I SA/Po 580/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie Sędzia NSA Maria Skwierzyńska Sędzia WSA Roman Wiatrowski (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu w dniu 19 października 2010 r. na rozprawie sprawy ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące czerwiec i wrzesień 2004 r. oddala skargę /-/ R. Wiatrowski /-/ W. Zygmont /-/ M. Skwierzyńska W postępowaniu kontrolnym przeprowadzonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. u K. K. w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa za 2004 r. stwierdzono uchybienia polegające na nieprawidłowym zastosowaniu 0% stawki podatku VAT dla dostawy powozów konnych. Nieprawidłowość ta dotyczyła faktur VAT UE wystawionych dla "X" (Szkocja), nr identyfikacyjny GB 3...., o nr [...] z dnia 23 czerwca 2004 r., na wartość [...] GBP (funtów szterlingów) po przeliczeniu według średniego kursu NBP [...] i nr [....] z dnia 09 września 2004 r., na wartość [...] GBP, po przeliczeniu według średniego kursu NBP [...]. W dniu 8 kwietnia 2008 r. podatnik przedłożył kserokopie faktur korygujących: nr [...] z dnia 05 lutego 2008r. do faktury VAT UE [...] z dnia 23 czerwca 2004r. i nr [...] z dnia 05 lutego 2008r. do faktury VAT UE [...] z dnia 09 września 2004 r. Wg faktury korygującej nr [...] nabywcą był "Y"- nr identyfikacyjny: GB 8..., natomiast wg faktury korygującej nr [...] - nabywcą był, "Y" nr identyfikacyjny GB 8..... Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w G.stwierdził, że nabywca powozów konnych udokumentowanych w/w fakturami nie był podmiotem zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium Wielkiej Brytanii. W związku z powyższym organ na podstawie art. 42 ust. 1 pkt 1 i 2, ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej jako: "ustawa o VAT") zakwestionował prawo podatnika do zastosowania dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów preferencyjnej stawki podatku VAT 0% i w decyzji z dnia 22 kwietnia 2008 r., nr [...] określił odmienne od deklarowanych - niższe kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za czerwiec 2004 r. w wysokości [...] i wrzesień 2004 r. w wysokości [...]. W wyniku wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia 18 lipca 2008 r., nr [...] uchylił w całości decyzję organu I instancji z dnia 22 kwietnia 2008 r., nr [...] celem przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. wystąpił w dniu 29 września 2008 r. do administracji podatkowej Wielkiej Brytanii, z wnioskiem o potwierdzenie czy dostawa przedmiotowych powozów nastąpiła na rzecz wskazanego na fakturach korygujących podmiotu o nr identyfikacyjnym VAT UE GB 8..... W odpowiedzi z dnia 11 lutego 2009 r. administracja brytyjska nawiązując do wcześniejszej odpowiedzi udzielonej w dniu 07 listopada 2007 r. potwierdziła, że nabywcą powozów był uprzednio wskazany kontrahent o nr GB 3....., którego rejestracja dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych została unieważniona w dniu 31 stycznia 2003 r. Poinformowano również, iż podmiot ten nie wykazał w/w nabyć jako wewnątrzwspólnotowych. Organ podatkowy przeprowadził również kontrolę badania ksiąg, którą udokumentował protokołem badania ksiąg z dnia 06 lipca 2009 r. W zastrzeżeniach do ww. protokołu pełnomocnik wniósł zarzut, iż nie zgadza się z zawartym w nim stwierdzeniem, że "nie przedstawił wiarygodnych dokumentów świadczących o tym że towary te trafiły do kontrahenta wskazanego na fakturach korygujących, tj. podmiotu o nr identyfikacyjnym GB 8....". Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. ponownie dokonując oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wywiódł, że nabywcą powozów konnych dotyczących w/w faktur była "X" o nr identyfikacyjnym GB3...... Na potwierdzenie swojego stanowiska organ I instancji wskazał na następujące dowody: - administracja podatkowa Wielkiej Brytanii dwukrotnie wskazała ten podmiot jako nabywcę, - na pierwotnych fakturach VAT UE wystawionych na rzecz "X" o nr VAT GB3.... w miejscu przeznaczonym na pieczęć nabywcy przystawiono pieczęć o treści: ""X" ", - na dokumentach będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów z dnia 23 czerwca 2004 r. i z dnia 09 września 2004 r. widnieją adnotacje "potwierdzam odbiór towaru zgodny z załączoną fakturą w dniu" oraz "podpisy osób potwierdzających odbiór w/w powozów". Na jednym z tych dokumentów jest ręczny zapis "25 June 04" i czytelny podpis "....", a na drugim "11 - SEP - 04" oraz nieczytelny podpis. Na obydwu tych dokumentach jest odciśnięta pieczęć o treści: "X ", - na