I SA/Po 560/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 05 marca 2014r. sprawy ze skargi A Spółka Jawna na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2004r. oraz styczeń i luty 2005 r. oddala skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] decyzją z dnia [...] maja 2009 r., nr [...] wydaną na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 53, poz. 535 ze zm.) - dalej: "ustawa o VAT" oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a oraz pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) odmówił spółce jawnej "X" X.X., X.Y. ( dalej: spółka jawna") prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur VAT. Z decyzji wynika, że po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego m.in. w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2004 r. do lutego 2005 r. organ kontrolny wykazał, że w grudniu 2004 r. i styczniu 2005 r. spółka zaewidencjonowała i odliczyła podatek naliczony wynikający z następujących faktur VAT: - nr [...] z dnia [...] grudnia 2004 r. (wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł), - nr [...] z dnia [...] stycznia 2005 r. (wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł), - nr [...] z dnia [...] stycznia 2005 r. (wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł), wystawionych przez firmę "Y" A.Y. w [...], które nie zostały wystawione przez podmiot wskazany na fakturze jako sprzedawca. Spółka "X" X.X., X.Y. wniosła odwołanie, domagając się uchylenia decyzji w całości i umorzenie postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] sierpnia 2009 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Spółka nie wniosła skargi, na powyższą decyzję, zatem orzeczenie organu odwoławczego stało się prawomocne. Wnioskiem z dnia [...] września 2012 r. spółka jawna wystąpiła o wznowienie postępowania w trybie art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) - dalej: "O.p.", w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] sierpnia 2009 r., nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] maja 2009 r., nr [...] określającą wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień, styczeń i luty 2005 r. We wniosku spółka jawna powołała się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych Mahageben kft (C-80/11) oraz Peter David (C-142/I1), z sentencji którego wynika, że podatnik nie może być pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług od podmiotów prowadzących działalność przestępczą, o której strona nie była świadoma i nie mogła mieć jakiejkolwiek wiedzy. Ponadto stwierdziła, że organy podatkowe nie wykazały w żaden sposób fikcyjności zdarzeń gospodarczych udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami VAT, nie udowodniły by spółka nie otrzymała zakupionego paliwa i nie wykorzystywała go w prowadzonej działalności gospodarczej. Nie udowodniły również, że spółka była świadoma, że dostarczane do niej paliwo pochodziło od podmiotów nie dokonujących faktycznego obrotu paliwem i prowadzących przestępczy proceder. W związku z powyższym domaga się uznania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT, które nie zostały uznane za dokumenty stanowiące podstawę do obniżenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] listopada 2012 r., nr [...] na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 O.p. , po przeprowadzeniu postępowania, stwierdzając brak przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. – odmówił uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] sierpnia 2009 r., nr [...] utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] maja 2009 r., nr [...] określającą wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r., styczeń 2005 r. i luty 2005 r. Uzasadniając decyzję Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, co następuje: Stosownie do art. 240 § 1 pkt 11 O.