I SA/Po 570/14

Dnia 20 listopada 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Dominik Mączyński (spr.) Protokolant: st.sekr.sąd. Izabela Kaczmarczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 listopada 2014 roku sprawy ze skargi [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie: podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację, II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz skarżącego kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu [...] grudnia 2013 r. A (dalej: "Wnioskodawca") złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego. Z uwagi na fakt, że zdaniem organu podatkowego ww. wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku. W dniu [...] marca 2014 r. do organu podatkowego wpłynęła odpowiedź na ww. wezwanie. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny. Zgodnie z załączonym Postanowieniem Sądu Rejonowego ustanowiono odpłatnie i na czas nieokreślony na rzecz przedsiębiorstwa przesyłowego służebność przesyłu polegającą na korzystaniu z nieruchomości stanowiącej jedynie działkę opisaną w ww. orzeczeniu sądowym. Przeznaczenie tej służebności ma charakter elektroenergetyczny i opisane jest w orzeczeniu sądowym (korzystanie z urządzeń elektroenergetycznych wraz z prawem wejścia na nieruchomość Wnioskodawcy celem ich napraw i konserwacji). Znaczną cześć wynagrodzenia z tytułu ustanowienia służebności przesyłu stanowi odszkodowanie za zmniejszenie wartości nieruchomości. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie. Czy odpłatne ustanowienie służebności przesyłu jest zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych, stosownie do przepisu art. 21 ust. 1 pkt. 120 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej w skrócie: "ustawa o PDOF")? Zdaniem Wnioskodawcy, przychód z tytułu ustanowienia służebności przesyłu korzysta ze zwolnienia wskazanego w pytaniu. Według art. 3054 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (dalej w skrócie: "K.c."), do służebności przesyłu stosuje się odpowiednio przepisy o służebnościach gruntowych. Wywodzi się to z faktu, że zarówno służebności gruntowe (art. 285 K.c.) jak i służebność przesyłu (art. 305 K.c.) podstawę swoją mają w obciążeniu własnej nieruchomości gruntowej prawem przysługującym osobie trzeciej, a ponieważ ustawodawca nie wprowadził z chwilą wprowadzenia służebności przesyłu do K.c. przepisu wyłączającego tę służebność ze zwolnienia, to z mocy art. 305 K.c. jest ona traktowana jak służebność gruntowa czyli ze skutkiem zwalniającym od podatku zapisanym w przepisie podanym w pytaniu - art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) ustawy o PDOF. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] kwietnia 2014 r., nr [...], Minister Finansów, reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ podatkowy podniósł w pierwszej kolejności, że rodzaje źródeł przychodów zostały określone w art. 10 ust. 1 ustawy o PDOF, gdzie w pkt 9 wymieniono inne źródła. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, jak dowodzi użycie w art. 20 ust. 1 ustawy o PDOF sformułowania "w szczególności", definicja źródeł przychodów ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie. Z przychodem z innych źródeł mamy zatem do czynienia w każdym przypadku, kiedy podatnik osiąga korzyść majątkową. Z analizy wniosku wynika, że mocą postanowienia sądu na rzecz przedsiębiorstwa przesyłowego ustanowiono odpłatnie i na czas nieokreślony służebność przesyłu polegającą na korzystaniu z nieruchomości. Znaczną cześć wynagrodzenia z tytułu ustanowienia służebności przesyłu stanowi odszkodowanie za zmniejszenie wartości nieruchomości. Zauważyć należy, że wynagrodzenie to stanowi zatem co do zasady przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednakże, stosownie do regulacji zawartej w art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o PDOF, wolne od podatku dochodowego są odszkodowania wypłacone, na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu: a) ustanowienia służebności gruntowej, b) rekultywacji gruntów, c) szkód powstałych w uprawach rolnych i drzewostanie - w wyniku prowadzenia na tych gruntach, przez podmioty uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, inwestycji dotyczących budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej oraz budowy urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 143 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami. Zdaniem organu podatkowego, analizując powyższy przepis należy zauważyć, że przedmiotowe zwolnienie podatkowe nie odwołuje się do wynagrodzenia otrzymanego z tytułu ustanowienia służebności przesyłu. Nie powinno bowiem budzić wątpliwości, że na gruncie prawa cywilnego służebność przesyłu nie jest ani służebnością gruntową, ani służebnością osobistą, lecz stanowi odrębny od nich rodzaj służebności. Dlatego też brak jest podstaw do uznania, że w ustawie podatkowej pojęcie służebności gruntowej i pojęcie służebności przesyłu jest