dokumentach CMR - międzynarodowy samochodowy list przewozowy w polu 24 o treści: "Przesyłkę otrzymano, miejscowość, podpis i stempel odbiorcy" widnieje odciśnięta pieczęć o treści jak wyżej: "X". Organ zaznaczył, że podatnik nie przedstawił żadnych dokumentów, na których nabywca posłużyłby się nazwą lub numerem identyfikacyjnym "Y" nr GB 8..... Natomiast potwierdzenie wystawione przez Biuro Wymiany Informacji, oświadczenie A.G. oraz wydruk z systemu VIES są według organu dowodem na to, że sprawdzano status tego podmiotu i że był on zarejestrowany na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych. Dokumenty te nie dowodzą jednak, aby doszło do zawarcia jakichkolwiek transakcji z tym podmiotem. Mając na względzie powyższe Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. na podstawie art. 42 ust. 1 pkt 1 i 2, ust. 3 ustawy o VAT określił K. K. w podatku od towarów i usług - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za czerwiec 2004 r. w wysokości [...] oraz za wrzesień 2004 r. - w wysokości [...]. Nie zgadzając się z podjętym przez organ I instancji rozstrzygnięciem, podatnik za pośrednictwem reprezentującego go pełnomocnika w dniu 28 grudnia 2009 r. złożył odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 08 grudnia 2009 r., nr [...] wnosząc o jej uchylenie w całości. Strona zarzuciła organowi podatkowemu brak dokonania wnikliwej analizy przedłożonych przez nią dokumentów twierdząc, że przekazane dowody jednoznacznie potwierdzają, że przedmiotowe transakcje nastąpiły na rzecz aktywnego na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych podmiotu o nr: GB 8..., co potwierdzają wystawione faktury korygujące oraz to, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium Polski. Powołując się na art. 42 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT odwołujący wskazał, iż dowodami potwierdzającymi dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju są dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju. Podkreślił także, że z dokumentów przewozowych dotyczących analizowanych transakcji jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju. Odwołujący nie zgodził się z argumentem przedstawionym przez organ I instancji, że na dokumentach przewozowych widniejące pieczęcie i podpis nie potwierdzają zawarcia transakcji. Powołując się na wyroki WSA w Warszawie z dnia 16 marca 2006 r., sygn. III SA/Wa 2016/05 i w Lublinie z dnia 13 grudnia 2006r. sygn. I SA/Lu 555/06 stwierdził, iż pewne uchybienia formalne (np. w potwierdzeniu odbioru towarów bądź adresu nabywcy) miały decydujące znaczenie dla opodatkowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów stawką 0%. Ponadto strona wskazując na art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. (Dz. U. UE. L. z 2006 r., Nr 347, poz. 1 – dalej jako: "Dyrektywa 2006/112/WE") stwierdziła, iż wykładnia przepisów krajowych w zakresie transakcji wewnątrzwspólnotowych powinna być dokonywana przez pryzmat przepisów prawa wspólnotowego. W świetle tego przepisu zdaniem strony udowodniono dostarczenie towaru do innego kraju UE, zatem nie jest dopuszczalne, aby wyłącznie ze względów formalnych musiała zastosować 22% stawkę podatku do dostaw wewnątrzwspólnotowych. Analizując sprawę dokumentowania wewnątrzwspólnotowych dostaw strona przywołała wyroki WSA: w Warszawie z dnia 27 września 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 1210/07 oraz w Lublinie z dnia 13 grudnia 2006 r., sygn. akt I SA/Lu 555/06, a także wskazała na orzeczenie ETS (C - 146/05) oraz liczne interpretacje Dyrektorów Izb Skarbowych. Dyrektor Izby Skarbowej w P. - decyzją z dnia [...] [...] utrzymał decyzję organu I instancji w mocy. W ocenie organu II instancji dowody zebrane w czasie postępowania podatkowego wskazywały, iż stroną transakcji był podmiot brytyjski o numerze GB 3...., który w czasie dokonywania dostawy towarów nie był aktywnym podatnikiem podatku od wartości dodanej. Tym samym zdaniem organu II instancji transakcje sprzedaży powozów konnych dokonane przez skarżącego winny być opodatkowane stawką podatku VAT 22%. Organ w uzasadnieniu wskazał na treść art. 13 ust. 1, art. 41 ust. 3, art. 42 ust. 1 i 3, art. 42 ust. 11 ustawy o VAT i stwierdził, że potraktowanie danej transakcji jako WDT uzależnione jest od łącznego wystąpienia dwóch przesłanek. Z jednej strony musi dojść do wykonania określonej czynności, a z drugiej wykonanie tej czynności musi nastąpić przez określone przez ustawodawcę podmioty na rzecz konkretnie wskazanych podmiotów jako nabywców. Transakcja w ten sposób