I SA/Po 580/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędzia WSA Dominik Mączyński Protokolant: st. sekr. sąd. Izabela Kaczmarczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 04 września 2014 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej [...] z dnia[...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od września do grudnia 2007 r., za styczeń, od marca do lipca oraz od października do grudnia 2008 r. oddala skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] decyzją z dnia [...] grudnia 2011r., określił A.X. (dalej: "podatnik", "skarżący") na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 § 3 i 3a, art. 23 § 2, art. 63 § 1, art. 193 § 1, § 2 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej: "O.p.", art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 1 i ust. 12, art.109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.) - dalej: "ustawa o VAT", prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą "A" zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wrzesień, październik, listopad i grudzień 2007 r. oraz za styczeń, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, listopad i grudzień 2008 r., natomiast za październik 2008 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc. Z uzasadnienia decyzji wynika, że w ewidencji zakupów VAT za miesiące: wrzesień, październik i grudzień 2007 r. oraz styczeń, od marca do lipca, październik i grudzień 2008 r. ujął [...] faktur VAT wystawionych przez "B" sp. z o.o. w łącznej kwocie netto [...] zł i łącznej kwocie podatku VAT [...] zł, dokumentujące usługi wykonania konstrukcji stalowych, piaskowania i malowania banerów reklamowych i konstrukcji metalowych, cięcia blach pod wymiar, cięcia ceownika, dwuteownika i kątownika oraz kształtowników, montażu paneli reklamowych, cięcia i spawania elementów stalowych hali, usług transportowych i załadunkowych, które to faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Spółka "B" nie wykonywała żadnych zleceń, nie miała swoich pracowników ani podwykonawców, zajmowała się jedynie wystawianiem faktur, również siedziba spółki była fikcyjna. Również firma "C" nie mogła świadczyć żadnych usług jako podwykonawca spółki "B" na rzecz podatnika - firmy " A", bowiem to firma nieistniejąca. Dlatego usługi wyszczególnione na fakturach wystawionych przez spółkę "B" na rzecz "A" nie zostały wykonane przez wystawcę tych faktur. Podatnik w odwołaniu domagał się uchylenia powyższej decyzji i umorzenia postępowania, względnie przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Decyzji zarzucił naruszenie: - art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie, które to naruszenie polegało na odmowie skarżącemu prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w sytuacji, gdy spełnił ustawowe wymogi do dokonania takiego obniżenia; - art. 122 O.p., poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy, brak analizy pozostałej dokumentacji księgowej skarżącego i brak czynienia ustaleń w zakresie, czy towary i usługi nabyte przez podatnika od "B" były następnie przedmiotem dostaw dokonywanych przez niego na rzecz jego kontrahentów; - art. 187 § 1 w związku z art. 191 O.p. poprzez błędną ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie i niezasadne uznanie, że zakwestionowane przez organ I instancji faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, poprzez niezasadne danie wiary zeznaniom świadka D.X., zakwestionowanie rzetelności i prawdziwości twierdzeń skarżącego, którego zeznania znajdują potwierdzenie w posiadanych przez niego dokumentach, a także poprzez rozstrzyganie w oparciu o niepełny materiał dowodowy. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu decyzją z dnia [...] maja 2012 r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji uznał, że kwestionowane faktury stwierdzają czynności, które faktycznie nie zostały dokonane przez ich wystawcę. Podstawę odliczenia podatku naliczonego może stanowić jedynie faktura wystawiona przez podmiot będący podatnikiem VAT i odzwierciedlająca rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Spółka "B" nie była w stanie wykonać jakichkolwiek usług, nie posiadała zaplecza technicznego, nie zatrudniała żadnych pracowników, nie dysponowała żadnymi materiałami. Wskazany przez B.X. podwykonawca – firma "C" C.X. – to firma nieistniejąca. Zeznając w dniu [...] marca 2011r. świadek B.X. przekazał, że prace dla podatnika były wykonywane przez pracowników "B" oraz "C", a nie przez "F". O tym, że usługi wyszczególnione na kwestionowanych fakturach nie zostały wykonane przez ich wystawcę świadczą zeznania m.in. D.X. oraz G.X. Prokurent spółki "B" - B.X. nie potrafił wymienić nazwiska żadnego pracownika, który wykonywał roboty. Zeznania te nie wyjaśniły okoliczności zawierania kwestionowanych transakcji. Sam fakt wystawiania przez niego faktur oraz podpisywania w imieniu spółki "B" dokumentów (protokołów odbioru robót czy umowy współpracy) nie dowodzi, że usługi wyszczególnione na fakturach zostały przez tę spółkę wykonane. Podatnik nie dochował staranności w pozyskaniu informacji na temat kontrahenta. Nie wiedział nawet, gdzie spółka "B" ma siedzibę, jakie ma zasoby kadrowe i możliwości techniczne, aby wykonać jakiekolwiek prace budowlane i inne. W skardze podatnik domagał się uchylenia w całości zaskarżonej decyzji organu odwoławczego, poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, jednocześnie zarzucając naruszenie: - art. 121 § 1 O.p., poprzez obciążenie skarżącego skutkami niedopełnienia przez kontrahentów obowiązków rejestracyjnych w zakresie podatku od towarów i usług, przez co naruszona została zasada pogłębiania zaufania podatników do organów podatkowych; - art. 188 O.p., poprzez niezasadne i przedwczesne oddalenie wniosków dowodowych zgłoszonych przez skarżącego, a których przeprowadzenie mogłoby wyświetlić dodatkowe okoliczności, istotne dla rozstrzygnięcia sprawy; - art. 187 § 1 w związku z art. 191 O.p., poprzez błędną ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie i niezasadne uznanie, że zakwestionowane przez organ I instancji faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych; - art. 122 O.p. poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy, w szczególności poprzez niewłaściwą analizę dokumentacji księgowej skarżącego i pominięcie faktu, że usługi i towary nabyte przez skarżącego od "B" sp. z o.o. były następnie przedmiotem dostaw dokonanych przez skarżącego na rzecz jego kontrahentów; - art. 187 § 1 w związku z art. 191 O.p., poprzez błędną ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie i niezasadne uznanie, że zakwestionowane przez organ I instancji faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, poprzez niezasadne danie wiary zeznaniom świadka D.X., zakwestionowaniu rzetelności i prawdziwości twierdzeń skarżącego, którego zeznania znajdują potwierdzenie w posiadanych przez niego dokumentach, a także poprzez rozstrzygnięcie w oparciu o niepełny materiał dowodowy; - art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a) ustawy o VAT, poprzez jego niezastosowanie, które to naruszenie polegało na odmowie skarżącemu prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w sytuacji, gdy spełnił ustawowe wymogi do dokonania takiego obniżenia. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w odpowiedzi na skargę podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi jako nieuzasadnionej. Skarżący w piśmie procesowym z dnia [...] września 2012 r. podniósł, że jako podatnik nie ma obowiązku badania swoich kontrahentów pod względem wywiązywania się przez nich z obowiązków publicznoprawnych. Ustalenie, że kontrahent narusza przepisy podatkowe, nie uprawnia organów do przyjęcia, że podatnik nie ma prawa do obniżenia VAT. Organy są zobowiązane wykazać, że podatnik świadomie uczestniczył w fikcyjnej czy też przestępnej transakcji. W niniejszej sprawie organy podatkowe skupiły się na udowodnieniu, że kontrahenci podatnika byli nieuczciwi, natomiast nie stwierdziły wadliwości postępowania po stronie skarżącego. Ze swej strony podatnik dochował należytej staranności, gdyż podjął wszystkie te czynności, jakich można wymagać od starannego przedsiębiorcy. Sprawdził dokumenty rejestracyjne spółki "B" (odpis KRS, zaświadczenie o nadaniu numeru NIP – wg. którego kontrahent do dnia dzisiejszego figuruje w rejestrze REGON), nadto podpisał umowę współpracy, protokolarnie dokonywał odbioru poszczególnych robót. W świetle aktualnego orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej: "TSUE") oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego, podatnik nie ma obowiązku badania swoich kontrahentów