I SA/Po 574/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska - Tylewicz (spr.) Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Protokolant: ref. staż. Monika Olejniczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 października 2018 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...]nr: [...] w przedmiocie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień, listopad i grudzień 2014 r. oddala skargę. Dnia [...] sierpnia 2018 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu wpłynęła skarga [...] Spółka cywilna (zwanej dalej: Spółka, Podatnik, Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] (zwanego dalej: Dyrektor IAS) z dnia [...] kwietnia 2018 r. znak sprawy: [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] (zwanego dalej: Naczelnik US) z dnia [...] lipca 2017 r. nr [...] określającą w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2014 r. w kwocie [...]zł., za listopad 2014 r. w kwocie [...]zł. i za grudzień 2014 r. w kwocie [...]zł. Skarga została złożona w następującym stanie faktycznym sprawy. Wobec strony przeprowadzono kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień, listopad i grudzień 2014 r., które zakończyło się protokołami doręczonymi w dniach [...] lipca 2016 r. i [...] sierpnia 2016 r. Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2016 r. nr [...], doręczonym w dniu [...].12.2016 r. zostało wszczęte postępowanie podatkowe przez organ podatkowy I instancji. W dniu [...] lipca 2017 r. zapadła decyzja Naczelnika US nr [...] ([...]), w której wskazał on, że Strona była jednym z uczestników "karuzeli podatkowej". Decyzja zawierała szczegółowy opis ustalonego przez organ obiegu towaru (wody mineralizowanej i kawy) na podstawie faktur oraz dokumentów przewozowych CMR. Organ podatkowy I instancji stwierdził, że Spółka była ogniwem w łańcuchu firm dokonujących transakcji sprzedaży i zakupu w ramach karuzel podatkowych (dwa łańcuchy), w zakresie obrotu wodą mineralizowaną [...] oraz kawą [...] i [...]. Celem uczestników opisywanych transakcji karuzelowych nie było dostarczenie towaru do finalnego odbiorcy, a dokonywanie obrotu między podatnikami VAT korzystającymi z prawa do odliczenia i otrzymywania zwrotów podatku. Wykazane transakcje służyły jedynie do ich uprawdopodobnienia w celu uzyskania korzyści podatkowej. Wszystkie opisane w decyzji organu I instancji podmioty krajowe, jak i zagraniczne, pełniły w oszustwie określone, przypisane im funkcje m.in. znikającego podatnika, buforów - firm pośredniczących, brokera, podmiotu czerpiącego zyski. W ocenie organu I instancji zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazywał, że Strona rozpoczynając swoją działalność z góry wiedziała w jakim celu i z kim podejmuje współpracę. Ustalenia te potwierdzają zeznania wspólnika Spółki [...] przesłuchanego w charakterze kontrolowanego złożone w dniu [...] listopada 2014 r. oraz zeznania [...] złożone w dniu [...] maja 2016 r. Podniesiono, że wspólnicy [...] wskazali na z góry ustalony sposób działania i "nowe możliwości" zagospodarowania wolnych środków finansowych. O powyższym fakcie świadczyła również, zdaniem organu, umowa o współpracy z dnia [...] sierpnia 2014 r. zawarta pomiędzy [...] (Sprzedający), a Spółką (Kupujący), której treść ukształtowano w taki sposób, iż całe ryzyko dotyczące towaru należącego do Strony, łącznie z ogromnymi karami, zostało scedowane na sprzedającego towar, tj. [...]. Zeznania złożone przez wspólników Spółki w charakterze kontrolowanych, jak również dokonane ustalenia w oparciu o całość zebranego materiału dowodowego, jednoznacznie wskazują, zdaniem organu, iż umowa o współpracy z dnia [...] sierpnia 2014 r. zawarta pomiędzy [...] a Spółką obowiązywała w pełnym zakresie z umocowaniem [...] i [...] (współpracownika [...]) i czyniła ich odpowiedzialnymi za realizację oraz logistykę dostaw towarów nabytych przez Spółkę do odbiorców unijnych, a tym samym dała możliwość ustawienia dalszego przebiegu transakcji w zamierzony, z góry ustalony sposób. Zdaniem organu podatkowego I instancji Spółka zdawała sobie sprawę, że [...] szuka partnera handlowego posiadającego środki finansowe na przeprowadzenie transakcji handlowych, tj. pokrycia podatku VAT od tych transakcji. Świadczą o tym, w jego ocenie, zeznania [...] złożone do protokołu przesłuchania w charakterze kontrolowanego w dniu [...] listopada 2014 r., który wskazał, że nabywców towarów, tj. [...] Słowacja oraz [...] Czechy wskazała im firma [...] i zdecydowali się na takie transakcje, ponieważ posiadali wolne środki finansowe (zamrożona znaczna część pieniędzy z uwagi na zakup z VAT-em) i dobry sposób zarobkowania - dobra marża. Ceny sprzedaży uzgadniali bezpośrednio z odbiorcami. W ocenie organu I instancji natomiast, zachowanie [...], który wskazuje Spółce kolejnych odbiorców ww. towarów jest dowodem na to, iż przedmiotowe transakcje nie zostały przeprowadzone w celach gospodarczych, lecz w celu uprawdopodobnienia i upozorowania zrealizowania transakcji kupna - sprzedaży przedmiotowego towaru. Zdaniem organu podatkowego I instancji, w realnych warunkach biznesowych podmioty gospodarcze dążą do maksymalizacji zysku poprzez skrócenie łańcucha kolejnych dostawców bądź pośredników w celu zmniejszenia kosztów zakupu towarów. Według Naczelnika US logicznym wydawałoby się, iż [...] zamiast wskazywać Spółce unijnych nabywców powinien sam bez pośrednictwa sprzedać ww. firmom posiadany towar ze zdecydowanie większym zyskiem. Niewiarygodnym zatem jest dla organu podatkowego, że takie zachowanie kontrahenta nie wzbudziło podejrzeń i wątpliwości Spółki co do rzeczywistego celu transakcji. Sytuacja, w której kontrahent znający firmy zainteresowane nabyciem towaru, który sprzedaje - sam nie dokonał dostawy dla tych podmiotów, lecz zaproponował Podatnikowi udział w przedmiotowym łańcuchu, wskazywał iż ww. firmy