opodatkowana pozwala na unikanie podwójnego opodatkowania, a tym samym nie narusza zasady neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT. Organ odwoławczy wskazał, że w niniejszej sprawie wątpliwości budziła druga przesłanka, a mianowicie czy w dacie dokonania dostawy nabywca powozów konnych był - zgodnie z art. 13 ust. 2 ustawy o VAT, podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju. W trakcie prowadzonego postępowania organ I instancji ustalił, że w sprawie wystąpiły dwie różne zagraniczne firmy, posiadające odrębne numery identyfikacyjne, mieszczące się pod tym samym adresem, tj. ..... Szkocja o następujących nazwach: "X" o nr identyfikacyjnym GB 3...., "Y" o nr identyfikacyjnym GB 8.... Ponadto, w wyniku sprawdzenia w systemie VIES dokonanych transakcji w 2004 r. dla obydwu numerów identyfikacyjnych organ I instancji ustalił również, że nie wystąpiły transakcje pomiędzy wskazanymi podmiotami. Organ odwoławczy podzielił stanowisko pełnomocnika, że dowody przedłożone w toku postępowania potwierdzają fakt dostarczenia powozów konnych do miejsca przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium Polski. Jednak organ stwierdził również, że dostawa ta dokonana była na rzecz kontrahenta zagranicznego nie posiadającego aktywnego i ważnego numeru do transakcji WDT. Dyrektor Izby Skarbowej w P. podkreślił, że z treści art. 42 ustawy o VAT jednoznacznie wynika, że istotnym dla zastosowania stawki 0% jest status nabywcy w momencie dokonania transakcji. Numer VAT UE nie jest bowiem wymogiem wyłącznie formalnym, gdyż legitymowanie się nim przez nabywcę jest kategorią obiektywną. Niezależnie zatem od przyczyn braku tego numeru po stronie nabywcy, taki brak wyklucza preferencyjne opodatkowanie. Odnosząc się do zarzutu podniesionego w odwołaniu, że wykładnia przepisów krajowych w zakresie transakcji WDT powinna być dokonywana przez pryzmat przepisów prawa wspólnotowego, organ odwoławczy wskazał, na treść art. 1 ust. 1 i 2, art. 2 ust. 1 lit. a i b, art. 14 ust. 1, art. 20, art. 138, art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE. Organ odwoławczy stwierdził, że o ile państwa członkowskie obowiązane są stosować zasadę, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towaru zwolniona jest od opodatkowania i, że opodatkowanie transakcji wewnątrzwspólnotowych winno nastąpić w kraju nabycia, to samym państwom członkowskim pozostawiono ustalenie takich warunków tego zwolnienia, których celem jest zapewnienie jego prawidłowego i prostego stosowania oraz zapobieżenie możliwości uchylania się od opodatkowania, jego unikania lub jakichkolwiek nadużyć w tym zakresie. Podzielając podjęte przez organ I instancji rozstrzygnięcie, Dyrektor Izby Skarbowej w P. stwierdził, że warunkiem uznania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów za wolną od opodatkowania jest posiadanie przez podatnika m. in. dokumentu przewozowego otrzymanego od przewoźnika (spedytora), któremu przewóz towarów został zlecony, rozpatrywanego łącznie z posiadaną kopią faktury i specyfikacją ładunku dla potwierdzenia dostarczenia towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju. Przy czym zaznaczył, że dopuszcza się możliwość uzupełniającego posłużenia się również innymi dowodami (dokumentami), które wspólnie z dokumentami otrzymanymi od przewoźnika (spedytora) i dokumentami pochodzącymi od samego podatnika (kopia faktury, specyfikacja ładunku) pozwolą na potwierdzenie dostarczenia towarów do nabywcy. Odnosząc się do przywołanego wyroku ETS z dnia 27 września 2007r. w sprawie C-146/05 oraz licznych wyroków Wojewódzkich Sądów Administracyjnych w tym wyroku WSA w Warszawie z dnia 27 września 2007r. sygn. III SA/Wa 1210/07 i w Gliwicach z dnia 23 listopada 2006r. sygn. SA/Gl 485/06 organ odwoławczy stwierdził, iż dotyczą one odmiennych stanów faktycznych i prawnych, które w rozpatrywanej sprawie nie znajdują zastosowania. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w P. stwierdził, iż odwołujący przeprowadzając transakcją z kontrahentem zagranicznym nie dochował należytej staranności przy sprawdzeniu jego wiarygodności. Z możliwości sprawdzenia kontrahenta skorzystał dopiero po zakończonej kontroli podatkowej udokumentowanej protokołem kontroli z dnia 09 sierpnia 2007 r., dla nabywcy wskazanego w korektach faktur VAT UE, otrzymując w dniu 12 sierpnia 2008 r. potwierdzenie, że jest on aktywnym podmiotem według stanu na dzień realizacji transakcji. W systemie VIES jednak nie stwierdzono transakcji dokonanych w 2004 r. z kontrahentem o nr identyfikacyjnym GB 8.... wskazanym na korektach faktur VAT UE jako nabywca. Powyższe wynika z raportu o zgromadzonych informacjach o kontrahencie UE wykonanego w dniu 05 lipca 2007 r. z systemu VIES. Organ zauważył, że z powyższego raportu wynika także, że podatnik nie złożył korekt deklaracji podsumowujących VAT UE za II i III kwartał uwzględniających ww. korekty faktur VAT UE. Faktu dokonania transakcji z kontrahentem o nr identyfikacyjnym GB 8.... nie potwierdziła również administracja brytyjska w odpowiedzi przesłanej organowi I instancji w dniu 11 lutego 2009 r. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w P. decydującym dla podjętego rozstrzygnięcia w rozpatrywanej sprawie jest nie tylko fakt, że w momencie zawierania transakcji kontrahent zagraniczny nie dysponował właściwym i ważnym numerem identyfikacyjnym dla transakcji WDT, nadanym przez państwo właściwe dla tego kontrahenta, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej oraz, że z dokumentów przedłożonych przez stronę w postępowaniu podatkowym wynika, że nabywcą powozów jest firma "X" nr identyfikacyjny GB 3...., ale przede wszystkim fakt, że transakcja ta nie została opodatkowana z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów WDT. W przypadku, gdy odbiorcą towaru jest podmiot nielegitymujący się wymaganym numerem to dostawca krajowy nie może do takiej transakcji zastosować WDT ze stawką 0%, lecz stawkę podatku stosowaną w obrocie krajowym tym towarem. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący, zastępowany przez pełnomocnika wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zarzucił naruszenie norm prawa proceduralnego i materialnego, tj.: • art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej jako: "O.p.") poprzez nierozpoznanie całego materiału dowodowego zebranego w sprawie, art. 200 § 1 O.p. poprzez niewyznaczenie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, art. 210 § 4 O.p. poprzez niewskazanie przyczyn, dla których odmówiono wiarygodności niektórym dowodom zebranym w czasie postępowania: w szczególności oświadczeń A. G. wskazujących podmiot nabywający towary od skarżącego, oświadczeń złożonych przez osobą zajmującą się transportem towarów do Wielkiej Brytanii oraz fakturom korygującym wystawionym przez skarżącego skutecznie wprowadzonych do obrotu prawnego, • art. 13 ust. 1, 2 oraz art. 42 ust. 1 ustawy o VAT poprzez uznanie, iż skarżący nie ma prawa do zastosowania stawki podatku VAT 0% w odniesieniu do transakcji przeprowadzonej z brytyjskim podatnikiem podatku od wartości dodanej. W uzasadnieniu powyższych zarzutów pełnomocnik strony przywołując przepis art. 13 ust. 1 ustawy o VAT stwierdził, że oprócz rzeczywistego wystąpienia transakcji związanej z przemieszczeniem (transportem, wysyłką) towarów pomiędzy dwoma krajami członkowskimi Wspólnoty Europejskiej dla zaistnienia wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) istotną okolicznością jest przeprowadzenie tej transakcji pomiędzy odpowiednimi podmiotami posiadającymi określone cechy tj. posiadającymi właściwy i ważny kod. Pełnomocnik strony analizując status podmiotu zidentyfikowanego dla potrzeb transakcji WDT wyraził pogląd, iż organ odwoławczy przyjmując, że stroną transakcji był podmiot o nr GB 3....,oparł swoją ocenę wyłącznie na informacjach uzyskanych od brytyjskich władz podatkowych (druki SCAC 2004r.), pomijając przy tym oświadczenia złożone przez nabywcę towarów oraz przez osobę, która dokonała transportu powozów konnych na terytorium Wielkiej Brytanii, jak również fakt wprowadzenia do obiegu prawnego faktur korygujących wystawionych przez skarżącego wskazujących jako nabywcę brytyjskiego podatnika podatku od wartości dodanej o nr GB 8.... Dokonując analizy odpowiedzi przesłanych przez brytyjskie władze podatkowe pełnomocnik strony stwierdził, iż z odpowiedzi tych wynika, że podatnik o nr GB 3... nie był zarejestrowany w Wielkiej Brytanii dla potrzeb transakcji WDT w czasie dostaw powozów konnych, realizowanych przez skarżącego, a ponowna odpowiedź dotyczyła również podmiotu o nr GB 3..., stąd w ocenie skarżącego brak wystąpienia informacji w systemie VIES o transakcji pomiędzy skarżącym, a brytyjskim podatnikiem podatku od wartości dodanej o nr GB 8... wcale nie przesądza o tym, że transakcja ta nie miała miejsca. Okoliczność ta nie pozbawia podatnika również prawa do zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 0%, gdyż z dokumentów tych nie wynika aby nabywcą 4 powozów konnych nie był brytyjski podatnik podatku od wartości dodanej o numerze GB8.... Skarżący powołując się