w zakresie wywiązywania się przez tych kontrahentów z obowiązków publicznoprawnych. Sama okoliczność, że wobec ustaleń poczynionych przez organy skarbowe kontrahent podatnika okazał się nieuczciwy, nie uprawnia organów do przyjęcia, że podatnik nie ma prawa do obniżenia VAT. Organy skarbowe są w takich sprawach zobowiązane do udowodnienia, że podatnik świadomie uczestniczył w fikcyjnej czy też przestępnej transakcji. Organy podatkowe kwestionujące odliczenia VAT przez przedsiębiorcę z tytułu faktur, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji, muszą udowodnić, że przedsiębiorca nie zachował należytej staranności (tak: wyrok z dnia 26 czerwca 2012 r. , sygn. akt I FSK 1200/11). W niniejszej sprawie organy podatkowe nie prowadziły postępowania dowodowego mającego na celu stwierdzić wadliwość postępowania po stronie podatnika. Przeciwnie, to podatnik starał się wykazać (m. in. za pomocą wnioskowanego dowodu z opinii biegłego), że świadczenia wykazane na fakturach zostały faktycznie przez niego otrzymane, jednakże organy skarbowe wniosków tych nie uwzględniły. W orzeczeniu słusznie wskazuje się, że od podatnika nie można wymagać, aby we własnym zakresie badał swoich kontrahentów, gdyż uprawnienia i obowiązki w tym zakresie mają organy państwowe. Tymczasem organy podatkowe nie kwestionowały faktu, że towary objęte kwestionowanymi fakturami VAT w rzeczywistości zostały przez podatnika dostarczone jego kontrahentom. Tylko wykazanie, że podatnik świadomie uczestniczył w oszustwie może stanowić podstawę do odmowy uprawnienia do obniżenia VAT z kwestionowanych faktur. Dyrektor Izby Skarbowy w [...] w odpowiedzi na powyższe pismo procesowe z dnia [...] września 2012 r., uznając, że decyzja jest prawidłowa, w całości podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w odpowiedzi na skargę. Podkreślił, że prawo do odliczenia podatku naliczonego jest przywilejem, z którego skorzystaniem ściśle związane jest przestrzeganie norm prawnych i spełnienie określonych warunków. Nie ulega wątpliwości, że VAT z założenia ma być podatkiem neutralnym, którego zasadniczą cechą konstrukcyjną jest ustanowione w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT - prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Możliwość obniżenia podatku naliczonego jest zatem uprawnieniem podatnika. Podstawę pozbawienia podatnika prawa do obniżenia podatku naliczonego z danej faktury może stanowić fakt, że dostawa, której dana faktura dotyczy nie została zrealizowana przez wystawcę faktury. A zatem prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony nie ma charakteru absolutnego. O podatku naliczonym przesądza bowiem nie tyle istnienie faktury, lecz dokonanie czynności podlegającej opodatkowaniu między podmiotami wskazanymi w fakturze. Faktura umożliwia jedynie udokumentowanie przebiegu rzeczywistej czynności, natomiast sama faktura w oderwaniu od czynności, którą ma dokumentować nie stanowi podstawy do pomniejszenia podatku należnego. Nie można zatem uznać, że podstawę do obniżenia podatku należnego stanowi faktura nieodzwierciedlająca rzeczywistego przebiegu czynności. Prawo do odliczenia wiąże się tylko z otrzymaniem faktury dokumentującej rzeczywisty obrót gospodarczy, a prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi wówczas, gdy odzwierciedliła ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. Uznał, że stanowisko to nie stoi w sprzeczności z Dyrektywą Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, gdyż żaden z jej przepisów nie nakłada na państwa członkowskie UE obowiązku przyjęcia w prawodawstwie krajowym normy prawnej, na podstawie której prawo do pomniejszenia podatku należnego związane jest z każdą fakturą bez względu na fakt czy odzwierciedla ona przebieg rzeczywistych czynności, czy też nie lub czy dokumentuje transakcje między podmiotami wymienionymi w tej fakturze, czy też wystawca nie jest dostawcą towaru. NSA w wyroku I FSK 1200/11, odniósł się do treści wyroku TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. wydanego w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, który zawiera dwie tezy: 1) art. 167, art. 168 lit. a), art 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. 2) art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112/WE, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. TSUE w uzasadnieniu swojego orzeczenia podkreślił, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez Dyrektywę 2006/112/WE i podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa UE w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień (teza 41). Podkreślił, że zebrany przez organy obu instancji materiał dowodowy nie potwierdza, iż wykonawcą spornych usług na rzecz firmy "A" A.X. był wystawca faktur - firma "B" spółka z o.o. Przeprowadzone w spółce "B" postępowanie kontrolne w zakresie VAT za poszczególne miesiące w okresie od [...] kwietnia 2007 r. do [...] grudnia 2008 r. wykazało, że firma ta nie była w stanie wykonać jakichkolwiek usług, nie posiadała bowiem zaplecza technicznego, nie zatrudniała pracowników (w 2007 r. spółka z o.o. "B" nie zatrudniała żadnych pracowników, w 2008 r. zatrudniała jedną osobę), nie dysponowała żadnymi materiałami, nie dysponowała urządzeniami technicznymi pozwalającymi uznać, że usługi te mogła faktycznie wykonać. Wskazany przez B.X. (prokurenta spółki "B") podwykonawca - firma "C" C.X. - to firma nieistniejąca, o czym świadczy materiał dowodowy włączony do akt postępowania prowadzonego wobec firmy A.X. postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] września 2011 r., nr [...], z którego wynikają następujące fakty: - pod adresem wskazanym na fakturach wystawionych przez firmę "C" C.X., tj. Poznań, ul. [...] firma ta nigdy nie prowadziła działalności, - pod wskazanym adresem nie mieszkał ani nie prowadził działalności C.X., - C.X. nie był i nie jest podatnikiem VAT, w organach podatkowych figuruje jako osoba nieprowadząca działalności gospodarczej, - C.X. nie zatrudniał pracowników. Organ odwoławczy stwierdził, że istnienie podmiotu jako przedsiębiorcy związane jest nierozłącznie z zewnętrznymi, postrzegalnymi dla innych, możliwymi do zweryfikowania oznakami prowadzenia działalności przez ten podmiot - jak np. posiadaniem siedziby w miejscu wskazanym organom rejestrowym i podatkowym, możliwością komunikowania się z przedsiębiorcą pod tym adresem, składaniem niezbędnych deklaracji podatkowych i in. W przypadku firmy "C" takich oznak nie stwierdzono. Natomiast sam fakt, że firmie "C" został nadany numer REGON i nadal figuruje ona w rejestrze pod tym numerem - nie świadczy o tym, że prowadziła ona w latach 2007 - 2008 bądź prowadzi obecnie działalność gospodarczą. C.X. jest osobą bez aktualnego stałego miejsca zameldowania (w dniu [...] sierpnia 2008 r. został eksmitowany z lokalu znajdującego się przy ul. [...] bez prawa do lokalu zastępczego). Nieznany jest także jego adres zamieszkania. Podkreślił, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] w decyzji ostatecznej (spółka "B" nie złożyła odwołania) z dnia [...] czerwca 2011 r., nr [...] zakwestionował spółce "B" odliczenie podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmę "C" C.X., równocześnie w trybie art. 108 ustawy o VAT określił podatek do zapłaty z tytułu wystawionych na rzecz firmy "C" faktur VAT. Organ odwoławczy przypomniał, że zeznania świadków A.X. oraz jego pracownika J.X. świadczą o tym, że podatnik zdawał sobie sprawę z nielegalnego charakteru transakcji z firmą "B" Zeznania te złożone zostały postępowaniu prowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] w "B" sp. z o.o. (Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] postanowieniem z dnia [...] września 2011 r. włączył je do materiału dowodowego sprawy). Zeznając w dniu [...] stycznia 2011 r. A.X. zeznał m. in., że: - nie zna, poza B.X., żadnej innej osoby z firmy "B", nie wie, kto wchodził w skład zarządu spółki, jedyną osobą, z którą się kontaktował był B.X., - rozmowy handlowe dotyczące faktur prowadzone były wyłącznie pomiędzy świadkiem, a B.X., - do nawiązania współpracy z "B" sp. z o.o. doszło poprzez B.X. na jednej z budów prowadzonych przez "K", ale nie potrafi wskazać konkretnego miejsca spotkania, - nie orientuje się, ile osób zatrudniała spółka "B", - nigdy nie był w siedzibie spółki z o.o. "B", nie interesował się tym, a z B.X. spotykał się w siedzibie firmy "A" w [...] przy ul. [...] lub na budowie (nie wskazał konkretnej), - faktury wystawione przez spółkę "B" na firmę "A" dostarczane były do siedziby firmy wyłącznie przez B.X., - nie wie czy usługi wyszczególnione na fakturach zostały wykonane przez pracowników