się znały. Według organu świadczy to o pełnej świadomości Strony co do rzeczywistego celu, dla którego ww. firmy nawiązały współpracę i dla którego Spółka została zaproszona. Do opisanego wyżej stanu faktycznego organ I instancji zastosował przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., zwanej dalej: ustawa o VAT). Organ I instancji przyjął jednocześnie, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego wyłącznie z tych faktur, które są związane z transakcjami opodatkowanymi, potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze, tj. czynności, które faktycznie zostały dokonane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. W realiach rozpatrywanej sprawy oznacza to zdaniem organu podatkowego I instancji, że Stronie w zakresie spornych transakcji odliczenie podatku z faktur dokumentujących karuzelowy obrót towarami, nie przysługuje. Jego zdaniem również regulacje szczegółowe art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, stoją na przeszkodzie prawu Strony do odliczenia podatku ze spornych faktur, gdyż w realiach rozpatrywanej sprawy przyjąć należy, że sporne transakcje zostały przeprowadzone jedynie w celu uzyskania nieuprawnionych korzyści podatkowych w postaci otrzymania zwrotów podatku nie uiszczonego na poprzednich etapach obrotu. W oparciu o przedstawiony wyżej materiał dowodowy organ I instancji uznał za nierzetelne rejestry zakupu VAT za: wrzesień 2014 r. w poz. 3, 5, 9, 12, 13 i 16, listopad 2014 r. w poz. 2, grudzień 2014 r. w poz. 2 i 3, w zakresie ujęcia łącznie 9 faktur VAT wystawionych przez [...] o łącznej wartości netto [...] zł i podatku naliczonego [...] zł, z uwagi na fakt, iż faktury te dokumentują czynności, które nie zostały dokonane przez ww. podmiot w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych, miały jedynie służyć do ich uprawdopodobnienia w celu ukrycia nadużycia prawa. Również rejestry sprzedaży VAT za: wrzesień 2014 r. w poz. 1, 2, 3, 4, 5 i 6, listopad 2014 r. w poz. 1, grudzień 2014 r. w poz. 1 i 2, w zakresie ujęcia łącznie 7 faktur VAT wystawionych przez Spółkę na rzecz firmy [...] Słowacja o łącznej wartości netto [...] zł oraz 2 faktur VAT (w tym 1 korekta) wystawionych na rzecz firmy [...] Czechy o łącznej wartości netto [...] zł, z uwagi na fakt, iż faktury te nie dokumentują dostaw wewnątrzwspólnotowych, gdyż za takie nie można uznać procederu wykonywania czynności w ramach "karuzeli podatkowej", są transakcjami pozorowanymi, mającymi na celu uzyskanie korzyści podatkowej w postaci zwrotu podatku VAT. Decyzja organu I instancji została doręczona pełnomocnikowi Strony w dniu [...] lipca 2017 r. Pismem z dnia [...].08.2017 r. Pełnomocnik wniósł odwołanie od przedmiotowej decyzji, w którym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Skarżący decyzji organu I instancji zarzucił naruszenie: - art. 120 Ordynacji podatkowej (przyp. Sądu: ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., zwanej dalej: Ordynacja podatkowa; O.p.)) poprzez pozbawienie Strony odwołującej prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z tytułu dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i prowadzenie całości postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prezentowanie przez organ podatkowy stanowiska stricte pro fiskalnego i realizowanie zasady krytykowanej przez znawców doktryny prawa podatkowego in dubio pro fisco, - art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez uwzględnienie jedynie tych okoliczności będących efektem przeprowadzenia przez organy podatkowe wieloletnich kontroli podatkowych, które przemawiały na niekorzyść Strony skarżącej, co miało wpływ na wynik postępowania, z całkowitym pominięciem okoliczności dochowania przez Stronę odwołującą należytej staranności kupieckiej w kontaktach ze swymi kontrahentami, - art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez niewyczerpujące wyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się organ podatkowy, wydając przedmiotową decyzję, - art. 187, 188 Ordynacji podatkowej poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia zebranego w sprawie materiału dowodowego, nieprawidłową i sprzeczną z zasadami logiki i doświadczenia życiowego ocenę zgromadzonych dowodów (organ podatkowy stwierdził bowiem istnienie karuzeli podatkowej po kilku latach prowadzonych koni roli w całym kraju; skarżący nie dysponuje takim instrumentarium prawnym pozwalającym mu skontrolować źródło pochodzenia sprzedawanych towarów), - art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez zupełną dowolność oceny przez organ podatkowy całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, sprzeczną z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, - art. 193 § 1, 2, 4 Ordynacji podatkowej poprzez stwierdzenie, iż księgi podatkowe Spółki są nierzetelne i nie stanowią dowodu w sprawie, - art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe uzasadnienie wydanej decyzji nieuwzględniąjące dorobku judykatury sądowej w tym zakresie, zwłaszcza aspektów dotyczących dochowania należytej staranności kupieckiej w stosunkach handlowych, - art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędne ustalenia faktyczne polegające na przyjęciu, że czynności dokumentujące wewnątrzwspólnotowe dostawy pomiędzy Spółką a firmami [...] oraz [...] w rzeczywistości nie miały miejsca, a Skarżąca była świadomym uczestnikiem karuzeli podatkowej, w sytuacji gdy takie transakcje polegające na sprzedaży kawy [...] i [...] oraz wody mineralizowanej [...] odbywały się, co potwierdza dokumentacja księgowa firmy oraz wszystkie przesłuchane w sprawie osoby, w tym kierowcy. Skarżąca zarzuciła ponadto naruszenie przepisów materialnego prawa podatkowego w zakresie błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania wspólnotowego prawa w zakresie podatku od wartości dodanej, tj. art. 167, 168 lit. a, 