na fakt wystawienia przez sprzedawcę i wprowadzenia do obrotu prawnego faktur korygujących, oryginału oświadczenia z dnia 10 maja 2010 r. oraz oświadczenia z dnia 12 lutego 2010 r. wraz z tłumaczeniem przysięgłym obu dokumentów, a także oświadczenia z dnia 1 lutego 2010 r. kierowcy zajmującego się transportem przedmiotowych powozów z terytorium kraju na terytorium Wielkiej Brytanii stwierdził, iż dostarczył dokumenty potwierdzające, iż stroną nabywającą był brytyjski podatnik podatku od wartości dodanej o nr GB 8..... Powyższe okoliczności, w ocenie pełnomocnika wykluczają traktowanie takich dostaw jako krajowych. Na potwierdzenie swojego stanowiska, skarżący przywołał orzeczenia ETS z dnia 27 września 2007 r. C-146/05 oraz C-409/04. Skarżący - odnosząc wynikające z przytoczonych orzeczeń wskazania na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdził, że skoro transakcja rzeczywiście miała miejsce to fakt, iż transakcja pomiędzy skarżącym, a podatnikiem podatku od wartości dodanej o nr GB 8.... nie została zarejestrowana w systemie VIES nie oznacza, iż nie może ona stanowić wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w wydanej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.) sąd w zakresie swej właściwości sprawuje kontrolę zaskarżonych decyzji wyłącznie pod względem ich zgodności z prawem materialnym, przepisami postępowania i nie tylko samej decyzji, ale także procedowania organu przed jej wydaniem. Stosownie do art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze. zm. – powoływana dalej jako: p.p.s.a.) w postępowaniu przed sądem I instancji obowiązuje zasada oficjalności, w myśl której nie jest on związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest jednak do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także niepodnoszonych w skardze. Granice rozpoznania skargi są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych, a z drugiej poprzez zakaz pogarszania sytuacji prawnej sporu w niniejszej sprawie jest zasadność zakwestionowania przez organy podatkowe obu instancji uprawnienia podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktur skarżącego - zakaz reformationis in peius. Skarga okazała się bezzasadna. W rozpatrywanej sprawie przedmiotem sporu pozostaje to, czy skarżący prawidłowo zastosował stawkę podatku VAT 0% w stosunku do dostaw 4 powozów konnych opisanych fakturami VAT UE: nr [...] z dnia 23 czerwca 2004r. i nr [...] z dnia 09 września 2004r. na rzecz kontrahenta zagranicznego, czy też utracił prawo do zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT w wysokości 0% z powodu nie spełnienia jednej z przesłanek zawartej w przepisach art. 13 i art. 42 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 13 ust. 1. ustawy o VAT przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (WDT), o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju z zastrzeżeniem, że nabywca towarów jest podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Zgodnie z art. 41 ust. 3 ustawy o VAT dla WDT właściwą stawką podatku jest stawka 0%, z zastrzeżeniem regulacji art. 42 ust. 1 gdzie ustawodawca zawarł warunki, pod którymi możliwe jest stosowanie przez dostawcę stawki 0%, tj.: • podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów; • podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Dowodami są, zgodnie z art. 42 ust. 3 ustawy o VAT, następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem WDT do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju: dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi), kopia faktury, specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku. W przypadku, gdy powyższe dokumenty nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, zgodnie z art. 42 ust. 11 ustawy o VAT dowodami mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności: korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie; dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu; dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny -dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania; Podzielić należy pogląd organu podatkowego, zamieszczony w zaskarżonej decyzji, ze zawarta w art. 13 i art. 42 ust.1 ustawy o VAT, definicja wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, uzależnia potraktowanie danej transakcji jako WDT od łącznego wystąpienia dwóch przesłanek. Z jednej strony musi dojść do wykonania określonej w tym przepisie czynności, z drugiej natomiast strony wykonanie tej czynności musi nastąpić przez określone przez ustawodawcę podmioty na rzecz konkretnie wskazanych podmiotów jako nabywców. Poza sporem w rozpatrywanej sprawie pozostaje, że nastąpił wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Potwierdzeniem dokonania wywozu są: kserokopie faktur za usługi transportowe nr [...]