spółki "B", czy przez jej podwykonawców, nie potrafi również wskazać żadnego nazwiska z firmy "B" ani nazwy podwykonawcy, a jedynie, że pracownicy rozmawiali w języku polskim, nie sprawdzał możliwości kadrowych kontrahenta, nie wymagał od pracowników "B" żadnych kwalifikacji, - był jedyną osobą nadzorującą pracowników "B", ze strony spółki nie było nikogo (według zeznań B.X. z dnia [...] marca 2011 r. osobą nadzorującą z ramienia firmy "A" miał być jej pracownik), nie wskazał, gdzie konkretnie wykonywane były usługi ani kto był ich finalnym odbiorcą, - roboty były wykonywane z materiału firmy "A" oraz częściowo "B" (według zeznań B.X. z dnia [...] marca 2011 r. materiał należał wyłącznie do firmy " A"), - nie wie czyimi i jakimi konkretnie samochodami świadczone były usługi transportowe opisane w fakturach nr [...],[...],[...],[...],[...], nie potrafi wskazać kierowców, nie zna ich, nie interesował się tym, przedmiotem usług transportowych były elementy stalowe przewożone ze [...] na poszczególne budowy, nie wskazuje konkretnych budów, że załadunek towaru odbywał się w [...], w obecności świadka lub któregoś z pracowników firmy "A", najczęściej J.X., rozładunek towaru następował na budowach, nie wskazał, na których konkretnie), - odbioru robót wyszczególnionych na fakturach dokonywał A.X. oraz B.X. (według zeznań B.X. z dnia [...] marca 2011 r. podczas odbiorów miał być obecny również pracownik firmy " A"), nie było konkretnego odbioru, a protokoły odbioru robót sporządzane były według standardowego druku, również w zakresie usług transportowych protokoły były sporządzane automatycznie do faktury, mimo że nie było żadnego odbioru tych usług, - zapłata dokonywana była w formie przelewu lub gotówki do rąk własnych B.X. Organ odwoławczy wskazał na fakt, że świadek J.X. (wskazany przez A.X. jako osoba obecna przy załadunku towaru transportowanego przez "B" sp. z o.o.) w dniu [...] lutego 2011r. zeznał że: - nie zna szczegółów współpracy pomiędzy firmą "A", a spółką "B", - nie miał bezpośredniego kontaktu z pracownikami spółki "B", - przedmiotem usług transportowych wyszczególnionych na przedłożonych świadkowi fakturach nr [...],[...],[...],[...],[...] była konstrukcja stalowa, - nie wie, czy usługi transportowe zostały wykonane przez spółkę z o.o. "B", - nie wie czyim i jakim konkretnie samochodem wykonywano przedmiotowe usługi transportowe, - nie wie, kto konkretnie dokonywał transportu (świadek nie potrafił wskazać kierowców). Ponadto organ odwoławczy stwierdził, że podatnik o sprawdzeniu kontrahenta podniósł dopiero w piśmie procesowym z dnia [...] września 2012 r. Wcześniej ani przesłuchany w charakterze świadka, ani w odwołaniu, ani w skardze, jak również w żadnym piśmie kierowanym do organów podatkowych w niniejszej sprawie nie podnosił, że przed podjęciem współpracy ze spółką "B" dokonał sprawdzenia swojego kontrahenta, tj. sprawdził jego dokumenty rejestracyjne (odpis KRS, zaświadczenie o nadaniu numeru NIP, REGON). Wręcz przeciwnie, kupował różnego rodzaju usługi od B.X., płacił za nie gotówką, przyjmował faktury, na których jako wystawca widniał nieznany mu podmiot - spółka "B". Nigdy nie był w siedzibie spółki "B", nie orientował się czy jego kontrahent zatrudnia pracowników mogących świadczyć usługi wymagające wiedzy specjalistycznej (np. cięcie i spawanie elementów stalowych hali, wykonywanie konstrukcji stalowych), czy posiadał pojazdy do świadczenia usług transportowych - przewozu konstrukcji stalowych (ewentualnie od kogo je wynajmował). Nie interesował się czy jego kontrahent zatrudnia podwykonawców. Zeznając, że spółka "B" świadczyła usługi z wykorzystaniem własnego materiału - stwierdził, że nie interesował się czy kontrahent posiada materiał odpowiedniej jakości. Podatnik nie przedłożył żadnych dowodów potwierdzających, że jego kontrahent dostarczył mu dokumenty. Podatnik jedynie odnosząc się do ustaleń organów podatkowych dotyczących firmy "C" (rzekomego podwykonawcy spółki "B"), która nie była zarejestrowana na potrzeby podatku od towarów i usług - w piśmie z dnia [...] marca 2012 r. oraz w skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu - stwierdził, że firma ta posiada NIP i wciąż figuruje w rejestrze REGON jako czynny przedsiębiorca (co sprawdził w internecie). Według organu odwoławczego przedstawione wyżej okoliczności, towarzyszące transakcjom zakupu usług (piaskowania i malowania banerów reklamowych i konstrukcji metalowych, cięcia blach pod wymiar, cięcia ceownika, dwuteownika i kątownika oraz kształtowników, montażu paneli reklamowych, cięcia i spawania elementów stalowych hali, usług transportowych i załadunkowych oraz wykonania konstrukcji stalowych) od "B" spółka z o.o. - winny wzbudzić podejrzenia podatnika co do ich legalności, tym bardziej, że w niniejszej sprawie nie chodzi o pojedynczą, przypadkową transakcję, ale regularne kontakty handlowe w okresie kilkunastu miesięcy, udokumentowane [...] fakturami VAT, na łączną kwotę netto [...] zł , podatek VAT [...] zł. Podatnik nie dołożył należytej staranności w prowadzonej działalności gospodarczej, której zachowanie pozwoliłoby na stwierdzenie, że otrzymywane faktury jedynie firmują sprzedaż usług, nie dokumentują natomiast faktycznego ich wykonania przez formalnego wystawcę tych faktur. Powyższe przesłanki dowodzą, że podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez "B" spółka z o.o. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] szczegółowo uzasadnionym postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2012 r. odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez podatnika dowodów. Zbędne było przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność czy firma podatnika mogła własnymi siłami wykonać sporne usługi. Przedmiotem sporu jest fakt rzeczywistego wykonania usług przez firmę "B" (podwykonawcę firmy "A" A.X. ), a nie dowodzenie czy firma podatnika mogła własnymi siłami wykonać usługi. Organy podatkowe nie kwestionowały wykonania robót przez firmę "A" na rzecz kontrahentów (m. in. "[...]", "[...]", "[...]", "[...]"). Stwierdziły jednak, że nie zostały one wykonane przy pomocy firmy "B", która wystawiała zakwestionowane faktury. Zbędne było także przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu budownictwa, projektowania i kosztorysowania robót budowlanych na okoliczność ustalenia zakresu i wartości robót wykonywanych przez "B" sp. z o.o. na rzecz A.X. , ani okoliczność obmiaru tych robót, ustalenia liczby roboczogodzin niezbędnych do wykonania przedmiotowych robót, ustalenia liczby pracowników lub podwykonawców niezbędnych do wykonania robót przez podwykonawców podatnika. Podatnik na rozprawie w dniu [...] grudnia 2012 r. podniósł, że materiał dowodowy sprawy jest niepełny, w aktach znajduje się tylko wyciąg zeznań prokurenta spółki "B". Wszystkie wnioski dowodowe składane w postępowaniu odwoławczym zostały bezzasadnie oddalone. Organ odwoławczy kwestionował w toku postępowania, że siedziba spółki "B" nie mieściła się w [...] na [...], w związku z czym przedłożył protokół czynności sprawdzających organu podatkowego z dnia [...] lutego 2008 r. i wniósł o przeprowadzenie przez sąd na tę okoliczność dowodu z tego dokumentu na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej: "p.p.s.a." Stwierdził, że zeznania świadka B.X. są niewiarygodne, że bezzasadna była odmowa przeprowadzenia dowodu z zeznań w charakterze świadka członków rady nadzorczej "F", na okoliczność wykonywania robót na rzecz "B". Nadto zostały naruszone przepisy art. 77 ust. 6 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarcze (Dz. U. z 2004 r. Nr 173, poz. 1807 ze zm.) - dalej: "u.s.d.g" więc dowody zebrane z naruszeniem tego prawa nie mogą być podstawą rozstrzygnięcia przez organy kontroli skarbowej.  Pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej z uwagi na podniesione na rozprawie nowe zarzuty, zwłaszcza naruszenie u.s.d.g., wniósł o odroczenie terminu ogłoszenia wyroku, w celu umożliwienia ustosunkowania się do podniesionych na rozprawie zarzutów. Sąd oddalił wniosek podatnika o przeprowadzenie dowodu z protokołu czynności sprawdzających organu podatkowego z dnia [...] lutego 2008 r. Przewodniczący zamknął rozprawę, a sąd odroczył termin ogłoszenia orzeczenia. Dyrektor Izby Skarbowej podczas biegu terminu otwartego dla ogłoszenia orzeczenia złożył pismo procesowe zawierające odpowiedzi na zarzuty podniesione na rozprawie, w którym stwierdził, co następuje: Materiał dowodowy zebrany przez organy podatkowe obu instancji pozwolił na niewątpliwe i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego. Organy wyjaśniły również wszystkie okoliczności mające znaczenie dla podjęcia rozstrzygnięcia. Postępowanie przeprowadzono zgodnie z zasadą wynikającą z art. 121 i art. 122 O.p., w sposób wyczerpujący rozpatrzono cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p.). Zgodnie z art. 191 O.p. oceniły na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Bezpodstawny jest zarzut niepełności materiału dowodowego oparty na tym, że w aktach sprawy znajdują się jedynie wyciągi z zeznań B.X. - prokurenta spółki "B" Włączone wyciągi dotyczyły współpracy A.X. i jego kontrahenta - spółki "B". Niewłączone fragmenty zeznań B.X. nie dotyczą niniejszej sprawy. Zasadna była odmowa przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez podatnika w piśmie z dnia [...] marca 2012 r. (przesłuchania w charakterze świadków odbiorców usług świadczonych przez firmę A.X. : członków zarządu "[...]" sp. z o.o., członków zarządu PPHU "[...]" sp. z o. o"., członków zarządu "[...]" S.A., wspólników spółki "[...]"- na okoliczność zakresu robót wykonywanych przez "B". Zebrany w niniejszej sprawie materiał dowodowy (umowy, protokoły odbioru robót, faktury VAT oraz protokoły przesłuchania świadków - osób związanych z firmami rzekomo świadczącymi te usługi) w dostateczny sposób udokumentował powiązania pomiędzy poszczególnymi stronami transakcji, od inwestora począwszy poprzez wykonawcę i podwykonawców. Podkreślić należy, że firmy "C" C.X. nie łączyły bezpośrednie umowy i transakcje z firmą "A" A.X. . Rzekomość współpracy firm "B" I "C" została w zebranym materiałem dowodowym stwierdzona i nie zachodziły przesłanki ponownego dowodzenia okoliczności już udowodnionych. Ustalenia w tym zakresie potwierdzają również zeznania świadków: D.X., H.X., I.X., G.X. i B.X. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest fakt rzeczywistego wykonania usług przez firmę "B" (podwykonawcę firmy "A" A.X. ), a nie dowodzenie, czy firma podatnika mogła własnymi siłami wykonać usługi. Nie kwestionowano wykonania robót przez firmę "A" na rzecz kontrahentów (m. in. "[...]" sp. z o.o., PPHU "[...]" sp. z o. o., "[...]" S.A., "[...]"). Stwierdzono natomiast, że nie wykonano ich przy pomocy firmy "B", która wystawiała zakwestionowane faktury. Z tych samych względów nie było zasadne przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu budownictwa, projektowania i kosztorysowania robót budowlanych na okoliczność ustalenia zakresu i wartości robót wykonywanych przez "B" sp. z o.o. na rzecz A.X. , na okoliczność obmiaru tych robót, ustalenia liczby roboczogodzin niezbędnych do wykonania przedmiotowych robót, ustalenia liczby pracowników lub podwykonawców niezbędnych do wykonania robót przez podwykonawców podatnika.  Niezasadne są zarzuty dotyczące nieprzesłuchania członków rady nadzorczej spółki "F". Według zeznań świadka B.X. usługi na rzecz firmy A.X. świadczone były przez pracowników spółki "B" oraz pracowników firmy "C". Z materiału dowodowego sprawy wynika że spółka "F" miała być rzekomo podwykonawcą usług świadczonych przez "B" na rzecz innych firm (głównie "K"), a nie na rzecz firmy A.X. . Świadczą o tym przede wszystkim zeznania B.X., który w dniu [...] marca 2011 r., w toku postępowania kontrolnego w "B" sp. z o.o. prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu (wyciąg z zeznań włączony do akt sprawy postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] września 2011 r.) na pytanie: "Ile osób i kto konkretnie ze spółki z o.o. "B" wykonywał prace opisane na fakturach wystawionych na "A"? odpowiedział: "Prace wykonywane były przez pracowników "B" oraz pracowników firmy "C". Natomiast w odpowiedzi na pytanie: "Czy "B" sp. z o.o. była finalnym odbiorcą przedmiotowych robót (wykonanych rzekomo przez "F"), czy też były one sprzedawane na rzecz innych podmiotów - jakich konkretnie, proszę o przyporządkowanie ich do poszczególnych faktur?" zeznał: "Usługi były docelowo wykonywane na rzecz głównego inwestora. Prace w [...], "L", [...], [...] były wykonywane dla "K". Głównie usługi były wykonywane dla "K". Prace w [...] ([...], [....]) były wykonywane dla innego odbiorcy, [...] też nie były dla "K" ([...]), prace w [...] ([...]) też nie były dla "K", odbiorcą był M.X." Wyciąg z zeznań w tym zakresie został włączony do akt sprawy postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] kwietnia 2012 r.). Również z oświadczenia B.X. z dnia [...] grudnia 2011 r. (przesłanego przez podatnika pismem z dnia [...] grudnia 2011 r.) wynika, że usługi na rzecz firmy A.X. w imieniu spółki "B" świadczyć miała firma "C", a nie spółka "F". Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec spółki "B" ustalił dane osobowe prezesa zarządu spółki "F" (F.X.), członków Rady Nadzorczej (N.X., O.X., P.X.) i na ich adresy kierował wezwania na przesłuchania. Nie przesłuchał F.X., N.X. i P.X., bowiem dane adresowe tych osób okazały się nieaktualne. Organ II instancji włączył również do akt niniejszej sprawy protokół z przesłuchania świadka O.X. z dnia [...] maja 2009 r. który zeznał m.in.: "Ja w KRS jestem nadal wpisany jako członek rady nadzorczej tej spółki ("F"), ale nie zajmuję się tą spółką od około 2000 roku. Ja rezygnację z tej funkcji złożyłem słownie prezesowi tej spółki - nie pamiętam jego imienia i nazwiska." Zeznania te świadczą o braku wiedzy O.X. na temat działalności spółki "F" w latach 2007 - 2008. Organy podatkowe I i II instancji nie kwestionowały adresu siedziby spółki "B" ([...] w [...]). Wskazywały natomiast na przeprowadzone u kontrahenta podatnika tj. w spółce "B" przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej postępowanie kontrolne w zakresie VAT za poszczególne miesiące w okresie od [...] kwietnia 2007 r. do [...] grudnia 2008 r., które wykazało, że firma ta nie była w stanie wykonać jakichkolwiek usług, nie posiadała bowiem zaplecza technicznego, nie zatrudniała pracowników (w 2007 r. spółka z o.o. "B" nie zatrudniała żadnych pracowników, w 2008 r. zatrudniała jedną osobę), nie dysponowała żadnymi materiałami, nie dysponowała urządzeniami technicznymi pozwalającymi uznać, że usługi te mogła faktycznie wykonać. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 77 ust. 6 u.s.d.g., który stanowi, że dowody przeprowadzone w toku kontroli przez organ kontroli z naruszeniem przepisów prawa w zakresie działalności gospodarczej przedsiębiorcy, jeżeli miały istotny wpływ na wyniki kontroli, nie mogą stanowić dowodu w żadnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym, karnym lub karno - skarbowym dotyczącym kontrolowanego przedsiębiorcy. Decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] grudnia 2011 r. została wydana po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego (a nie kontroli podatkowej) wszczętego na podstawie postanowienia z dnia [...] sierpnia 2011 r. (doręczonego podatnikowi w dniu [...] sierpnia 2011r.) w zakresie VAT za okres od [...] września 2007 r. do [...] grudnia 2008 r. (art. 13 ust 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - Dz. U. z 2011 r., Nr 41, poz. 214 ze zm. – dalej: "u.k.s."). W toku postępowania dokonano badania ksiąg podatkowych co udokumentowano protokołem z dnia [...] listopada 2011 r. W protokole tym orzeczono o nierzetelności ewidencji zakupu za miesiące: wrzesień, październik i grudzień 2007 r. oraz styczeń, od marca do lipca, październik i grudzień 2008 r. Jako podstawę sporządzenia protokołu przywołano przepisy art. 172 § 1 i art. 193 O.p. W protokole, zgodnie z art. 193 § 8 O.p., zawarto pouczenie o możliwości wniesienia w terminie 14 dni od dnia doręczenia protokołu, zastrzeżeń do zawartych w nim ustaleń. Podatnik z prawa tego skorzystał i pismem z dnia [...] listopada 2011 r. wniósł zastrzeżenia do protokołu badania ksiąg podatkowych. Następnie - zgodnie z art. 24 ust. 4, który stanowi, że przed wydaniem decyzji lub wyniku kontroli organ kontroli skarbowej wyznacza kontrolowanemu 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego - organ I instancji zapewnił podatnikowi możliwość czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu. Podatnik z prawa tego skorzystał przesyłając wyjaśnienia B.X. dotyczące wykonania prac przez firmę "C" (podwykonawcę spółki "B") na rzecz " A". Dyrektor Izby Skarbowej mając na uwadze fakt, że przepisy O.p. rozdzielają jednoznacznie kontrolę podatkową (Dział VI) od postępowania podatkowego (Dział IV), a u.s.d.g. w ogóle nie dotyczy postępowania podatkowego stwierdza, że organ I instancji nie naruszył przepisów prawa w zakresie działalności gospodarczej przedsiębiorcy (podatnik nie wskazał z naruszeniem jakich przepisów prawa zostały przeprowadzone dowody i które to były dowody), tym samym w sprawie nie mogą mieć