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez bezpośrednie i wyraźne naruszenie zasady neutralności podatku VAT i naruszenie prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego. Tym samym wg Spółki dokonano błędnej wykładni art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT w związku z art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy poprzez uznanie, że dla naruszenia zasady neutralności konieczne jest, aby podatek VAT z tytułu wcześniejszych transakcji został faktycznie zapłacony. Według wnoszącego odwołanie dokonano równocześnie błędnej wykładni art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w związku z art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy poprzez uznanie, że pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego, który działał w dobrej wierze i w zaufaniu do kontrahenta dostarczającego terminowo towar oraz dochował należytej staranności kupieckiej jest w pełni zgodne z zasadą neutralności. W ocenie Skarżącej organ pominął kategorycznie cały dorobek orzeczniczy wspólnotowego materialnego prawa podatkowego oraz dorobek krajowej judykatury sądowej. Zarzucono wreszcie naruszenie materialnego prawa podatkowego w zakresie błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania wspólnotowego prawa w zakresie podatku od wartości dodanej, tj. art. 86 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w zw. z art. 167, 168 lit. a, 220 pkt ł i art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez uznanie, że wystąpiły podstawy do pozbawienia Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego i wadliwe obciążenie Spółki odpowiedzialnością za sprzeczne z prawem działanie Jej kontrahentów i to w sytuacji gdy w sposób szczegółowy zweryfikowała ona swoich kontrahentów przy pomocy dostępnych jej instrumentów dochowując należytej staranności kupieckiej, przez co zgodnie z obowiązującymi przepisami i orzecznictwem unijnym nie można wyciągać dla podatnika negatywnych konsekwencji. Strona wskazała, że na podstawie błędnych ustaleń organ odmówił podatnikowi w całości prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z przedmiotowymi transakcjami opodatkowanymi, co jest niezgodne - zdaniem Pełnomocnika Spółki - z dorobkiem orzeczniczym ETS (obecnie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zwany dalej: TSUE), np. wyrokiem z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 oraz dorobkiem judykatury sądowej, m.in. wyrokiem sędziego NSA Janusza Zubrzyckiego z dnia 26 czerwca 2012 r. sygn. I FSK 1201/11 cytując w dalszej części odwołania jego wybraną treść. Skarżąca wskazała również wyrok TSUE z dnia 22 listopada 2015 r. w sprawie C-277/14 PPUH Steh-cemp sp.j. Florian Stefanek, Janina Stefanek, Jarosław Stefanek (Polska), który w jej opinii w sposób analogiczny do wyroku wskazanego powyżej, tj. z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 rozstrzyga, iż prawo podatników do odliczenia od podatku VAT, który są zobowiązani zapłacić, podatku VAT należnego lub zapłaconego z tytułu towarów i usług otrzymanych przez nich, stanowi zasadę podstawową wspólnego systemu podatku VAT ustanowionego przez ustawodawcę Unii Europejskiej. Ponadto wskazano, iż zgodnie z wnioskami jakie wypływają z wyżej powołanych wyroków odmowa prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Reasumując Strona stwierdziła, że organ podatkowy nie wykazał w sposób bezsporny taktu firmanctwa, czy świadomego uczestnictwa Spółki w "karuzeli podatkowej" w przypadku spornych dostaw, wobec powyższego nie ma podstaw do formułowania pod jej adresem zarzutu, że nie dochowała należytej staranności w obrotach z tymi podmiotami. Jednocześnie wskazano, iż Spółka nie miała jakichkolwiek podstaw by nawet podejrzewać istnienie jakiejkolwiek "karuzeli podatkowej". Decyzją z dnia [...] kwietnia 2018 r. (doręczoną Spółce w dniu [...] maja 2018 r.) Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika US. W ocenie Dyrektora IAS organ I instancji pozyskał bardzo obszerny materiał dowodowy pozwalający za pozorne uznać transakcje wewnątrzwspólnotowej dostawy i przesądzający o konieczności pozbawienia Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT, mających w przekonaniu Strony dokumentować rzeczywisty obrót wodą mineralizowaną i kawą. W ocenie organu odwoławczego organ I instancji podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w prowadzonym postępowaniu. Z treści art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie da się bowiem, według organu, wyprowadzić wniosku, że organy administracji zobowiązane są do poszukiwania środków dowodowych służących poparciu twierdzeń Strony w sytuacji, gdy ta ostatnia, środków takich nie przedstawia lub przedstawia dowody niewystarczające. Organ odwoławczy zwrócił przy tym uwagę, że cały zebrany materiał dowodowy rozpatrzony został bardzo starannie i wyczerpująco. Świadczą o tym, w jego ocenie, zgromadzone i szczegółowo opisane i ocenione w decyzji organu I instancji przeprowadzone dowody i czynności, które podlegały ponownej ocenie w toku postępowania odwoławczego. Organ II instancji na żadnym etapie postępowania prowadzonego przez organ I instancji nie zauważył znamion dowolności w ocenie dowodów oraz pominięcia jakichkolwiek dowodów. Wręcz przeciwnie, organ skarbowy I instancji pozyskał obszerny materiał dowodowy, który ocenił w zgodzie z zasadami logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego, wskazał którym dowodom dał wiarę, a którym odmówił wiarygodności, skorzystał z dowodów zebranych w innym postępowaniu, dlatego też włączył do prowadzonego postępowania protokoły przesłuchania świadków, decyzje, faktury, umowy itp. Mając powyższe na względzie zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187, art. 188, art. 