. z dnia 24 czerwca 2004r. i nr [...] z dnia 11 września 2004r., kserokopie podpisanych dokumentów CMR nr .... z dnia 23.06.2004r. oraz z dnia 09.09.2004r. i kserokopie faktur za przeprawę promową nr .... i nr ..... Organy podatkowe kwestionują natomiast to, że w dacie dokonania dostawy nabywca powozów konnych był - zgodnie z art. 13 ust. 2 ustawy o VAT, podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Organy podatkowe twierdzą, że dostawa ta dokonana była na rzecz kontrahenta zagranicznego nie posiadającego aktywnego i ważnego numeru do transakcji WDT. W sprawie wystąpiły dwie zagraniczne firmy, posiadające odrębne numery identyfikacyjne, mieszczące się pod tym samym adresem, tj. .... Szkocja o następujących nazwach: "X" o nr identyfikacyjnym GB 3.... oraz "Y" o nr identyfikacyjnym GB 8.... Bezsporne w sprawie pozostaje, że w dacie dokonania dostawy firma "X" o nr identyfikacyjnym GB 3.... nie była zarejestrowana w Wielkiej Brytanii dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, ponieważ jej rejestracja została unieważniona z dniem 31 stycznia 2003r. W ocenie organów podatkowych odbiorcą przedmiotowych powozów była firma "X" nr identyfikacyjnym GB 3.... W ocenie strony skarżącej odbiorcą przedmiotowych wozów była natomiast "Y" o nr identyfikacyjnym GB 8.... Z akt administracyjnych rozpatrywanej sprawy wynika, że faktury nr [...] z dnia 23 czerwca 2004r., na wartość [...] (funtów szterlingów) po przeliczeniu według średniego kursu NBP [...] i nr [...] z dnia 09 września 2004r., [...] GBP, po przeliczeniu według średniego kursu NBP [...] zostały wystawione na podmiot o nr identyfikacyjnym GB 3.... Na pierwotnych fakturach VAT UE wystawionych na rzecz "X" o nr VAT GB3.... w miejscu przeznaczonym na pieczęć nabywcy przystawiono pieczęć o treści: "X". Na dokumentach będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów z dnia 23.06.2004r. i z dnia 09.09.2004r. widnieją adnotacje "potwierdzam odbiór towaru zgodny z załączoną fakturą w dniu" oraz "podpisy osób potwierdzających odbiór w/w powozów". Na jednym z tych dokumentów jest ręczny zapis "25 June 04" i czytelny podpis "....", a na drugim "11 - SEP - 04" oraz nieczytelny podpis. Na obydwu tych dokumentach jest odciśnięta pieczęć o treści: "X", Na dokumentach CMR - międzynarodowy samochodowy list przewozowy w polu 24 o treści: "Przesyłkę otrzymano, miejscowość, podpis i stempel odbiorcy" widnieje odciśnięta pieczęć o treści jak wyżej: "X". Skarżący dostarczył dokumenty potwierdzające, w jego ocenie fakt, iż stroną nabywającą powozy konne był brytyjski podatnik podatku od wartości dodanej o numerze GB 8..... W ocenie strony skarżącej fakt ten potwierdzają następujące dowody: -oświadczenie nabywcy z dnia 10 maja 2010, w którym A. G. potwierdził odbiór powozów wskazanych na dokumentach CMR 23.06.2004 oraz 09.09.2004r. wystawianych na adres "Y" o numerze GB 8..., -oświadczenie złożone przez M. D., kierowcę, że odbioru dokonał A. G.. W ocenie Sądu dowody te nie potwierdzają, że stroną transakcji była firma o numerze identyfikacji GB 8..., a jedyne można by przy ich użyciu dowodzić, że ta firma dokonała odbioru towaru. Ta okoliczność pozostaje jednak dla niniejszej sprawy kwestią drugorzędną. Tymczasem jak wyżej wskazano wszystkie dowody, które dokumentowały transakcje wskazywały jako nabywcę podmiot o numerze GB 3..... Podatnik wyjaśnił, że ( oświadczenie karta 139 akt administracyjnych), że firma "X" była starym klientem jego firmy. Po wejściu Polski do Unii Europejskiej podatnik otrzymał od kontrahenta numer GB 3..... W sierpniu sprawdzając ponownie nr UE podatnik otrzymał inny numer od kontrahenta: "X" Adres :....., (Szkocja) nr GB8..... Dalej podatnik wyjaśnił, że w miesiącu wrześniu zostały sprzedane następne powozy do tej firmy, ale korzystając z bazy danych z komputera mylnie wpisano ze złym numerem UE GB 3..... Powyższe wskazuje, że skarżący przeprowadzając transakcję z kontrahentem zagranicznym nie dochował należytej staranności przy sprawdzeniu wiarygodności swojego kontrahenta ponieważ nie sprawdził jego numeru w systemie VIES. W skardze strona wywodzi, że z odpowiedzi przesłanych przez brytyjskie władze podatkowe wynika jedynie, że podatnik o nr GB 3... nie był zarejestrowany w Wielkiej Brytanii dla potrzeb transakcji WDT. W ocenie skarżącego z dokumentów tych