zastosowania przepisy art. 77 ust. 6 u.s.d.g. Zgodnie z art. 1 ust. 1 oraz art. 2 ust. 1 pkt 1 u.k.s. - celem kontroli skarbowej jest ochrona interesów i praw majątkowych Skarbu Państwa oraz zapewnienie skuteczności wykonywania zobowiązań podatkowych i innych należności stanowiących dochód budżetu państwa lub państwowych funduszy celowych. Do zakresu zaś kontroli skarbowej należy m.in. kontrola rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa. Stosownie do wymogu określonego w art. 13 ust. 1a u.k.s. do wszczęcia postępowania kontrolnego w zakresie, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 1 stosuje się art. 282b i 282c O.p. W myśl przepisów zawartych w art. 31 ust. 1 u.k.s., w zakresie nieuregulowanym w ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy O.p. Natomiast użyte w u.k.s. określenia oznaczają: 1) organ kontroli skarbowej - organ podatkowy (por. art. 31 ust. 2 pkt 1 u.k.s.)  2) postępowanie kontrolne - postępowanie podatkowe, o którym mowa w dziale IV O.p. (por. art. 31 ust. 2 pkt 3 u.k.s.) Mając na uwadze regulację art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2 oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokole badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów (por. art 193 § 1 i § 6 O.p.). W świetle powołanych powyżej przepisów postępowanie kontrolne prowadzone przez organ kontroli skarbowej zyskuje atrybuty postępowania podatkowego, o którym mowa w dziale IV O.p. W zakresie prowadzonego postępowania kontrolnego organ kontroli skarbowej zyskuje zaś miano organu podatkowego. Wobec braku odmiennej regulacji, w postępowaniu kontrolnym prowadzonym przez organ kontroli skarbowej, w zakresie gromadzenia dowodów, zastosowanie mają przepisy art. 181 O.p., wskazujące co może stanowić dowód. Jak wynika z cyt. powyżej art. 181 O.p. dowodem w postępowaniu podatkowym mogą być m.in. księgi podatkowe, a zatem badanie ksiąg może nastąpić w trakcie toczącego się postępowania podatkowego. Na słuszność powyższego stanowiska wskazuje również regulacja zawarta w art. 193 O.p. Przepis dotyczący uznania ksiąg podatkowych za rzetelne bądź ich odrzucenia jako dowód umiejscowiony jest w Dziale IV O.p. - postępowanie podatkowe. W przypadku gdy księgi uznaje się za nierzetelne należy sporządzić protokół (art. 193 § 6 O.p.). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 07 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Po 621/12, oddalił skargę. W uzasadnieniu wyroku sąd argumentował, że zasadnie organy podatkowe zakwestionowały prawo skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z [...] faktur VAT wystawionych przez "B" sp. z o.o. Faktury te dokumentują wykonanie na rzecz skarżącego: konstrukcji stalowych, piaskowania, malowania banerów reklamowych i konstrukcji stalowych, cięcia blach pod wymiar, cięcia ceownika, dwuteownika i kątownika oraz kształtowników, montażu paneli reklamowych i konstrukcji metalowych, cięcia i spawania elementów stalowych hali, usług transportowych i załadunkowych w łącznej kwocie netto [...] zł, podatek VAT [...] zł. Organy wykazały, że spółka "B" nie świadczyła żadnych usług, ani nie dokonywała dostaw towaru na rzecz skarżącego. Spółka w 2007 r. nie posiadała żadnych środków trwałych, natomiast w 2008 r. jedynie samochód osobowy. W 2007 r. nie zatrudniała żadnych pracowników, a w 2008 r. wykazała zatrudnienie H.X., który jak wynika z jego zeznania włączonego do akt sprawy, faktycznie nie pracował w "B", tylko otrzymał dwa razy po [...] zł od B.X. na dojazdy z domu do Poznania. Z kolei D.X. w toku dochodzenia zeznała, że spółka faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej i zajmowała się wyłącznie wystawianiem "pustych" faktur. Twierdzenia, że spółka wykonywała zlecenia z pomocą podwykonawców nie znajdują potwierdzenia w materiale dowodowym. Podmiot wskazany przez B.X., jako podwykonawca robót wykonywanych dla skarżącego, firma "C" C.X. nie wykonała robót na rzecz " B". Z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] czerwca 2011 r. wydanej w sprawie "B" sp. z o.o. wynika, że pod wskazanym na fakturach adresem – Poznań, ul. [...], C.X. nigdy nie prowadził działalności gospodarczej. Podczas przeszukania siedziby spółki zabezpieczono nośnik elektroniczny, na którym znaleziono elektroniczne wersje innych faktur (wystawiane od kwietnia do grudnia 2008 r.), na których jako sprzedawca figuruje firma "C" C.X. Zatem organy wykazały, że faktury, na których jako wystawca figurował podmiot pod nazwą "C" C.X., były również fakturami "pustymi". Sąd pierwszej instancji wskazał również, że nie ma dowodów na okoliczność, iż prace na rzecz "B" sp. z o.o. dalej sprzedane skarżącemu wykonał inny podwykonawca. Spółka ta nie wykonała robót na rzecz skarżącego, czego dowodzą zeznania A.X. , dotyczące nawiązania kontaktu z "B", podpisania umowy i realizacji kontraktu o dużej wartości. A.X. zeznał, że współpracę z "B" nawiązał na budowie, nie był w siedzibie tej firmy nie wiedział, ilu pracowników spółka zatrudnia i nie umie wskazać nazwisk osób bezpośrednio wykonujących prace na jego rzecz. Okazana przez skarżącego umowa o współpracy z "B" z dnia [...] września 2007 r. zawiera błąd w nazwisku skarżącego. Z protokołu przesłuchania w charakterze świadka A.X. z dnia [...] stycznia 2011 r. wynika, że nie wyznaczono osób odpowiedzialnych za odbiór robót, pomimo protokołów odbiorów, faktycznie nie dokonywano ich odbiorów. Oprócz pięciu faktur, formą płatności była gotówka, nawet przy fakturze opiewającej na kwotę [...] zł . Bezzasadny okazał się zarzut skargi, że organy podatkowe naruszyły zasadę prawdy obiektywnej, ponieważ nie ustaliły, czy roboty zakupione od spółki "B" zostały następnie sprzedane. Wykonanie robót i ich sprzedaż przez skarżącego nie są przez organy kwestionowane i nie są przedmiotem sporu. Organy nie były też obowiązane do badania, czy skarżący mógł własnymi siłami zrealizować sprzedawane usługi. W sprawie istotne jest, że organy wykazały, że faktury, które stanowiły podstawę odliczenia podatku naliczonego, nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, tj. że spółka nie wykonała świadczenia na rzecz skarżącego. Organ dokonał prawidłowej oceny kwestii, czy skarżący dochował należytej staranności w prowadzeniu działalności gospodarczej, czy wiedział lub mógł wiedzieć, że faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. Zarzut, że organy podatkowe nie badały, czy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, jest niezasadny. Materiał dowodowy wskazuje, że skarżący miał świadomość nielegalnego charakteru transakcji. Nie potrafił podać żadnych informacji dotyczących "B", a w szczególności takich, które wiązały się z możliwością wykonania robót przez spółkę. Nie dokonywał odbioru robót, a płatność 55 faktur odbyła się gotówką. Sąd za bezzasadne uznał zarzuty skargi, dotyczące naruszenia przez organ odwoławczy przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 188, art. 187 § 1, w związku z art. 191 O.p. Zaskarżona decyzja zapadła po prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu dowodowym, które pozwoliło ustalić wszystkie istotne dla sprawy fakty i właściwie je ocenić. Podatnik w skardze kasacyjnej zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przypisanych. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzucił naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, pomimo naruszenia przez organy podatkowe art. 121 § 1 O.p. i obciążenie skarżącego skutkami niedopełnienia przez kontrahentów obowiązków rejestracyjnych w zakresie podatku od towarów i usług, przez co naruszona została zasada pogłębiania zaufania podatników do organów podatkowych, - art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez przyjęcie stanu faktycznego sprawy ustalonego przez organy podatkowe z naruszeniem procedur, w sytuacji, gdy zwięzłe przedstawienie stanu sprawy winno obejmować zarówno przytoczenie ustaleń dokonanych przez organy administracji publicznej, jak i ich ocenę pod względem zgodności z prawem, a w konsekwencji przytoczenie stanu faktycznego przyjętego przez sąd, a ponadto poprzez pominięcie argumentacji i zarzutów skarżącego, przedstawionych na rozprawie w dniu [...] grudnia 2012 r. w szczególności wskazywanego naruszenia art. 77 ust 6 u.s.d.g., do czego sąd pierwszej instancji nie odniósł się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, - art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy podatkowe art. 188 O.p., tj. niezasadne i przedwczesne oddalenie wniosków dowodowych zgłoszonych przez skarżącego, a których przeprowadzenie mogłoby wyświetlić dodatkowe i nowe okoliczności, istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, - art. 