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w ocenie organu nie zasługują na uwzględnienie. Skargę na opisaną decyzję organu II instancji wniosła Spółka, a zarzuty przedstawione w skardze pokrywają się z zarzutami sformułowanymi w odwołaniu od decyzji organu I instancji, poza rozszerzeniem zarzutu naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej o związek z art. 13 ust. 1, art. 86 ust. 1-2 pkt 1 lit. a), art. 15, art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 j.t. z późn. zm., zwanej dalej: ustawa o VAT) poprzez pozbawienie Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z tytułu dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i prowadzenie całości postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, ze wskazaniem, że wniosek o istnieniu karuzeli podatkowej organ podatkowy udowodnił po 4-letnim prowadzonym postępowaniu podatkowym przy współpracy organu podatkowego z organami administracji krajowej i zagranicznej. Pytano jednocześnie jakimi instrumentami prawnymi w porównaniu z organami podatkowymi dysponuje Skarżąca Spółka oraz, czy nad decyzją o przeprowadzeniu transakcji gospodarczej Spółka ma się również namyślać 4 – lata. Wreszcie pytano, w czym upatruje organ mechanizmu niezachowania należytej staranności przez Spółkę. Spółka dodała również zarzut naruszenia art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez istotne naruszenie zasady dwuinstancyjności, zarzucając, że organ odwoławczy nie przeprowadził jakiegokolwiek postępowania dowodowego, powielił wnioski organu I instancji, odmówił przeprowadzenia dowodu z uzupełniającego przesłuchania wspólników Spółki, którzy chcieli się odnieść do ustaleń poczynionych przez organ I instancji. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się bezzasadna. Kontrola zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wymaga w pierwszej kolejności dokonania wykładni znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Celem spełnienia materialnych przesłanek powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego konieczne jest wypełnienie trzech warunków. Po pierwsze, podmiot dostarczający towar lub świadczący usługę musi działać w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Po drugie towary lub usługi będące podstawą prawa do odliczenia muszą być wykorzystywane przez podatnika na późniejszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych czynności opodatkowanych. Po trzecie – co najistotniejsze w niniejszej sprawie – towary bądź usługi muszą zostać dostarczone lub wykonane przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu. Warunkiem formalnym realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego jest wymóg posiadania faktury, która winna wyraźnie wymieniać w szczególności numer identyfikacji podatkowej VAT, pod jakim podatnik dostarczył towary, pełną nazwę lub nazwisko i adres podatnika oraz ilość i rodzaj dostarczonych towarów (por. wyrok TS z dnia 22 października 2015 r., C-277/14 pkt 28 i 29 oraz powołane tam orzecznictwo, orzeczenia TS dostępne pod adresem: curia.europa.eu). Należy jednak zauważyć, że zaistnienie formalnych i materialnych przesłanek uprawniających podatnika do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony nie zawsze uprawnia do dokonania odliczenia. Gdy transakcja stanowiąca podstawę odliczenia została dokonana, a faktura ją dokumentująca zawiera wszelkie wymagane przepisami prawa informacje, podatnikowi można odmówić prawa do odliczenia wyłącznie w razie udowodnienia, na podstawie obiektywnych przesłanek, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (por. wyrok TS z dnia 21 czerwca 2012 r., C-80/11 pkt 44 i 45). W świetle dotychczasowego orzecznictwa TS nie może budzić wątpliwości, że brak dostaw towarów lub świadczenia usług wyklucza a limine uprawnienie podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących nieistniejące zdarzenia. Organy podatkowe nie są wówczas zobowiązane do dokonywania oceny dobrej lub złej wiary podatnika realizującego prawo do odliczenia na podstawie "pustej" faktury. Wyraz powyższej zasady stanowi brzmienie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy: wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne: stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Przepis ten stanowi emanację opisanej powyżej zasady, w świetle której jedynie na skutek dokonania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może dojść do powstania uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tego rodzaju czynności. W przypadku zaś gdy do takich czynności nie doszło, to wystawiona faktura nieodzwierciedlająca rzeczywistości nie może sama w sobie stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego, gdyż na skutek nie dokonania czynności podlegającej opodatkowaniu na wcześniejszym etapie obrotu w ogóle nie doszło do powstania podatku należnego, który mógłby następnie stanowić podatek naliczony podlegający odliczeniu. Rozwijając ten wątek należy wskazać, że prawo do odliczenia zafakturowanego podatku VAT związane jest zasadniczo z faktyczną realizacją czynności podlegającej opodatkowaniu, a korzystanie z tego prawa nie obejmuje podatku VAT, który jest należny, na podstawie art. 203 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L nr 347, str. 1 ze zm.), zwanej dalej: Dyrektywa 112), wyłącznie ze względu na to, że został on wyszczególniony na fakturze (tak: wyrok TS z dnia 31 stycznia 2013 r., C-643/11 pkt 34). Odpowiednikiem wskazanego przepisu na gruncie ustawy o VAT jest art. 108 ust. 1, zgodnie z którym w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Obowiązek uiszczenia podatku na podstawie przytoczonego przepisu nie jest związany z czynnościami opodatkowanymi (wskazanymi w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT). Obowiązek zapłaty podatku w trybie omawianego przepisu wynika wyłącznie z faktu wystawienia faktury (w tym "pustej faktury"). Omawiany przepis kreuje samoistny obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze, w