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ma wpływ na treść wydanej decyzji. Słusznym jest również założenie, że w chwili wydania decyzji, ani organowi podatkowemu, ani podatnikowi nie było jeszcze znane stanowisko TSUE w spornej kwestii. W wyroku w sprawach połączonych Mahageben kft (C-80/11) oraz Peter David (C-142/11) Trybunał udzielił odpowiedzi, które sprowadziły się do stwierdzenia, że: - artykuł 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r., Nr 347, s. 1) - dalej: "Dyrektywa 112" należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, że wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, oraz przepis - artykuł 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, że podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. Wskazany wyrok kładzie szczególny nacisk na zbadanie czy podatnik wiedział lub mógł wiedzieć, że uczestniczy w nielegalnym procederze. Prawo krajowe nie odnosi się do kwestii świadomości nabywcy, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Stwierdza, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części tych czynności. Z akt sprawy wynikało, że spółka jawna "X" w badanym okresie prowadziła działalność gospodarczą w zakresie transportu drogowego własnymi środkami transportu i środkami transportu użytkowanymi na podstawie zawartych umów leasingowych. Spółka w rejestrze zakupu za miesiąc grudzień 2004 r. i styczeń 2005 r. wykazała podatek naliczony do odliczenia z faktur VAT wystawionych przez "Y" A.Y. dokumentujących nabycie oleju napędowego. Z treści faktur wynika, że osobą uprawnioną do wystawienia faktur VAT była A.Y. Z dowodów wpłaty KP wystawionych przez firmę "Y" dla spółki jawnej "X" wynika, że spółka ta wpłaciła gotówkę na rzecz firmy "Y" w kwocie [...] zł, natomiast z wyciągów bankowych, że spółka na rzecz firmy "Y" dokonała przelewów ogółem na kwotę [...] zł. Na podstawie przeprowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie m.in. podatku od towarów i usług od września 2004 r. do marca 2005 r. w firmie "Y" ustalono, że A.Y. zarejestrowała działalność gospodarczą pod nazwą "Y" w dniu [...] sierpnia 2003 r. w ewidencji działalności gospodarczej prowadzonej przez Urząd Gminy w [...] (decyzją Wójta Gminy [...] w dniu [...] maja 2005 r. wykreślono firmę "Y" z ewidencji działalności gospodarczej). Zakres wykonywanej działalności według zaświadczenia o nadaniu numeru w Urzędowym Rejestrze Podmiotów Gospodarki Narodowej (REGON) obejmował m.in. sprzedaż hurtową paliw stałych, ciekłych i gazowych oraz produktów pochodnych (PKD 5151). Przeprowadzone postępowanie kontrolne w firmie "Y" wykazało, że A.Y. nie posiadała w okresie objętym kontrolą w swojej dyspozycji żadnych maszyn, urządzeń, środków transportu, budynków, tj. infrastruktury technicznej do wykonywania działalności gospodarczej w zakresie handlu paliwem. Kontrolowana nie przedłożyła do kontroli żadnych dokumentów i ewidencji prowadzonych dla potrzeb podatkowych, tj. faktur dokumentujących zakupy i sprzedaż, dokumentów bankowych, kopii złożonych deklaracji i zeznań podatkowych. Za okres objęty kontrolą nie prowadziła też ksiąg podatkowych. Ustaleń dokonano na podstawie dostarczonej przez Prokuraturę Rejonową [...] niekompletnej dokumentacji finansowo - księgowej, a w toku postępowania przygotowawczego zabezpieczone zostały kopie niektórych faktur VAT wystawionych na rzecz podmiotów gospodarczych, wyciągi bankowe, kopie dowodów kasowych KP. W zabezpieczonej dokumentacji nie stwierdzono umów zlecenia, czy też innych umów na warunkach zlecenia, na wykonanie usług wynikających z wystawionych faktur VAT. W dniu [...] czerwca 2007 r. przesłuchano A.Y. w charakterze strony, protokół został włączony do akt niniejszego postępowania postanowieniem z dnia [...] listopada 2008 r., nr [...]