134 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez ograniczenie się sądu pierwszej instancji wyłącznie do argumentacji organów podatkowych i niewyjście poza granice zakreślone przez te organy, a ponadto poprzez pominięcie argumentacji podniesionej przez skarżącego w skardze oraz na rozprawie w dniu [...] grudnia 2012 r., - art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, pomimo naruszenia przez organy podatkowe art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., poprzez błędną ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie i niezasadne uznanie, że zakwestionowane przez organ pierwszej instancji faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, - art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, pomimo naruszenia przez organy podatkowe art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., poprzez błędną ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie i niezasadne uznanie, że zakwestionowane przez organ pierwszej instancji faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, poprzez niezasadne danie wiary zeznaniom świadka D.X., zakwestionowaniu rzetelności i prawdziwości twierdzeń skarżącego, którego zeznania znajdują potwierdzenie w posiadanych przez niego dokumentach, a także poprzez rozstrzyganie w oparciu o niepełny materiał dowodowy, - art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, pomimo naruszenia przez organy podatkowe art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., poprzez uznanie za prawidłowe czynienia przez organy podatkowe ustaleń faktycznych w oparciu jedynie o wyciągi z zeznań świadka B.X., przy pominięciu pełnych protokołów z tych zeznań, - art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, pomimo naruszenia przez organy podatkowe art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., poprzez uznanie za prawidłowe czynienie przez organy podatkowe ustaleń faktycznych tylko w oparciu o część zeznań świadka H.X., - art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, pomimo naruszenia przez organy podatkowe art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., poprzez uznanie za prawidłowe pominięcia przez organy podatkowe przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka R.X., który był wskazywany jako przedstawiciel firmy "C" − podwykonawcy "B", - art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, pomimo naruszenia przez organy podatkowe art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., poprzez uznanie za prawidłowe przyznania mocy dowodowej zeznaniom świadka D.X., która nie mieszkała ze świadkiem B.X. w czasie, gdy ten współpracował ze skarżącym i w sytuacji, gdy oddalono wniosek dowodowy skarżącego mający na celu ustalenie źródeł wiedzy świadka D.X. o działalności świadka B.X., - art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, pomimo naruszenia przez organy podatkowe art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., poprzez uznanie za prawidłowe postępowania organów podatkowych przyznających wiarygodność zeznaniom świadka B.X. (w części, w której były one niekorzystne dla skarżącego), a to w sytuacji, gdy organy podatkowe same uznawały zeznania B.X. za niespójne (vide: odpowiedź Urzędu Kontroli Skarbowej na zastrzeżenia do protokołu kontroli), - art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, pomimo naruszenia przez organy podatkowe art. 180 § 1 oraz art. 181 O.p., rozumianych w ten sposób, że dopuszczalne jest skorzystanie przez organy podatkowe z dowodów zgromadzonych w innych sprawach, przy których przeprowadzeniu skarżący nie uczestniczył i na których przeprowadzenie nie miał wpływu, a co do których zgłaszał zastrzeżenia i wnioski o ponowne ich przeprowadzenie. - art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, pomimo naruszenia przez organy podatkowe art. 79 ust. 1 u.s.d.g., art. 13 ust. 1, art. 13 ust. 3 oraz art. 31 ust. 1 u.k.s. w zw. z art. 283 § 1 i 284 § 1 O.p., poprzez przeprowadzenie u podatnika kontroli podatkowej pod pozorem postępowania kontrolnego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej A.X. wyrokiem z dnia 15 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 919/13 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu. W uzasadnieniu wyroku dokonał następującej wykładni prawa: Spośród zarzutów naruszenia przepisów postępowania najdalej idącym jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. W uzasadnieniu uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09, ONSA i WSA 2010, nr 3, poz. 39 podkreślono znaczenie procesowe tego elementu uzasadnienia, który obejmuje wskazanie zastosowanych przepisów prawnych oraz wyjaśnienie przyjętego przez sąd sposobu ich wykładni i zastosowania. Tylko uzasadnienie spełniające ustawowe warunki stwarza podstawę do przyjęcia, że sądowa kontrola działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem rzeczywiście miała miejsce i że prowadzone przez ten sąd postępowanie odpowiadało przepisom prawa (por. wyrok I FSK 911/09 ). Pisemne motywy zaskarżonego wyroku nie spełniają wszystkich wymogów ustawowych określonych w art. 141 § 4 p.p.s.a. Po pierwsze, sąd nie ustosunkował się do argumentacji skarżącego dotyczącej prawidłowości przeprowadzonej kontroli podatkowej i postępowania kontrolnego. W toku rozprawy przed sądem I instancji skarżący podniósł zarzuty naruszenia art. 77 ust. 6 u.s.d.g., prawidłowości przeprowadzonej kontroli i w konsekwencji wadliwości dowodów uzyskanych z naruszeniem prawa w toku kontroli. W terminie publikacyjnym organ odwoławczy złożył pismo procesowe, w którym merytorycznie ustosunkował się do tych zarzutów. Sąd pierwszej instancji w pisemnych motywach zaskarżonego wyroku nie odniósł się do tych zarzutów skarżącego. Po drugie, skarżący w skardze i w toku rozprawy w dniu [...] grudnia 2012 r. kwestionował prawidłowość postanowienia organu podatkowego odmawiającego przeprowadzenia wnioskowanych przez niego dowodów. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sąd ograniczył się do lakonicznego stwierdzenia, że nie naruszono przepisów postępowania w tym przepisu art. 188 O.p. Nie odniósł się do argumentacji skargi co do uchybienia art. 188 O.p. ani do trafności stanowiska organu podatkowego przedstawionego w postanowieniu odmawiającym przeprowadzenia wniosków dowodowych. W sytuacji kiedy uzasadnienie wyroku sądu pierwszej instancji jest sporządzone w sposób uniemożliwiający kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku, ma miejsce wadliwość, która stanowi podstawę skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. (por. wyrok I FSK 157/12). Tak sformułowane uzasadnienie wyroku pozbawia Naczelny Sąd Administracyjny możliwości dokonania kontroli instancyjnej. Zasadność zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. sprawiła, że przedwczesnym jest ustosunkowanie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny nakazał by ponownie rozpoznając sprawę sąd I instancji dokonał kontroli legalności zaskarżonej decyzji z uwzględnieniem w pierwszej kolejności zarzutów skarżącego podniesionych w skardze jak i w toku rozprawy sądowej. Następnie efekty tej kontroli uzewnętrznił w pisemnych motywach zaskarżonego wyroku spełniających wymogi przewidziane w art. 141 § 4 p.p.s.a. Na rozprawie w dniu [...] września 2014 r. pełnomocnik skarżącego wskazał dodatkowo na naruszenie art. 123 § 1 O.p. Natomiast pełnomocnik organu zarzut ten uznał za niezasadny. Wojewódzki Sąd Administracyjny ponownie rozpoznając sprawę zważył, co następuje: Sąd miał na uwadze wykładnię prawa zawartą w uzasadnieniu wyroku NSA z 10 grudnia 2013 r., o sygn. akt II FSK 2934/11. Zgodnie bowiem z art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest dokonaną w tej sprawie przez sąd II instancji wykładnią prawa zarówno materialnego, jak i procesowego. Ponadto przy ponownym rozpoznaniu sprawy kontrola legalności decyzji w tej sprawie może obejmować jedynie te kwestie, które były przedmiotem badania przez sąd II instancji. Pewne wątpliwości na tle związania i zastosowania się do uzyskanej wykładni prawa nasuwa nadanie pejoratywnego charakteru stosowanego przez sąd pojęcia "lakoniczny" w odniesieniu do argumentacji przedstawianej w uzasadnieniu uchylonego wyroku. Uzasadnienie lakoniczne (jak wynika z wyroku Sądu Najwyższego z dnia 17 lipca 1997 r., sygn. akt III CKN 149/97 OSP 2000/4/63, glosa aprobująca: Broniewicz W. OSP 2000/4/63 podobnie OSNAP.2000.3.123), a więc w pewnym sensie zwięzłe, może zawierać wszystkie wymagane prawem elementy. W opinii sądu skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Zarzuty skargi są chybione, gdyż zaskarżona decyzja, nie narusza