nie wynika natomiast aby nabywcą 4 powozów konnych nie był brytyjski podatnik podatku od wartości dodanej o numerze GB8.... Stanowiska takiego nie można jednak podzielić, ponieważ z treści formularza SCAC wynika, że brytyjski kontrahent otrzymał 4 powozy ale jego rejestracja została unieważniona w dniu 31 stycznia 2003r. Jednocześnie stwierdzono, że dlatego dostawa z Polski nastąpiła dla nie zarejestrowanej osoby w Wielkiej Brytanii w czasie dostawy (k.170akt administracyjnych - druga strona). Wbrew stanowisku strony skarżącej dla zastosowania 0% stawki podatku VAT dla transakcji WDT znaczenie w sprawie ma również okoliczność nie rozliczenia transakcji jako WNT przez nabywcę. W rozpatrywanej natomiast sprawie żaden z podmiotów tj. zarówno podmiot o numerze GB 3... jak i podmiot o numerze GB8... nie rozliczyli transakcji WNT. Dostawca chcąc zastosować stawkę 0% dla transakcji wewnątrzwspólnotowych powinien wykazać, że nabywca spełnia określone prawem warunki tj. nabywca WDT musi być zarejestrowanym w kraju przeznaczenia towaru podatnik VAT lub osoba prawna będąca podatnikiem, zarejestrowana dla potrzeb VAT w celu rozliczenia podatku z tytułu tego rodzaju transakcji. Dowodem tego jest wykazanie na fakturze dostawy właściwego i ważnego numeru identyfikacyjnego dla transakcji wewnątrzwspólnotowych nadanego przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierającego dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej. To właśnie ten kod podlega weryfikacji i stanowi podstawę do zastosowania preferencyjnej stawki VAT. Odnosząc się do braku uwzględnienia złożonych przez skarżącego korekt wskazać należy, że nie mogły one wpłynąć na odmienne rozstrzygnięcie sprawy w sytuacji, kiedy wskazywały one jako odbiorcę inny podmiot niż w rzeczywistości był odbiorcą. Ponadto skarżący dokonując spornych korekt faktur VAT UE nie złożył w Urzędzie Skarbowym w G. korekt deklaracji podsumowujących VAT UE, a także po stronie nabywcy o nr identyfikacyjnym GB8... nie zgłoszono tych transakcji jako WNT, co potwierdziła odpowiedź z dnia 11.02.2009r. udzielona przez administrację brytyjską. Zatem za bezzasadne należy uznać zarzuty naruszenia przepisów dotyczących postępowania dowodowego w zakresie ustalenia, który podmiot był faktycznym odbiorcą towarów dostarczanych przez skarżącego. Organ odwoławczy dokonał oceny zgromadzonych dowodów w oparciu o cały materiał dowodowy. Dokonano oceny znaczenia i wartości dowodów dla toczącej się sprawy oraz wykorzystano dokumenty o randze urzędowych (odpowiedzi od podatkowej administracji brytyjskiej), które na podstawie art. 194 § 1 O.p. mają szczególną moc dowodową. Ocenę tę przeprowadzono w sposób pełny i wszechstronny oraz odniesiono się do każdego dowodu, rozpatrując je we wzajemnej łączności, uwzględniając zasady logiki i doświadczenia życiowego. Na podstawie zebranych dowodów organ podatkowy wywiódł, iż towar został wywieziony z Polski i dostarczony na terytorium Wielkiej Brytanii, lecz wskazany w fakturach nabywca towarów nie posiadał ważnego i właściwego numeru VAT UE. Wbrew zarzutom skargi organy rzetelnie zbadały okoliczności związane z posiadaniem numeru identyfikacyjnego uprawniającego do zastosowania preferencyjnej stawki VAT. Postępowanie w tym zakresie realizowało w szczególności zasadę prawdy obiektywnej wyrażoną w art. 122 O.p., jak też zgodne było z dyrektywami postępowania dowodowego wyrażonymi w art. 181 i art. 187 tej ustawy. Zarzut ten jest nieuzasadniony również z tego powodu, iż organy podatkowe podjęły niezbędne działania w celu ustalenia stanu faktycznego i w ich wyniku zgromadziły materiał dowodowy potwierdzający w stopniu wystarczającym, że nabywca powozów wskazany na pierwotnych fakturach o nr GB 3.... nie był zarejestrowanym, aktywnym i czynnym podatnikiem dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, a z dokumentów potwierdzających odbiór i transport powozów jednoznacznie wynika, iż to ten właśnie podmiot był ich nabywcą. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 200 O.p. Z materiału zebranego w sprawie wynika, że zawiadomienie o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego doręczono pełnomocnikowi strony w dniu 26 kwietnia 2010r., wyznaczając siedmiodniowy termin do tegoż wypowiedzenia się. (karta 328-329) Z prawa tego strona skorzystała w dniu 28 kwietnia 2010r., i w tym dniu przedłożyła oświadczenie A. G. (kserokopię tego oświadczenia- karta 332) oraz oświadczenie M. D..