sytuacji gdy treść faktury nie koreluje w pełni z rzeczywistym zdarzeniem gospodarczym. Powinność zapłaty takiego podatku pozostaje przy tym w oderwaniu od regulacji dotyczących obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego, a zatem również w oderwaniu od rozliczeń dokonywanych w formie deklaracji podatkowych (tak: wyrok NSA z dnia 3 listopada 2016 r., I FSK 669/15). Z kolei punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest wyrażona w art. 120 O.p. zasada, zgodnie z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Zasada ta stanowi konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. W myśl art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (tak: wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., II FSK 1212/11). Na podstawie powołanego już art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przyjęta w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy. W razie sprzeczności występujących w materiale dowodowym, dla potrzeb ustaleń faktycznych organ może wybrać jedno ze źródeł dowodowych pod warunkiem, że przekonująco to uzasadni, zgodnie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego (tak: wyrok NSA z dnia 30 listopada 2016 r., II FSK 3349/14). Zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny – zgodnie z art. 210 § 4 O.p. – znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób niebudzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 O.p., zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. W świetle postanowień art. 121 § 1 O.p., postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zgodnie z art. 125 § 1 O.p., organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Przytoczony przepis wyraża zasadę szybkości i prostoty postępowania. W świetle art. 127 O.p., postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji (tak: wyrok NSA z dnia 05 czerwca 2013 r., II GSK 1019/11). Odnosząc normy prawne wypływające z powyższych przepisów do realiów zawisłej przed sądem sprawy należy stwierdzić, że wydając zaskarżoną decyzję jak również poprzedzającą ją decyzję organu I instancji nie naruszono reguł postępowania podatkowego, o czym będzie mowa poniżej w zakresie odniesienia do postawionych w skardze zarzutów procesowych. Wydając poddaną sądowej kontroli decyzję nie naruszono w szczególności zasady prawdy materialnej poprawnie ustalając stan faktyczny sprawy, które to ustalenia Sąd podziela i czyni własnymi. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie dokonano również właściwego zastosowania przepisów prawa materialnego, a następnie ich prawidłowej subsumpcji. W szczególności – co istotne w sprawie – zostało przez organy wystarczająco dowiedzione, że Podatnik nie wykazał się starannością jakiej można od niego wymagać w okolicznościach sprawy. W konsekwencji braku należytej staranności kupieckiej, przy prawidło ustalonym przez organy stanie faktycznym, orzeczenia organów obu instancji uznać należało za prawidłowe. Same zaś decyzje opowiadają prawu w kontekście stawianych im wymogów procesowych. Spór między stronami koncentruje się wokół zagadnienia świadomości Skarżącej co do jej udziału w przestępstwie karuzelowym. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe określiły faktyczny przebieg transakcji pomiędzy uczestnikami obrotu, oceniając w konsekwencji, że miały one miejsce w ramach tzw. karuzeli podatkowej. O "karuzelowym" charakterze spornych transakcji świadczy szereg różnych okoliczności, które zostały szeroko opisane w decyzji wydanej przez organ I instancji. Organy podatkowe na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego ustaliły, że zarówno kawa jak i woda były kupowane na terenie kraju przez szereg podmiotów, a końcowym nabywcą krajowym była skarżąca Spółka, która następnie miała zbyć towar podmiotowi zagranicznemu w ramach wspólnotowej dostawy towaru. Ustaliły również, że obrót kawą i wodą odbywał się w kręgu, w którym brały udział zarówno podmioty krajowe, jak i zagraniczne, pełniące w tym procederze określone funkcje, charakterystyczne dla działań uczestników tzw. karuzeli podatkowej. Zgodzić się należało ze stanowiskiem organów, że co prawda podmioty biorące udział w tym procederze dbały o formalną poprawność dokumentacji, tj.: wystawianie faktur, zapłatę za zakupiony towar, a nawet w niektórych przypadkach zachodził przepływ towaru między podmiotami znajdującymi się w łańcuchu dostaw, niemniej jednak towar krążył "w kółko" bez początkowego dostawcy i finalnego odbiorcy. Ponadto, poszczególne podmioty znajdujące się w łańcuchu dostaw dokonywały transakcji zakupu o wysokiej wartości i natychmiastowej odprzedaży go w tej samej ilości kolejnemu podmiotowi. Transakcje pomiędzy kilkoma podmiotami odbywały się w bardzo krótkim czasie - towar zmieniał właścicieli kilka razy w ciągu relatywnie krótkiego czasu. Organy dokonały analizy wzrostu i spadku cen sprzedaży towaru na poszczególnych etapach obrotu, wskazując, że obrót towarem odbywał się w sposób odbiegający od praktyki obrotu gospodarczego, co w sposób szczegółowy i przekonujący omówiły w decyzjach. Zwracały zarazem uwagę na okoliczność licznych powiązań i dobrych znajomości po stronie podmiotów biorących udział w łańcuchu dostaw kawy i wody. Wbrew wywodom skargi skarżąca Spółka powinna mieć świadomość, że brała udział w pozorowanym jedynie obrocie towarem w celu uzyskania korzyści podatkowych. Okoliczność tę w sposób przekonujący wykazał organ, którego stanowisko Sąd podziela. Należy zwłaszcza wskazać na fakty przemawiające za wyrażeniem zgody przez Spółkę na pozorne transakcje. W szczególności organ zasadnie zwrócił uwagę na postanowienia § 1 ust 3 i 5 umowy o współpracy z dnia [...] sierpnia 2014 r. , zgodnie z którymi Spółka regularnie kupowała od [...] towary handlowe, a ten w jej imieniu zobowiązany był do wysyłania tych towarów do odbiorców Spółki poza granice Polski. Organizowanie transportu towaru sprzedanego przez Stronę do wskazanych przez [...] odbiorców unijnych, tj. [...] Słowacja oraz [...] Czechy, leżało zatem po stronie [...]