przepisów prawa podatkowego materialnego, ani procesowego. W sprawie na obecnym etapie jej rozpatrywania w dalszym ciągu pozostaje sporna okoliczność, czy podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku zawartego w fakturach wystawionych przez "B" sp. z o.o. w okresie od września do grudnia 2007 r. oraz za styczeń, od marca do lipca oraz od października do grudnia 2008 r. Sąd stwierdza, że prawidłowo ustalony i miarodajny dla rozstrzygnięcia sprawy stan faktyczny sprawy został wyżej szczegółowo przedstawiony i nie będzie powtarzany w całości. Czyniąc ten stan faktyczny podstawą wyrokowania sąd w dalszej części uzasadnienia będzie jego elementy przywoływał wyłącznie w zakresie niezbędnym do oceny prawidłowości subsumpcji dokonanej przez organy podatkowe. I tak zaskarżona decyzja nie narusza art. 120 O.p., bowiem organy podatkowe działały praworządnie tj. na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa. Organy podatkowe nie naruszyły również art. 139 § 1 i art. 125 O.p., gdyż w sprawie działały wnikliwie i zebrały obszerny materiał dowodowy, który uzupełniły dowodami uzyskanymi w toku innych postępowań. Zgodnie z art. 140 O.p., zawiadamiały podatnika o przekroczeniu terminu załatwienia sprawy podając przyczynę niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin załatwienia sprawy. Zdaniem sądu nie został naruszony art. 121 § 1 O.p. Zasada zaufania wyrażona w tym przepisie nie może być rozumiana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z prawem. Zasada ta musi być bowiem stosowana w postępowaniu podatkowym z uwzględnieniem zasady legalizmu. Wyważenie tych dwóch zasad jest obowiązkiem organów podatkowych i warunkuje prowadzenie postępowania podatkowego zgodnie z prawem (tak: NSA w wyrokach z dnia: 30 września 2005 r., FSK 2528/04, CBOSA; 19 kwietnia 2005 r., FSK 1660/04, publ. ONSA i WSA 2006, nr 1 poz. 32). W tej sytuacji o naruszeniu tego przepisu nie może stanowić podjęcie rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez skarżącego. Organy podatkowe, w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, zebrały materiał dowodowy, który oceniły w kontekście właściwie przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym z dowodów wnioskom nie sposób zarzucić dowolności. Zakres postępowania dowodowego jest prawidłowy i wystarczający do poczynienia miarodajnych ustaleń faktycznych. Brak było w sprawie podstaw do uznania za zasadny zarzut naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Organy podatkowe podjęły wszelkie działania niezbędne w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Działając zgodnie z art. 180 § 1 O.p., za pomocą wszelkich dostępnych źródeł dowodowych dociekały, czy faktury odzwierciedlały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. W toku postępowania włączyły do materiału dowodowego szereg dokumentów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, w tym protokoły przesłuchania skarżącego i świadków. Organy przeprowadziły również czynności sprawdzające u kontrahentów podatnika np. w firmach: "[...]", "[...]", "[...]", "[...]", "[...]", "[...]", "[...]". Zakres postępowania dowodowego jest prawidłowy i wystarczający do poczynienia miarodajnych ustaleń faktycznych. Zdaniem sądu zarzut strony dotyczący naruszenia art. 77 ust. 6 u.s.d.g. nie znajduje zastosowania w sprawie. Zgodnie z tym przepisem dowody przeprowadzone w toku kontroli przez organ kontroli z naruszeniem przepisów prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy, jeżeli miały istotny wpływ na wyniki kontroli, nie mogą stanowić dowodu w żadnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym, karnym lub karno-skarbowym dotyczącym kontrolowanego przedsiębiorcy. Podkreślić należy, że organ kontroli skarbowej przeprowadził w sprawie postępowanie kontrolne, a nie kontrolę podatkową. Postępowanie kontrolne jest pojęciem szerszym od kontroli podatkowej, obejmuje szereg czynności określonych w Dziale IV O.p., zmierzających do wydania decyzji lub wyniku kontroli kończących to postępowanie. Zgodnie z przepisem art. 13 ust. 3 u.k.s. organ kontroli skarbowej może w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego przeprowadzić kontrolę podatkową. Zatem kontrola podatkowa (czynności określone w Dziale VI O.p.) może, lecz nie musi być elementem postępowania kontrolnego. Tym samym, organ kontroli skarbowej nie jest zobowiązany do przeprowadzenia kontroli podatkowej w ramach postępowania kontrolnego. Wszczęcie postępowania kontrolnego następuje wyłącznie z urzędu w formie postanowienia, a datą wszczęcia postępowania kontrolnego jest dzień doręczenia kontrolowanemu postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego. Z akt rozpatrywanej sprawy wynika, że postanowienie z dnia [...] sierpnia 2011 r., Nr [...] o wszczęciu postępowania kontrolnego w zakresie podatku od towarów i usług za okres od [...] września 2007 r. do [...] grudnia 2008 r. doręczono podatnikowi w dniu [...] sierpnia 2011 r. Ponadto należy podkreślić, że w postępowaniu kontrolnym prowadzonym przez organ kontroli skarbowej, w zakresie gromadzenia dowodów, zastosowanie mają przepisy art. 181 O.p., wskazujące co może stanowić dowód. Przepis art. 181 § 1 O.p. dopuszcza wprost jako dowód materiały zgromadzone m.in. w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Dowody pochodzące z innych postępowań, po formalnym włączeniu ich w poczet materiału dowodowego w danej sprawie, stają się dowodami w tej sprawie. Prawidłowe są więc postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] września 2011 r. i Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] kwietnia 2012 r. o włączeniu do akt sprawy dowodów zebranych w innych postępowaniach. Nie ma żadnych podstaw prawnych by wiarygodności informacji uzyskanych za pomocą dowodów z dokumentów zawierających przesłuchanie podatnika, czy świadka złożonych w rygorach innego postępowania podatkowego, nie można było uwzględnić bez ponownego przesłuchania czy uzyskania na nowo uzyskanych zeznań (por. wyrok NSA z dnia 8 lutego 2012 r., II FSK 1517/10, orzeczenia.nsa.gov.pl). Organy podatkowe dokonały samodzielnej oceny pozyskanego w ten sposób materiału dowodowego w kontekście prowadzonego postępowania. Zdaniem sądu w sprawie nie został naruszony także art. 180 i art. 188 O.p. Działając zgodnie z art. 180 § 1 O.p., za pomocą wszelkich dostępnych źródeł dowodowych dociekały, czy faktury odzwierciedlały rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. W toku postępowania podatnik wystąpił z wnioskiem o przeprowadzenie dowodu z: przesłuchania strony - A.X. ; przesłuchania w charakterze świadków: R.X., D.X., członków zarządu "F" S.A., wszystkich osób zatrudnionych przez spółkę "B", członków zarządu "S" sp. z o.o., członków zarządu "T" sp. z o.o., członków zarządu "U" SA, wspólników spółki "W" W.X. i Synowie sp. jawna oraz W.Y.; opinii biegłego z zakresu budownictwa, projektowania i kosztorysowania robót budowlanych na okoliczność ustalenia zakresu i wartości robót wykonywanych przez "B" sp. z o.o. na rzecz odwołującego; ewidencji działalności gospodarczej odnośnie daty powstania firmy "C", składanych przez nią wniosków rejestracyjnych oraz aktualnego jej funkcjonowania. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] odmawiając przeprowadzenia wnioskowanych dowodów słusznie wskazał, że nieuwzględnienie wniosków dowodowych strony znajduje swoje uzasadnienie przede wszystkim w tym, że przedmiotem dowodu miały być okoliczności stwierdzone innymi dowodami bądź nie mające znaczenia dla spornej sprawy. Tymczasem stosownie do art. 188 O.