. Z zeznań wynika, że działalność gospodarczą pod nazwą "Y" A.Y. zarejestrowała za namową swojego krewnego E.Y. i to on zajmował się działalnością firmy "Y", w tym również rozliczeniami wynikającymi z dokumentów księgowych, on też kazał założyć konto firmowe. A.Y. tygodniowo otrzymywała od E.Y. [...] zł na utrzymanie. A.Y., jak zeznała, nie sporządzała i nie podpisywała faktur VAT dokumentujących sprzedaż oleju napędowego, a podpisy na fakturach nie są jej podpisami, nie upoważniła też E.Y. do podpisywania dokumentów w jej imieniu. Z chwilą zatrzymania E.Y., A.Y. wyrejestrowała firmę (tj. w dniu [...] sierpnia 2005 r.) i zawiadomiła Prokuraturę Rejonową [...] o popełnieniu przestępstwa przez E.Y. na jej niekorzyść, gdyż jak oceniła prowadzona działalność była działalnością fikcyjną. Natomiast z protokołu przesłuchania świadka E.Y. z dnia [...] października 2005 r. (włączonego do akt przedmiotowego postępowania postanowieniem z dnia [...] listopada 2008 r., nr [...]), otrzymanego z Komendy Policji we [...] wynika, że dokumentacja firmy "Y" była w momencie jego aresztowania w posiadaniu F.Y. Dostęp i wiedzę na temat działalności firmy miała również D.Y., gdyż to ona prowadziła operacje w imieniu firmy "Y". Faktury wystawiane przez firmę były podpisywane częściowo przez A.Y., a częściowo przez E.Y. E.Y. zeznał, że zezwolenia na sprzedaż paliw płynnych nie było. D.Y. w sierpniu 2004 r. złożyła E.Y. propozycję dotyczącą sprzedaży paliwa, potrzebna była więc firma, która będzie wystawiać faktury. D.Y. jeździła, uzgadniała terminy i pilnowała dostaw. Pieniądze pobierane z konta firmy "Y" były przekazywane D.Y., ona też wpłacała i rozliczała się z dostawcami, gdyż ona załatwiała dostawców i miała z nimi kontakt. B.Y. i C.Y. (rodzice współwłaściciela spółki "X" X.X.) zeznali w charakterze świadków, że u D.Y. (poznanej w jej zakładzie fryzjerskim) składali zamówienia na dostawy oleju napędowego, ustalali warunki dostaw, tj. ilość, miejsce dostaw, cenę, termin dostaw, formę i termin płatności. D.Y. zapewniała o dobrej jakości paliwa oraz że może dostarczyć każdą jego ilość. Zatem ze zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego wynikało, że forma i okoliczności zawarcia transakcji kupna oleju napędowego przez ówczesnego wspólnika spółki "X" B.Y. (od D.Y. w zakładzie fryzjerskim) wskazywały na nie zachowanie należytej staranności przy zawieraniu umowy. Zdaniem organu odwoławczego strona nie podjęła racjonalnych działań jakich można oczekiwać od przedsiębiorcy, w celu upewnienia się, czy zawierana transakcja nie prowadzi do udziału w nielegalnym procederze. Zawierając transakcję z osobą poznaną w jej zakładzie fryzjerskim, strona mogła domniemywać, że paliwo pochodzi z nielegalnego źródła, jednak ze względu na niższą cenę świadomie zgodziła się na zawarcie transakcji. Spółka jawna nie sprawdziła także czy wystawca faktur posiada koncesję na obrót paliwem, chociaż jest ona wymagana na handlu tym towarem. Z materiału dowodowego wynika, że żaden ze wspólników spółki "X" nie znal A.Y., właścicielki firmy "Y". Okoliczności nawiązania współpracy z dostawcą zakwestionowanych faktur, miejsce zawierania transakcji i składania zamówień na paliwo (zakład fryzjerski) jednoznacznie wskazują, że strona mogła wiedzieć, że bierze udział w nielegalnych transakcjach. Organy podatkowe obu instancji nie negowały faktu, że spółka nabywała olej napędowy, lecz kwestionowały fakt, że dostawcą towaru był wystawca spornych faktur. Istotnym faktem było, że treść faktur nie odzwierciedlała rzeczywistego obrotu paliwem, gdyż towar nie pochodził z firmy "Y". Mając na uwadze powyższe Dyrektor Izby Skarbowej w [...] stwierdził, że w sprawie nie wystąpiła przesłanka określona w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. i wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 czerwca 2012 r. pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie zawarte w decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w [...]. Spółka złożyła odwołanie, wnosząc o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania. Decyzji zarzuciła naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 245 § 1 pkt 1 i 2 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej w [...], po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] marca 2013 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] listopada 2012 r., nr [...] stwierdzającą brak przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. do uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] sierpnia 2009 r., nr [...] utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] nr [...] z dnia [...] maja 2009 r. określającą wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r., styczeń 2005 r. i luty 2005 r. W skardze spółka jawna wniosła o uchylenie powyższej decyzji jak również poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] listopada 2012 r., nr [...] oraz o zwrot kosztów postępowania od Dyrektora Izby Skarbowej w [...]