. Postanowienia umowne wskazują wprost, że Spółka tych odbiorców nie posiadała, a wskazał ich Spółce [...]. Rozpoczynając zatem zakwestionowaną przez organ I instancji działalność Spółka z góry wiedziała w jakim celu i z kim podejmuje współpracę. Potwierdzają to zresztą pierwsze zeznania wspólnika Spółki - [...] przesłuchanego w charakterze kontrolowanego złożone w dniu [...] listopada 2014 r., (pomysł założenia spółki cywilnej działającej w branży handlowej z założeniem działania głównie poza granicami Polski, zrodził się z uwagi na pojawienie się "nowych możliwości"). Podobnie rzecz się miała z zeznaniami wspólnika [...] złożonymi w dniu [...] maja 2016 r., które także wskazują na z góry ustalony sposób działania (Spółka rozpoczynając działalność nie poszukiwała żadnych innych dostawców towarów, bowiem współpraca z [...] rozpoczęła się wcześniej, kiedy to jako "firma jednoosobowa" poszerzył zakres swojej działalności o handel artykułami spożywczymi.). Jak zasadnie uznał organ, o zgodzie na pozorne transakcje obrotu wodą mineralizowaną i kawą, świadczy również fakt, że całe ryzyko dotyczące towaru należącego do Spółki ponosił sprzedający towar, tj. [...]. Praktyka wskazywania Spółce przez [...] kolejnych odbiorców przedmiotowych towarów jest nie tylko, w świetle doświadczenia życiowego, praktyką nietypowa dla normalnego obrotu towarowego, ale też dowodem na to, iż przedmiotowe transakcje nie zostały przeprowadzone w celach gospodarczych, lecz w celu uprawdopodobnienia i upozorowania obrotu towarowego. Zasadniczo bowiem celem podmiotów gospodarczych, jak słusznie wywodził organ, jest dążenie do maksymalizacji zysku poprzez skrócenie łańcucha kolejnych dostawców bądź pośredników w celu zmniejszenia kosztów zakupu towarów. Praktyka odwrotna nie wytrzymuje krytyki w świetle przepisów podatkowych. Za całkowicie nieprofesjonalne i znamienne uznać należy, w ślad za organem, przekazanie w dniu [...] września 2014 r. firmowej pieczątki [...] (współpracownikowi [...]) oraz brak nadzoru Spółki nad wykorzystaniem tej pieczątki firmowej przekazanej uprzednio osobie trzeciej. W protokole jej przekazania nie umieszczono nawet bliższych danych [...], co świadczy o tym, że, na co zasadnie zwrócił uwagę organ, była to osoba znana wspólnikom Spółki. Nie ulega wątpliwości, że udostępnienie pieczątki firmowej [...] stanowiło upoważnienie go do dokonywania czynności w imieniu i na rzecz Spółki. W szczególności stwarzało możliwości wykorzystania jej w zależności od potrzeb i sytuacji do różnych celów. W realiach obrotu gospodarczego takie zachowanie można nazwać wysoce nieprofesjonalnym i wzbudzającym uzasadnione wątpliwości. Kolejną okolicznością obciążającą Spółkę był brak nadzoru nad sporządzanymi dokumentami przewozowymi CMR, które stanowiły jeden z podstawowych warunków uprawniających do zastosowania preferencyjnej stawki VAT dla transakcji wewnątrzwspólnotowych. Wspólnicy nie posiadali wiedzy: kto wystawiał dokumenty CMR, dlaczego dokumenty CMR niezależnie od różnych miejsc załadunku towaru wypisywane były tym samym charakterem pisma, nie rozpoznali podpisów złożonych na ww. dokumentach znajdujących się na firmowej pieczątce przekazanej [...] (za wyjątkiem jednego podpisu złożonego przez Pana Stellmacha). Sugerowanie przez wspólników działania [...] bez ich upoważnienia nie znajduje potwierdzenia. Organ wykazał również tzw. "odwrócony łańcuch płatności"; brak bezpośredniego kontaktu przedstawicieli Spółki z nabywcami towarów za znaczne kwoty, czy brak zainteresowania ze strony Spółki odbiorcami towarów mimo obiektywnej możliwości. Znamiennym jest ponadto, że Spółka nie nawiązała współpracy z innymi kontrahentami, w szczególności nie poszukiwała możliwości dokonania atrakcyjniejszych cenowo transakcji. Podkreślenia wymagają niespójne zeznania wspólników dotyczące czasu transportu towarów i ich skonfrontowanie z materiałem dowodowym, w szczególności wydrukami systemu poboru opłat viaTOLL. Jednocześnie nie sposób nie dostrzec, że działania Spółki – jej wspólników – nosiły także znamiona pozorowania legalności działalności, w szczególności poprzez dysponowanie umowami, korespondencją mailową, dokumentami rejestrowymi kontrahentów, dokonywanie płatności w formie przelewów bankowych, które jednak nie mogą dowodzić rzetelności transakcji. Organ słusznie zwrócił uwagę na okoliczność mającą istotne znaczenie z punktu widzenia oceny świadomości wspólników co do udziału w przestępstwie karuzelowym, a mianowicie faktu, że [...] od wielu lat prowadził indywidualną działalność gospodarczą, zaś [...] zarejestrował działalność jako "doradztwo w zakresie działalności gospodarczej i zarządzania" oraz posiada doświadczenie ekonomiczne. Nie byli zatem osobami pozbawionymi doświadczenia w branży handlowej. Okoliczności takie jak: natychmiastowy obrót towarem (w tym samym dniu zakup i sprzedaż), szybka zapłata (w tym samym dniu co wystawiona faktura zakupu i sprzedaży), "odwrócony" łańcuch płatności (zapłata do dostawcy po otrzymaniu należności od nabywcy), brak jakiegokolwiek ryzyka przy równoczesnym gwarantowanym zarobku (w tym również zwrot podatku VAT), już na etapie podjęcia decyzji o współpracy powinny wzbudzić wątpliwości co do rzeczywistego celu współpracy i dokonywanych transakcji. Pozorność transakcji była więc z pewnością objęta świadomością, a nawet zgodą wspólników. Jak wskazano powyżej, nie ma również podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia przepisów procesowych - art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 O.p., czy art. 210 O.p., gdyż w sprawie nie doszło do pominięcia istotnych części materiału dowodowego i w sposób właściwy dokonano jego analizy niezbędnej dla prawidłowego