tożsame. Mając na uwadze powyższe Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wskazał na jedną z zasad wykładni: expressio unius, zgodnie z którą jeśli ustawodawca wymienia w przepisie jeden z elementów należący do określonego zbioru, to z zakresu normy prawnej wyłącza tym samym pozostałe, niewymienione elementy. Skoro zatem ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o PDOF wymienia służebność gruntową nie wymieniając jednocześnie służebności przesyłu, należy stwierdzić, że do tej ostatniej nie ma zastosowania zawarte w tym przepisie zwolnienie podatkowe. Ponadto, nie bez znaczenia jest fakt, że art. 3052 Kodeksu cywilnego przewiduje możliwość żądania wynagrodzenia za ustanowienie służebności przesyłu, a nie odszkodowania, o którym mowa w omawianym zwolnieniu podatkowym. Wobec powyższego, organ podatkowy stwierdził, że na gruncie przepisów ustawy o PDOF odpłatne ustanowienie służebności przesyłu nie korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o PDOF, a zatem podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na ogólnych zasadach przy zastosowaniu skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 cyt. ustawy jako przychód z innych źródeł, o którym mowa art. 20 ust. 1 ww. ustawy. Wnioskodawca nie zgodził się z powyższą interpretacją i wezwał organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa i zmianę interpretacji. W odpowiedzi na przedmiotowe wezwanie organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu A, reprezentowany przez pełnomocnika, zarzucił zaskarżonej interpretacji naruszenie następujących przepisów ustawy o PDOF, poprzez ich błędne zastosowanie: art. 9, art. 11, art. 20, art. 21 ust 1 pkt 120 lit. a). W związku z powyższym pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu powyższej skargi pełnomocnik podniósł, że błędne jest ustalenie organu podatkowego, iż przychód z tytułu ustanowienia służebności przesyłu nie korzysta ze zwolnienia wskazanego w pytaniu. Z całą mocą podkreślić bowiem należy, iż zgodnie z art. 3054 K.c., do służebności przesyłu stosuje się odpowiednio przepisy o służebnościach gruntowych. Zarówno bowiem służebności gruntowe (uregulowane w art. 285 k.c.) jak i służebność przesyłu (art. 3051 k.c. i nast.) podstawę swoją mają w obciążeniu nieruchomości gruntowej prawem przysługującym osobie trzeciej. Ustawodawca art. 3054 wprost nakazał odpowiednie stosowanie przepisów dot. służebności gruntowych w stosunku do służebności przesyłu. Nie zawarł jednak odmiennych uregulowań w zakresie zwolnienie z danin publicznoprawnych. Z mocy art. 305 k.c. służebność przesyłu jest zatem traktowana jak służebność gruntowa. Zachodzi tym samym skutek w postaci zwolnienia od podatku, zapisany w spornym przepisie ustawy o PDOF. Pełnomocnik skarżącego, na poparcie swoich racji, ponownie podkreślił jednolitą linię orzeczniczą w tym zakresie (wyrok NSA z dnia 25 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 2131/11 oraz z dnia 1 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 88/10). Zdaniem pełnomocnika, niezrozumiałe jest stanowisko organu podatkowego zmierzające do występowania na drogę postępowania sądowego w każdej tego typu sytuacji, co rodzi dodatkowe koszty nie tylko po stronie organu, ale także stron postępowania oraz Wymiaru Sprawiedliwości. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym akcie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Trafny jest podniesiony w skardze zarzut dotyczący naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. – Dz. U. z 2010 r., nr 51, poz. 307 ze zm. (dalej: ustawa o PDOF). Na wstępie wyjaśnienia wymaga, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o PDOF wolne od podatku dochodowego są odszkodowania wypłacone, na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu: a) ustanowienia służebności gruntowej, b) rekultywacji gruntów, c) szkód powstałych w uprawach rolnych i drzewostanie - w wyniku prowadzenia na tych gruntach, przez podmioty uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, inwestycji dotyczących budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej oraz budowy urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 143 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651, z późn. zm.). Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a ustawy o PDOF należy stwierdzić, że na aprobatę zasługuję, rozpowszechniony w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, zgodnie z którym zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a ustawy o PDOF z tytułu odszkodowania wypłaconego, na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu ustanowienia służebności gruntowej, przysługuje także z tytułu ustanowienia służebności przesyłu jako odmiany służebności gruntowej. Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający w pełni podziela pogląd prezentowany w orzecznictwie (por. wyrok NSA z dnia 1 czerwca 2011r. II FSK 88/10, wyrok NSA z dnia 29 września 2011 r., sygn. akt II FSK 654/11, wyrok NSA z dnia 25 czerwca 2013 r., II FSK 2131/11, wyrok NSA z dnia 29 maja 2014 r., II FSK 1594/12 – wyroki dostępne na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl), że z dniem 3 sierpnia 2008 r. nie jest już możliwe ustanowienie służebności gruntowej dla realizacji inwestycji liniowych, lecz jedynie służebności przesyłu stanowiącej odmianę służebności gruntowej (por. także G. Bieniek, Urządzenia przesyłowe. Problematyka prawna, Warszawa 2008, str. 61). Ten fakt zaakcentował również ustawodawca skoro w art. 3054 k.c. odesłał do reżimu prawnego służebności gruntowych. Należy więc w toku interpretacji i stosowania przepisów o służebności przesyłu dopełniać regulację prawną poprzez odpowiednie sięganie do przepisów z dziedziny służebności gruntowych (por. Kodeks cywilny pod red. E. Gniewka, Warszawa 2011, str. 480). Istotą służebności przesyłu jest obciążenie nieruchomości na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza wybudować lub którego własność stanowią urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1k.c., prawem polegającym na tym, że przedsiębiorca może korzystać w ograniczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń. Służebność przesyłu jako ograniczone prawo rzeczowe, staje się składnikiem przedsiębiorstwa w rozumieniu podmiotowym (art. 551 k.c.). Ponadto służebność przesyłu jako szczególny rodzaj służebności gruntowej może być przedmiotem zasiedzenia. Wskazane wyżej cechy istotne służebności przesyłu, jakkolwiek różniące się w pewnym zakresie od służebności gruntowych pozwalają na stwierdzenie, że stanowią one w istocie odmianę służebności gruntowych i ze względu na swoją konstrukcję służą w korzystaniu przez przedsiębiorców z cudzej nieruchomości w celu wybudowania i eksploatacji urządzeń przesyłowych. Poza wskazaną wyżej wykładnią systemową zewnętrzną za przedstawionym poglądem przemawiają też względy celowościowe. Po pierwsze, zakres ingerencji w prawa właściciela nieruchomości w przypadku służebności przesyłu jest większy, skoro służebność ta nie musi mieć na celu zwiększenia użyteczności nieruchomości władnącej (por. art. 285 § 2 k.c.). Po wtóre, jej wprowadzenie do ustawy podyktowane zostało narastającymi potrzebami gospodarczymi, a co się z tym wiąże ustanowienie służebności przesyłu realizuje ważne z punktu widzenie interesu ogólnego cele społeczno ekonomiczne. Trudno w związku z tym przyjąć, że te cele mogłyby pozostać poza zakresem przedmiotowej ulgi podatkowej. Po trzecie, nie sposób przyjąć, że w wyniku wprowadzenia do kodeksu cywilnego instytucji służebności przesyłu, przedmiotowa ulga podatkowa zostałaby pozbawiona swego praktycznego znaczenia. Nie można w związku z tym podzielić poglądu, że odmienny rodzaj podmiotów, jakim prawo przedmiotowych służebności przysługuje oraz treść każdego z tych praw decydują o tym, że służebność przesyłu jest poza zakresem normy zawartej w art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a ustawy o PDOF. Nie bez znaczenia dla dokonanej wykładni pozostają względy natury historycznej. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a ustawy o PDOF był już, po wejściu w życie przepisów dotyczących służebności przesyłu, nowelizowany. Nowelą z dnia 6 listopada 2008 r. (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) zdanie końcowe otrzymało następujące brzmienie: "w wyniku prowadzenia na tych gruntach, przez podmioty uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, inwestycji dotyczących budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej oraz budowy urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 143 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. Nr 261, poz. 2603 ze zm.). Wynika z tego, że ustawodawca rozszerzył zakres przedmiotowego zwolnienia także na inwestycje dotyczące budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej. Mając na uwadze, że inwestycje te związane są z koniecznością lokalizacji urządzeń posadowionych na cudzym gruncie, zaś ta lokalizacja możliwa jest poprzez ustanowienie służebności przesyłu, to logicznym jest, że racjonalny ustawodawca poszerzając zakres przedmiotowy zwolnienia miał na uwadze regulacje prawa cywilnego, które prawo do ulgi z cywilistycznego punktu widzenia uzasadniały. Konkludując należy stwierdzić, że zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a ustawy o PDOF z tytułu odszkodowania wypłaconego, na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu ustanowienia służebności gruntowej, przysługuje także z tytułu ustanowienia służebności przesyłu jako odmiany służebności gruntowej. Organ podatkowy, wydając ponownie indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego przy rozpoznawaniu wniosku skarżącego, zobowiązany jest uwzględnić przedstawioną powyżej wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a ustawy o PDOF. Mając na uwadze powyższe, sąd na podstawie art. 146 § 1 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), orzekł jak w sentencji wyroku.