(karta 330-331). Z uwagi na brak oryginału oświadczenia złożonego przez A. G., do dostarczenia którego zobowiązał się pełnomocnik, pismem z dnia 29 kwietnia 2010r. przedłużono postępowanie podatkowe do dnia 30 maja 2010r. Z akt sprawy, wbrew stanowisku strony skarżącej wynika, że w tym czasie organ odwoławczy nie prowadził już żadnego postępowania dowodowego. Ponadto pismem z dnia 28 stycznia 2010r. (doręczonym w dniu 01.02.2010r. - 324-325) tut. organ odwoławczy informował stronę o przysługującym jej prawie, czynnego udziału w toczącym się postępowaniu odwoławczym oraz o możliwości dostarczenia w terminie 7 dni, dowodów mogących przyczynić się do wyjaśnienia rozpatrywanej sprawy. W tych okolicznościach za bezpodstawny należy uznać zarzut, że organ prowadził postępowanie dowodowe i powinien ponownie wyznaczyć stronie siedmiodniowy termin do zapoznania się z zebranym materiałem, bowiem wszystkie dowody stronie były znane. Nie uwzględnienie nie zasługuje również zarzut naruszenia 210 § 4 O.p. poprzez niewskazanie przyczyn, dla których odmówiono wiarygodności niektórym dowodom zebranym w czasie postępowania: w szczególności oświadczeń A.G. wskazujących podmiot nabywający towary od skarżącego, oświadczeń złożonych przez osobą zajmującą się transportem towarów do Wielkiej Brytanii oraz fakturom korygującym wystawionym przez skarżącego skutecznie wprowadzonych do obrotu prawnego. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja spełnia wymogi art. 210 § 4 O.p., zawiera bowiem pełne uzasadnienie faktyczne i prawne. Dowody przedłożone w toku prowadzonego postępowania odwoławczego (oświadczenia A. G. - 10.05.2010r. (karta 332)), oświadczenia z dnia 01.02.2010r. Pana D. (karta 330-331), który dokonywał transportu przedmiotowych powozów w czerwcu i we wrześniu 2004r. - wbrew twierdzeniu pełnomocnika skarżącego - podlegały ocenie dokonanej przez organ odwoławczy, który wskazał, że oświadczenie złożone przez A. G. nie potwierdza w systemie VI ES wystąpienia transakcji tym w systemie pomiędzy skarżącym a brytyjskim podatnikiem o nr GB 8.... oraz nie znajduje odzwierciedlenia w udzielonych przez administrację brytyjską odpowiedziach, co jednocześnie wskazuje na to, że transakcja ta nie została wykazana jako WNT i nie została opodatkowana w kraju nabywcy, tj. w Wielkiej Brytanii. Słusznie zatem uznano, że skarżąca nie spełniła warunków, o których mowa w art. 42 ust. 1 ustawy o VAT choć - choć wywiozła towary z kraju i dostarczyła je do innego kraju Wspólnoty. Materiał dowodowy nie pozwala stwierdzić, że odbiorcą tych towarów był nabywca, który posługiwał się właściwym i ważnym numerem identyfikacyjnym dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, którego to faktu w świetle okoliczności sprawy skarżąca powinna mieć świadomość. Ze względu na niewątpliwy brak identyfikacji nabywcy dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych nie można uznać, iż spełnione zostały wymogi z art. 42 ust. 1 ustawy o VAT a tym samym zarzut naruszenia tego przepisu oraz art. 13 ust.1 i2 ustawy o VAT należy uznać za niezasadny. Odnosząc się do powoływanych przez stronę regulacji wspólnotowych zwrócić należy uwagę, że przepisy VI Dyrektywy nakładały na państwa członkowskie obowiązek podjęcia działań niezbędnych do identyfikacji podatników przy użyciu indywidualnego numeru - art. 22 (1) (c). Ponadto z art. 28c (A) (a) tej Dyrektywy wynikało, że zwolnieniu podlega jedynie wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów na rzecz podatnika lub osoby prawnej niebędącej podatnikiem, co oznaczało, że warunkiem zastosowania zwolnienia było ustalenie przez dostawcę towaru statusu swojego klienta. W piśmiennictwie zwraca się uwagę, że wszystkie państwa członkowskie wymagają, aby podatnik korzystający ze zwolnienia dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów posiadał dowód, że jego nabywca jest podatnikiem VAT, względnie osobą prawną zarejestrowaną dla potrzeb podatku VAT w trybie przewidzianym w art. 22 (10) w celu rozliczenia podatku z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (zob. P. Litwin, K. Sachs w komentarzu do VI Dyrektywy VAT pod red. K. Sachsa, Warszawa 2003 r. s. 841). Dlatego też nie jest zasadny zarzut o naruszeniu prawa wspólnotowego przez zastosowanie w sprawie art.42 ust. 1 ustawy o VAT, który nie był niezgodny z art. 28c (A) (a) VI Dyrektywy, uzależniając opodatkowanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów według stawki 0% od identyfikacji nabywcy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Z tych względów skargę należało oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a. /-/ R. Wiatrowski /-/ W. Zygmont /-/ M. Skwierzyńska