rozpatrzenia sprawy. Wbrew twierdzeniom autora skargi, postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organy podatkowe nie było dotknięte wadami procesowymi, szczegółowo wskazanymi w rozpatrywanym środku zaskarżenia. Z orzecznictwa TSUE wynika, że nie jest konieczne dowodzenie tego, że podatnik miał pełną świadomość działania w ramach oszustwa karuzelowego. Wystarczy wykazanie, że powinien był wiedzieć, iż bierze udział w takim oszustwie. Okoliczności towarzyszące transakcjom zakupu wody i kawy wskazują, że Skarżąca mogła przewidzieć, że nabywa towar z nielegalnego źródła, a mimo to nie zachowała należytej staranności. W dotychczasowym orzecznictwie konsekwentnie wskazuje się, że w sytuacji, gdy podmioty gospodarcze podejmujące wszelkie możliwe działania, których podjęcia można się od nich zasadnie domagać, celem zapewnienia, że realizowane przez nie transakcje nie stanowią części łańcucha, obejmującego transakcję dotkniętą oszustwem w podatku VAT, powinny móc powołać się na ich legalność, bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (tak: wyrok TS z dnia 06 lipca 2006 r., C-439/04, pkt 51 i 52). Jeżeli podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (por. wyrok TS z dnia 21 czerwca 2012 r., C-80/11 pkt 53 i powołane tam orzecznictwo). W sytuacji jednak istnienia przesłanek do podejrzewania nieprawidłowości lub naruszenia prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Organy podatkowe nie mogą generalnie wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty (tak: wyrok TS z dnia 21 czerwca 2012 r., C-80/11 pkt 60 i 61). Obowiązkiem podatnika realizującego prawo do odliczenia podatku naliczonego jest jednak podjęcie uzasadnionych realiami konkretnej transakcji działań celem upewnienia się, czy nie wiążą się one z nadużyciem prawa w podatku od towarów i usług. Obowiązek ten zasadniczo dotyczy sprawdzenia rzetelności realizowanych transakcji, nie zaś realizującego je podmiotu. TSUE wskazywał, że jedną z okoliczności branych pod uwagę przy ocenie charakteru transakcji rodzących prawo do odliczenia są okoliczności związane z ewentualnymi błędami zawartymi w towarzyszących transakcji dokumentach (por. wyrok TS z dnia 31 stycznia 2013 r., C-643/11, pkt 63). Jeżeli jednak okoliczności transakcji nasuwają podejrzenia nieprawidłowości bądź naruszenia prawa, obowiązkiem przezornego przedsiębiorcy staje się zasięgnięcie informacji odnośnie kontrahenta celem weryfikacji jego wiarygodności. Podatnik nie ma co do zasady obowiązku dokonywania ustaleń, iż jego kontrahent uczestniczy w działalności przestępczej. Jednak gdy wynik podjętych czynności wskazuje na wątpliwości co do rzetelności realizowanych transakcji obowiązkiem podatnika staje się podjęcie – na zasadzie dopuszczalnego przez orzecznictwo TS wyjątku – działań ukierunkowanych na ustalenie rzetelności samej osoby kontrahenta. W dotychczasowym orzecznictwie TS ukształtował się pogląd, zgodnie z którym określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanej sprawy (tak: wyrok TS z dnia 22 października 2015 r., C-277/14, pkt 51 oraz powołane tam orzecznictwo). Dla zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wystarczające jest wykazanie, iż podatnik powinien był wiedzieć, że dostawa udokumentowana fakturą nosi znamiona przestępstwa. Oprócz zatem świadomego udziału w nielegalnym procederze, odebraniem prawa do odliczenia skutkuje również wykazanie braku należytej staranności, niedbalstwa, czy też braku przezorności w ramach transakcji, których przebieg powinien wzbudzić u odbiorcy faktury uzasadnione wątpliwości co do rzetelności jego kontrahentów (tak: wyrok NSA z dnia 20 czerwca 2017 r., I FSK 1495/15). Podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą (tak: wyrok TS z dnia 06 lipca 2006 r., C-439/04, pkt 57 i 57). Wzorzec należytej staranności nie jest oparty na indywidualnych cechach i właściwościach dłużnika, w szczególności na zapobiegliwości, jakiej sam on przestrzega, lecz na oczekiwaniach społecznych wobec osób, które znalazły się w określonej sytuacji. Miernik należytej staranności jest więc zobiektywizowany, a ta obiektywizacja wzorca chroni interes wierzyciela, jego zaufanie, że dłużnik zachowa się zgodnie ze społecznymi oczekiwaniami w danej sytuacji (tak: wyrok SA w Warszawie z dnia 15 stycznia 2013 r., VI ACa 1077/12, Lex nr 1315740). Każdy podmiot gospodarczy, dopełniając czynności związanych z zamierzonym prowadzeniem działalności gospodarczej, składa jednocześnie zapewnienie o spełnieniu wszystkich warunków wymaganych - w obowiązujących przepisach - do prowadzenia takiej działalności gospodarczej. Do nich należy posiadanie wiadomości i umiejętności fachowych na poziomie wymaganym w obowiązujących przepisach (tak: wyrok SN z dnia 17 sierpnia 1993 r., III CRN 77/93, Lex nr 3982). Należyta staranność dłużnika określana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej przez niego działalności gospodarczej uzasadnia zwiększone oczekiwania co do umiejętności, wiedzy, skrupulatności i rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania. Obejmuje także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej (tak: wyrok SA w Poznaniu z dnia 8 marca 2006 r., I ACa 1018/05, Lex nr 186161). Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, Sąd stanął na stanowisku, że całokształt zebranego przez organy materiału dowodowego pozwala na przyjęcie, że Skarżąca realizując transakcje udokumentowane zakwestionowanymi fakturami, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od niej dokonywania ustaleń, do których nie była ona zobowiązana, wiedziała lub co najmniej winna był wiedzieć, że zakwestionowane transakcje wiążą się z nadużyciem. Za nieuzasadnione należało uznać zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów O.p. Orzekające w sprawie organy podatkowe zebrały obszerny materiał dowodowy. Zaprezentowana przez organ ocena materiału dowodowego odpowiada zasadom logicznego rozumowania, wskazaniom wiedzy oraz doświadczenia życiowego. Na akceptację nie zasługuje w szczególności zarzut naruszenia przez zaskarżoną decyzję postanowień art. 188 O.p. na skutek niezrealizowania wniosków dowodowych skarżącego. Zgodnie z powołanym przepisem żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 i art. 188 O.