]zł zapłaconej tytułem czynszu za wynajmowanie lokalu użytkowego. W szczególności za zbyt ogólne i chybione uważa skarżąca powołanie przez organ pierwszej instancji art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skarżąca wywodzi, że stanowisko organu odwoławczego o omyłkowym powołaniu powyższego przepisu nie może konwalidować błędnej decyzji organu pierwszej instancji. Powołane przez skarżącą uchybienie organu pierwszej instancji w ocenie Sądu nie stanowi naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy a tylko takie mogłoby być podstawą uchylenia przez Sąd zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 §1 pkt1 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Ponadto zwrócić należy uwagę, że Dyrektor Izby Skarbowej jako organ odwoławczy ma również kompetencje reformatoryjne w stosunku do decyzji organu pierwszej instancji. Trudno czynić organowi odwoławczemu zarzut, że skorzystał z przysługujących mu kompetencji. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organy podatkowe powinny ustalić rzeczywisty okres ponoszenia wydatków na nieruchomość położoną w K. przy ul. W. [...] w celu określenia, który konkretnie przepis prawa podatkowego będzie miał zastosowanie do ustalenia wartości początkowej spornych środków trwałych. Należy też jednoznacznie rozstrzygnąć wątpliwości związane z datą przyjęcia spornych środków trwałych do używania. Ponadto w przypadku ustalenia, że podstawą do ustalenia wartości początkowej spornych środków trwałych będzie §6 ust. 6 rozporządzenia w sprawie amortyzacji ( ewentualnie art. 22g ust.8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) organy podatkowe winny przeprowadzić postępowanie, którego wynikiem byłoby zbadanie czy skarżąca wyceniła środki trwałe zgodnie z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu oraz stanu i stopnia ich zużycia. Z tych też względów, wobec naruszenia przez organy podatkowe prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy oraz przepisów prawa procesowego, mogących mieć wpływ na wynik sprawy należało orzec jak w pkt1 sentencji wyroku na podstawie art.145 §1 pkt1 lit.a) i c) Prawa o postępowaniu przed sadami administracyjnymi. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji do czasu uprawomocnienia wyroku należało orzec na podstawie art. 152 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. /-/ R.Wiatrowski /-/E. Brychcy /-/ K. Wolna-Kubicka