. Decyzji zarzucił naruszenie: - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p., poprzez brak przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie stwierdzenia świadomości uczestnictwa podatnika w czynnościach niezgodnych z prawem oraz braku udowodnienia, że wiedział lub mógł wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych przez organy podatkowe faktur VAT zakupu wiązały się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktur lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, - art. 245 § 1 pkt 1 i 2 O.p., poprzez błędne rozstrzygnięcie sprawy w związku z naruszeniem przepisów powołanych w poprzednim akapicie i tym samym odmowy uchylenia wnioskowanych decyzji ostatecznych. Spółka jawna podtrzymała argumentację zawartą w uzasadnieniu odwołania, wskazując, że uzasadnienie decyzji organu II instancji jest powieleniem tez zaprezentowanych przez organ I instancji. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie mogła być uwzględniona. W opinii sądu stan faktyczny sprawy został wyżej szczegółowo przedstawiony i nie będzie powtarzany w całości. W dalszej części uzasadnienia jego elementy będą przywoływane wyłącznie w zakresie niezbędnym do oceny prawidłowości dokonanej przez organ subsumpcji. Na wstępie wskazać należy, że wznowienie postępowania jest instytucją szczególną, stąd też postępowanie wznowieniowe toczy się w zawężonych ramach i przedmiotem tego postępowania nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 O.p. W sprawie kluczowe znaczenie miała ocena, czy Dyrektor Izby Skarbowej po zakończeniu postępowania wznowieniowego zasadnie odmówił, uchylenia ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] sierpnia 2009 r., nr [...] wobec stwierdzenia braku istnienia przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. Rozstrzygnięcie tej kwestii uzależnione było od ustalenia, czy podjęte w decyzji ostatecznej rozstrzygnięcie w zakresie pozbawienia spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionej przez firmę "Y" A.Y. uwzględniało ustalenie, że skarżąca wiedziała, lub przy zachowaniu należytej staranności – mogła wiedzieć, że nabywając towar wskazany w spornych fakturach uczestniczyła w transakcjach wykorzystanych do popełnienia oszustw w VAT. Zdaniem sądu organy podatkowe dążąc do rozstrzygnięcia tego sporu, nie naruszyły przepisów postępowania w sposób, który mógłby mieć wpływ na wynik sprawy. Z materiału dowodowego wynika, że Dyrektor Izby Skarbowej działał praworządnie ( art. 120 O.p.). Nie naruszył także art. 121 § 1 O.p. Zasada zaufania wyrażona w tym przepisie nie może być rozumiana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z prawem. Zasada ta musi być bowiem stosowana w postępowaniu podatkowym z uwzględnieniem zasady legalizmu. Wyważenie tych dwóch zasad jest obowiązkiem organów podatkowych i warunkuje prowadzenie postępowania podatkowego zgodnie z prawem. Podobny pogląd wyraził NSA w wyrokach: FSK 2528/04, CBOSA; FSK 1660/04, publ. ONSA i WSA 2006, nr 1 poz. 32). W tej sytuacji o naruszeniu tego przepisu nie może stanowić podjęcie rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego. Brak było podstaw do stwierdzenia naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Sąd podkreśla, że skarżąca miała stosownie do art. 123 § 1 O.p. zagwarantowane prawo zapoznania się z materiałem dowodowym sprawy i wypowiedzenia się w tym zakresie. Organ odwoławczy stosownie do wymogów art. 188 O.p. odniósł się do wszystkich twierdzeń strony skarżącej. Zdaniem sądu materiał dowodowy był wystarczający do poczynienia ustaleń faktycznych. Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organ odwoławczy reguł oceny dowodów. Zgromadzony materiał został oceniony wszechstronnie, wyczerpująco, swobodnie - lecz nie dowolnie. Ocena ta korzysta więc z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Z ustalonego stanu faktycznego sprawy wynikało, że współpracę w zakresie dostaw oleju napędowego od D.Y. nawiązał w zakładzie fryzjerskim B.Y. (ojciec X.X.), który w 2004 r. i 2005 r. był wspólnikiem spółki jawnej "X". Z ww. osobą B.Y. i jego żona C.Y. ustalali warunki dostaw (ilość, miejsce dostaw, cenę, termin dostaw, formę i termin płatności), a także składali u niej zamówienia na dostawy oleju napędowego. Spółka jawna przystała na płatności gotówką "do ręki", a D.Y. kwitowała odbiór gotówki dowodami wpłaty KP wystawionymi przez firmę "Y", nie legitymując się jednak upoważnieniem A.Y. Przy czym B.Y. nie znał A.Y. oraz firmy "Y" i odwrotnie. Sąd na tle przyjętego stanu faktycznego uznał za stosowne odniesienie się do zagadnienia neutralności VAT w zakresie odpowiadającym potrzebie wyrokowania. Do chwili akcesji obowiązywała ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.) - dalej: "ustawa o VAT 1993 r." oraz wydane na jej podstawie rozporządzenia wykonawcze. Przewidywały one, że odliczenie podatku naliczonego nie jest możliwe z faktur wystawionych przez podmioty nieistniejące i niezarejestrowane jako podatnicy VAT, z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane w rzeczywistości i potwierdzające czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 94 ze zm.). Na gruncie tych przepisów w powszechnej praktyce organów skarbowych i orzecznictwie sądów administracyjnych, następowała odmowa prawa do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z takich faktur. Po akcesji z dniem 1 maja 2004 r. i wejściu w życie polskiej ustawy o VAT w początkowym okresie nadal obowiązywała wskazana powyżej praktyka orzecznicza. Po wydaniu jednak przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości wyroku w sprawach połączonych C - 439/04 i C-440/04 Axel Kittel i Recolta Recycling (Zb. Orz. 2006, s. I-06161), część orzecznictwa sądowego nakazywała badanie, czy w przypadku gdy dostawa towarów lub świadczenie usług są realizowane na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa podatkowego, które zostało popełnione przez sprzedawcę możliwa jest utrata przez niego prawa do odliczenia VAT. Około 2010 r. ukształtowała, się linia orzecznicza, która odstąpiła od nakazu badania przez organy podatkowe świadomości uczestnictwa podatnika w procederze oszustwa w podatku od wartości dodanej ze względu na wielofazowość VAT i konieczność jego faktycznej zapłaty na poprzednim etapie obrotu. Dobra lub zła wiara w tym względzie nie miały więc znaczenia. Najbardziej reprezentatywny dla tego nurtu orzecznictwa jest wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 maja 2010 r. w sprawie I FSK 688/09. W orzeczeniach wskazywano, że uwagi poczynione przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości w sprawach połączonych C- 439/04 i C-440/04 Axel Kittel i Recolta Recycling dotyczą tzw. "transakcji karuzelowych" i nie mogą znaleźć zastosowania w polskich sprawach podatkowych. Po wydaniu wyroku z dnia 15 lipca 2010 r. przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w sprawie C-368/09, Pannon Gép Centrum kft. (Zb. Orz. 2010, s. I-07467) ta linia orzecznicza nie uległa zmianie. Sprawa dotyczyła bowiem błędu formalnego w fakturze, nie był natomiast kwestionowany fakt wykonania usług przez podwykonawcę i jego status jako podatnika VAT. Nie uległa zmianie ponieważ w kraju już pod rządem ustawy o VAT z 1993 r. (zatem jeszcze przed akcesją do Unii Europejskiej) orzecznictwo sądowe kwestionowało praktykę organów podatkowych niweczącą prawo podatnika do odliczenia VAT z faktury zawierającej błędy formalne. Znaczącą zmianę dla orzecznictwa przyniósł natomiast wyrok z dnia 21 czerwca 2012 r. Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid (dotychczas nieopublikowany w Zbiorze). Z wyroku tego wynika, że przepisy Dyrektywy 112 dotyczące realizacji zasady neutralności stoją na przeszkodzie praktyce krajowej oraz przepisom krajowym, w ramach których odmawia się podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, że wystawca faktur dotyczących usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Ponadto wskazano, że niedopuszczalna jest praktyka krajowa, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, że podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. Po wydaniu tego wyroku w orzecznictwie sądów administracyjnych nastąpił nawrót do linii, która po wydaniu przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości wyroku w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Axel Kittel i Recolta Recycling, nakazywała badać czy podatnik posiadający fakturę wystawioną przez nierzetelnego kontrahenta nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa w podatku od wartości dodanej. Z powołaniem się na zasadę neutralności sądy administracyjne przyjmują, że nie do zaakceptowania są sytuacje, w których ustawodawca wprowadza regulacje, które uderzają w podatników działających zgodnie z prawem, chcąc w ten sposób ograniczyć działania podatników "nieuczciwych". Pozbawienie podatnika prawa do obniżenia podatku należnego w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony, bądź prowadzący fikcyjną działalność bez zbadania jakie środki ostrożności podjął podatnik uznaje się za niedopuszczalne. Podkreśla się, że skoro sprzedaż wystąpiła, a jedynie podmiot jej dokonujący nie dopełnił stosownych wymagań, chociaż w rzeczywistości musiało dojść do wykonania usługi i wystawienia faktury VAT, to trudno uznać, że w takim przypadku nabywca powinien ponosić negatywne skutki takiego działania sprzedawcy. Podkreśla się, że prawo podatnika do odliczenia naliczonego VAT nie może ucierpieć wskutek okoliczności, że w łańcuchu dostaw, poprzedzających dostawę dla niego dopuszczono się oszustwa w VAT jeśli nie wiedział on o tym lub nie mógł wiedzieć. Reprezentatywne dla tej linii orzecznictwa są dwa wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: I FSK 1201/11 i I FSK 1542/11. Kolejnym orzeczeniem TSUE dotyczącym uzależnienia prawa podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej od konieczności badania jego świadomości co do tego, czy transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej popełnionym na wcześniejszym lub dalszym odcinku łańcucha dostaw jest wyrok z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11 Bonik EOOD . Trybunał wskazał w nim, że niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi w Dyrektywie 112 jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z prawa podatnika do odliczenia VAT, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, została dokonana z naruszeniem przepisów o VAT. Wprowadzenie systemu odpowiedzialności bez winy wykraczałoby poza zakres niezbędny do ochrony interesów skarbu państwa. W nawiązaniu do wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu z dnia 20 lutego 2013 r. w sprawie I SA/Po 919/12 skatalogował pewne zasady rekonstrukcji stanu świadomości podatnika, który powinien był wiedzieć, że uczestniczy w nielegalnym procederze. Są to takie okoliczności, które obciążają podatnika jak : płatności gotówkowe faktur o znacznej wartości oraz brak sprawdzenia wiarygodności w ogólnodostępnych rejestrach wpisów dotyczących sprzedawcy wystawiającego faktury. Ponadto wskazano na konieczność przeprowadzenia przez organy podatkowe postępowania dowodowego obejmującego przesłuchanie samego podatnika, jak i świadków co do okoliczności transakcji (w tym pracowników odbierających dostawy) na okoliczności związane z samym przebiegiem dostaw, czy realizacji usług. Wskazał, że podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej rzeczywisty obrót, czyli taki, w którym pomiędzy rzeczywistą sprzedażą, a jej opisem w fakturze istnieje pełna zgodność pod względem podmiotowym i przedmiotowym. Skoro sporne faktury wystawione przez kontrahenta nie stwierdzały czynności faktycznie dokonanych przez ich wystawcę, to nie dawały odbiorcy tych faktur prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie VAT, należy z punktu widzenia Dyrektywy 112 uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów w ramach dokonywanych przez siebie opodatkowanych transakcji na dalszym etapie obrotu. Sąd zauważa, że aktualne orzecznictwo TSUE zmierza do upowszechnienia stanowiska, że na organach