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do rozstrzygnięcia. Samo zgłoszenie wniosków dowodowych przez stronę nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (tak: wyrok NSA z dnia 6 kwietnia 2017 r., I FSK 1739/15). W toku postępowania przed organem I instancji miały miejsce przesłuchania wspólników Spółki. W zgromadzonym materiale dowodowym znajdują się protokoły z ich przesłuchań. Zgodnie z art. 181 O.p., dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Przytoczony przepis wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Korzystanie z takich dowodów, samo w sobie, nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów O.p. (tak: wyrok NSA z dnia 20 października 2016 r., I FSK 1943/14). Żądanie przesłuchania świadka, uprzednio już przesłuchanego, dla zrealizowania zasady czynnego udziału strony w tym przesłuchaniu z art. 123 O.p. i zadośćuczynienia żądaniu strony przeprowadzenia dowodu z art. 188 O.p. jest uzasadnione tylko wówczas, gdy strona ta wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia (tak: wyrok NSA z dnia 15 września 2016 r., I FSK 429/15). W uzasadnieniu skargi nie wskazano żadnych okoliczności świadczących o konieczności ponownego przesłuchania wspólników Spółki. Za bezzasadny należało uznać również zarzut naruszenia wyrażonej w art. 120 O.p. zasady legalizmu oraz wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala – wbrew twierdzeniom skargi – na niebudzące wątpliwości ustalenie okoliczności transakcji towarzyszących zakwestionowanym fakturom. W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę zebrany przez organy materiał dowodowy pozwala na niebudzące żadnych wątpliwości przyjęcie, że zakwestionowane faktury zostały sporządzone w związku z realizacją transakcji noszących znamiona nadużycia w zakresie podatku od towarów i usług. Organy udowodniły i omówiły okoliczności towarzyszące transakcjom udokumentowanym zakwestionowanymi fakturami. Świadczą one o tym, że skarżący w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od niego dokonywania ustaleń, do których nie był on zobowiązany wiedział lub co najmniej winien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z nadużyciem. W tej sytuacji nie ma wątpliwości, że w świetle dokonanej powyżej wykładni przepisów ustawy o VAT skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w zakwestionowanych fakturach. Wbrew zarzutowi naruszenia art. 124 O.p. przesłanki, którymi kierował się organ przy wydawaniu decyzji zostały szczegółowo wyłuszczone i należycie uzasadnione. Trafnie też w oparciu o postanowienia art. 193 O.p. stwierdzono nierzetelność ksiąg podatkowych skarżącego z uwagi na ujęcie w nich zakwestionowanych faktur. Świadczy to o bezzasadności zarzutu naruszenia wskazanego przepisu. Nie doszło również do naruszenia art. 210 § 4 O.p., albowiem uzasadnienie faktyczne zarówno decyzji organu I jak i II instancji zawiera wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Odzwierciedla także przebieg procesu myślowego towarzyszącego organom podatkowym w trakcie ustalania stanu faktycznego sprawy. Podsumowując całość powyższych rozważań należy stwierdzić, że sformułowane w skardze zarzuty okazały się niewystarczające dla podważenia poczynionych przez organ ustaleń faktycznych. W szczególności nie może budzić żadnych wątpliwości, że skarżący realizując transakcje udokumentowane spornymi fakturami nie dochował reguł należytej staranności. W tym miejscu warto przytoczyć wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 sierpnia 2018 r. sygn. akt I FSK 1666/16 (dostępny na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl), w którym Sąd wskazuje, co następuje: "Jeżeli podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, dla celów Dyrektywy 2006/112/WE powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. W sytuacji, gdy oszustwo to (co do którego podatnik nie działa w dobrej wierze) jest tzw. karuzelą podatkową, w której transakcje pozbawione są celu gospodarczego, a dokonywane są wyłącznie w celu wyłudzenia VAT-u, podatnik taki, dokonując dostawy towarów nabytych wcześniej od poprzedniego ogniwa w łańcuchu podmiotów biorących udział w tej karuzeli na rzecz kolejnego ogniwa w tym łańcuchu, świadomie przyczynia się do popełnienia oszustwa podatkowego (jest jego współsprawcą). W konsekwencji "sprzedaż" taka nie jest dokonana w ramach działalności gospodarczej, a zatem nie może być uznana za dostawę, czy też WDT, w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 lub 5 ustawy o VAT, tj. czynność opodatkowaną na gruncie tej ustawy. Wystąpienie opisanej sytuacji w okolicznościach danej sprawy usprawiedliwia "wyzerowanie" – na gruncie rozliczenia podatku od towarów i usług – zarówno transakcji nabycia, jak i zbycia towaru (jako dokonanych poza działalnością gospodarczą). Oznacza to, że nabycie towaru w ramach karuzeli podatkowej nie powoduje powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur mających dokumentować to nabycie, a dalsza jego odsprzedaż nie powinna być ewidencjonowana jako czynność wywołująca określone skutki na gruncie podatku od towarów i usług, w tym jako WDT (zob. wyrok NSA z dnia 14 kwietnia 2015 r., I FSK 46/14, CBOSA)." W świetle powyższych wywodów na uwzględnienie nie zasługują również zarzuty dotyczące naruszenia przepisów wspólnotowych. W przedstawionej sytuacji skargę, jako bezzasadną, należało oddalić zgodnie z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 roku, poz. 1302 z późn. zm.).