podatkowych ciąży obowiązek przeprowadzenia dowodów na okoliczność stanu świadomości podatnika co tego, czy podatnik ten będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia VAT, wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie tych towarów lub usług uczestniczył w transakcjach wiążących się z przestępstwem w dziedzinie VAT, popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym odcinku łańcucha dostaw lub świadczonych usług. W opinii sądu prawidłowe jest stwierdzenie organów podatkowych, że wyrok TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. pozostaje bez wpływu na treść rozstrzygnięcia zawartego w decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] sierpnia 2009 r., nr [...], a w sprawie nie wystąpiła przesłanka określona w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. Organy podatkowe w zakresie tego, czy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że jest uczestnikiem nielegalnego procederu podołały ciążącemu na nich obowiązkowi dowodowemu w stopniu odpowiadającym wskazaniom płynącym z omawianego orzecznictwa. Zdaniem sądu organy prawidłowo przyjęły, że spółka nabywając olej napędowy od D.Y. - osoby poznanej w zakładzie fryzjerskim, która oferowała paliwo po korzystniejszej cenie, mogła domniemywać, że olej napędowy pochodzi z nielegalnego źródła, jednak ze względu na niższą cenę świadomie zgodziła się na zawarcie transakcji. Spółka jawna nie sprawdziła czy wystawca faktur, tj. A.Y., posiada koncesję na obrót paliwem, chociaż dokument ten jest wymagany w handlu tym towarem. Nie podejmując żadnych czynności w celu potwierdzenia, czy D.Y. jest upoważniona do występowania w imieniu firmy "Y", przystała na jej żądanie dotyczące płatności gotówką "do ręki". Spółka jawna nie zainteresowała się także źródłem pochodzenia kupowanego towaru oraz jego jakością, poprzestając na zapewnieniach D.Y. o dobrej jakości paliwa. Nie budzi zastrzeżeń sądu wniosek organu odwoławczego, że suma ustalonych okoliczności związanych ze spornymi fakturami, nie pozostawia wątpliwości, że spółka jawna wiedziała lub przy dochowaniu należytej staranności (powinność w prowadzeniu działalności gospodarczej) co najmniej mogła się dowiedzieć, że nabyty przez nią towar nie pochodził od wystawcy faktur (wystawienie faktur stwarzało jedynie pozory legalności transakcji). Wprawdzie brak jest przepisu, który nakładałby na podatnika obowiązek sprawdzania wiarygodności swoich kontrahentów, to jednak w interesie spółki jawnej leżało podjęcie działań, które wyeliminowałyby ryzyko współpracy z nierzetelnymi podmiotami. Podkreślić należy, że paliwo jest szczególnym towarem, obrót którym obarczony jest znacznym ryzykiem, dlatego w interesie stron transakcji jest zachowanie szczególnej ostrożności w doborze kontrahentów. Z uwagi na okoliczności towarzyszące transakcjom strona powinna była podjąć działania weryfikujące sprzedawcę paliwa m.in. na podstawie faktu czy sprzedawca posiada koncesję. Spółka nabywając olej napędowy od osoby znanej tylko z imienia, która oferowała paliwo po korzystniejszej cenie, mogła domniemywać, że olej napędowy pochodzi z nielegalnego źródła. Tym samym mogła też podejrzewać, że uczestniczy w nielegalnym procederze. Tymczasem mimo powtarzalności kontraktów nie wskazała by podjęła jakiekolwiek kroki, by upewnić się, że kontrahent jest w rzeczywistości dostawcą towarów wyszczególnionych w spornych fakturach, mimo że okoliczności przebiegu współpracy, brak bezpośredniego kontaktu między wystawcą i odbiorcą faktur, brak stosownych koncesji kontrahenta, wielokrotność, znaczna wartość przedmiotowych transakcji, specyfika towaru, sposób i miejsce jego odbioru winna skutkować zachowaniem szczególnej ostrożności ze strony nabywcy przy wyborze kontrahenta.. Mając na uwadze powyższe sąd stwierdza, że w sprawie nie wystąpiła przesłanka wznowienia postępowania określona w art. 240 § 1 pkt 11 O.p., co uzasadniało odmowę uchylenia decyzji ostatecznej z dnia [...] sierpnia 2009 r. na podstawie art. 245 § 1 pkt 1 O.p. Dlatego sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) orzekł, jak w sentencji wyroku.