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Odnosząc się do przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka R.X., na okoliczność zasad współpracy pomiędzy "B", a "C" słusznie organ stwierdził, że zgromadzone w sprawie dowody jednoznacznie wskazują, że firma "C" nie mogła świadczyć żadnych usług jako podwykonawca spółki "B" na rzecz podatnika - firmy "A" A.X. , bowiem firma "C" nie istnieje, o czym świadczy zebrany materiał dowodowy. Odmawiając przeprowadzenia dowodu z zeznań D.X. na okoliczność ustalenia źródeł wiedzy świadka na temat funkcjonowania spółki "B" - Dyrektor Izby Skarbowej w [...] prawidłowo wskazał, że z protokołu przesłuchania świadka w dniu [...] grudnia 2008 r . jednoznacznie wynika, że wiedzę na ten temat świadek posiadała od B.X. Powyższe potwierdzone zostało także podczas przesłuchania w dniu [...] stycznia 2009 r. Odmawiając ustalenia danych członków zarządu spółki akcyjnej "F" i przesłuchania ich na okoliczność przedmiotu działalności, kontrahentów oraz prac budowlanych świadczonych przez tę spółkę organ zauważył, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec spółki "B" ustalił już dane osobowe Prezesa Zarządu spółki "F" (F.X. - obywatel [...]), członków Rady Nadzorczej (N.X., .O.X., P.X.) i na ich adresy kierował wezwania na przesłuchania. Wymienione osoby (poza O.X.) nie zostały jednak przesłuchane, bowiem dane adresowe tych osób okazały się nieaktualne. Do akt został jednak włączony protokół z przesłuchania O.X. w charakterze świadka, z którego wynika, że świadek nie posiadał wiedzy na temat działalności spółki "F" w latach 2007 - 2008. Ponadto organ odwoławczy zasadnie odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania ww. osób, z uwagi na fakt, że według zeznań B.X. usługi na rzecz firmy A.X. świadczone były przez pracowników firmy "B" oraz pracowników firmy "C". Odnosząc się natomiast do wniosku w sprawie przeprowadzenia dowodu z zeznań wszystkich osób zatrudnionych w spółce "B" słusznie Dyrektor Izby Skarbowej w [...] zwrócił uwagę, że w piśmie z dnia [...] czerwca 2009 r. Zakład Ubezpieczeń Społecznych wskazał osoby zgłoszone przez tę firmę do ubezpieczenia społecznego w latach 2007 - 2009. Z pisma tego wynika, że w badanym okresie, tj. w latach 2007 - 2008 spółka zgłosiła do ZUS tylko dwie osoby: B.X. oraz H.X. Zeznania obu tych osób zostały wcześniej włączone do materiału dowodowego sprawy. Natomiast pozostałe osoby zatrudnione w spółce "B" zostały zgłoszone do ubezpieczenia społecznego dopiero w 2009 r. Tym samym wniosek był niezasadny. Odnosząc się do wniosków strony dotyczących przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadków odbiorców usług świadczonych przez firmę A.X. , tj.: członków zarządu "S" sp. z o.o., członków zarządu Przedsiębiorstwa Produkcyjno - Handlowo - Usługowego "T" sp. z o.o., członków zarządu "U" SA, wspólników spółki "W" W.X. i Synowie sp. jawna, W.Y. - na okoliczność zakresu robót wykonywanych przez "B" prawidłowo organy uznały, że wnioski te są niezasadne. Zebrany w sprawie materiał dowodowy w dostateczny sposób dokumentuje powiązania pomiędzy poszczególnymi stronami transakcji, od inwestora począwszy poprzez wykonawcę i podwykonawców. Wynika z niego, że firmy "C" C.X. nie łączyły bezpośrednie umowy i transakcje z firmą "A" A.X. Także okoliczności rzekomej współpracy firm "B" i "C" zostały w zebranym materiale dowodowym stwierdzone. Zebrane dowody potwierdzają również zeznania świadków, tj. D.X., H.X., I.X., B.X. i B.X. Z tych samych względów nie jest zasadne przeprowadzenie dowodu z przesłuchania skarżącego na okoliczność zakresu prac wykonywanych przez pracowników jego firmy i zakresu prac wykonywanych przez osoby zatrudnione w firmie "B" oraz dowodu z opinii biegłego z zakresu budownictwa, projektowania i kosztorysowania robót budowlanych na okoliczność ustalenia zakresu i wartości robót wykonywanych przez "B" sp. z o. o. na rzecz skarżącego, na okoliczność rozmiaru tych robót, ustalenia liczby roboczogodzin niezbędnych do wykonania przedmiotowych robót, ustalenia liczby pracowników lub podwykonawców niezbędnych do wykonania robót przez podwykonawców podatnika. Bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 123 § 1 O.p. Podatnik miał zgodnie z tym przepisem zagwarantowane prawo zapoznania się z materiałem dowodowym sprawy. Zawiadomieniami: z dnia [...] listopada 2011 r., z dnia [...] lutego 2012 r., z dnia [...] kwietnia 2012 r. i z dnia [...] lutego 2012 r., wyznaczono podatnikowi siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Był też informowany o możliwości zapoznania się z aktami sprawy. Skutkiem powyższego jest, że fakt wykorzystania materiałów (dowodów) z innego postępowania, nie naruszył prawa podatnika do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym. Pełnomocnik podatnika, często korzystał z uprawnienia do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym, świadczą o tym składane w toku postępowania wnioski dowodowe, wnioski o sporządzenie kserokopii wskazanych dokumentów z akt sprawy i zastrzeżenia do protokołu badania ksiąg podatkowych. Sąd podkreśla, że materiał dowodowy - zgodnie z art. 187 § 1 O.p. - został zebrany w całości i rozpatrzony we wzajemnym powiązaniu w sposób wyczerpujący, jest pełny i wystarczający do ustalenia stanu faktycznego. Podkreśla przy tym, że wprawdzie art. 187 § 1 O.p. nakłada na organy podatkowe ciężar dowodzenia określonych faktów to nie nakłada na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów i nie zwalnia podatnika z powinności współudziału w realizacji tego obowiązku. Gdy więc następuje zakwestionowanie rzetelności faktur i dochodzi do wzruszenia wynikającego z nich domniemania faktycznego co do przebiegu zdarzenia gospodarczego, to jednak na podatniku ciąży wówczas obowiązek wykazania, za pomocą wszelkich dostępnych mu źródeł dowodowych, że dana operacja gospodarcza miała jednak taki przebieg, jak twierdzi podatnik. Dokumentowanie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych należy do obowiązków podatnika, a nie organów podatkowych. W szczególności dotyczy to sytuacji gdy tylko podatnik posiada wiedzę na temat istotnych dla sprawy okoliczności. Takie rozłożenie ciężaru dowodzenia ma na celu dążenie do zrealizowania zasady prawdy obiektywnej. Podatnik nie podołał temu obowiązkowi. Skoro kwestionuje ustalenia organów podatkowych w zakresie materialnej prawidłowości faktur wystawionych przez "B" sp. z o. o. to powinien przedstawić dowody, które świadczyłyby przeciwko takiemu ustaleniu stanu faktycznego. Na podstawie dowodów dostarczonych przez podatnika nie można w sposób logiczny stwierdzić przebiegu zdarzeń stwierdzonych fakturami. W opinii sądu organ odwoławczy przekonywująco, szczegółowo i wyczerpująco przedstawił przeprowadzony zgodnie z wymogami art. 191 O.p. przebieg procesu oceny zebranych dowodów. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że "B" nie mogła świadczyć usług wskazanych na spornych fakturach ani osobiście ani przy pomocy podwykonawców. Zasadnie zdaniem sądu organy oceniły zeznania A.X. (złożone w toku postępowania prowadzonego w "B"), stwierdzając, że "B" nie wykonała zakwestionowanych robót na jego rzecz. Z zeznań tych wynika, że do nawiązania współpracy z "B" sp. z o.o. doszło poprzez prokurenta spółki B.X. na jednej z budów prowadzonych przez "K", skarżący nie potrafił jednak wskazać konkretnego miejsca spotkania, rozmowy handlowe w firmie "B" były prowadzone wyłącznie z B.X. i był on jedyną osobą, z którą kontaktował się A.X. w tej firmie, poza nim, nie znał nikogo, nie wiedział, kto wchodził w skład zarządu spółki, nie orientował się, ile osób zatrudniała spółka, nigdy nie był w jej siedzibie i nie interesował się tym. Z B.X. spotykał się w siedzibie swojej firmy, tj. w [...] przy ul. [...] lub na budowie, jednak nie wskazał jakiej konkretnie, faktury wystawione przez spółkę "B" na firmę "A" dostarczane były do siedziby firmy wyłącznie przez B.X. A.X. nie wiedział czy usługi wyszczególnione na przedmiotowych fakturach zostały wykonane przez pracowników spółki "B", czy przez jej podwykonawców. Nie potrafi również wskazać żadnego nazwiska z firmy "B" ani nazwy podwykonawcy, zeznał tylko, że pracownicy rozmawiali w języku polskim. Nie sprawdzał możliwości kadrowych kontrahenta, nie wymagał od pracowników "B" żadnych kwalifikacji, choć był jedyną osobą nadzorującą tych pracowników. Nie wskazał, gdzie konkretnie wykonywane były usługi ani kto był ich finalnym odbiorcą, roboty były wykonywane z materiału firmy "A" oraz częściowo "B", nie wiedział jednak czyimi i jakimi konkretnie samochodami świadczone były usługi transportowe opisane w fakturach nr [...],[...],[...],[...],[...]. Nie potrafił wskazać kierowców. Zapłata dokonywana była w formie przelewu lub gotówki "do rąk" B.X. Oprócz pięciu faktur, formą płatności była gotówka, nawet przy fakturze opiewającej na kwotę [...] zł. Prawidłowo organy oceniły zeznania pełniącego funkcję prokurenta spółki "B" B.X. Świadek zeznał, że kojarzy mieszczącą się w [...] firmę skarżącego, jednak błędnie wskazał zarówno firmę jak i nazwisko A.X. , przy czym przesłuchanie odbyło się w okresie współpracy pomiędzy spółką "B", a firmą skarżącego. Do nawiązania tej współpracy miało dojść na jednej z budów, ale także on, podobnie jak A.X. nie potrafił wskazać, na której konkretnie. Świadek nie potrafił wskazać żadnej osoby zatrudnionej przez spółkę "B", nie wiedział też, ile osób zatrudniała firma "A" w okresie współpracy z "B". Świadek zeznał, że rozmowy handlowe w zakresie współpracy z firmą "A" prowadzone były w imieniu firmy "A" - przez "Pana [...]" i jego pracownika (świadek nie potrafił jednak wskazać nazwiska tego pracownika). Faktury wystawione były przez świadka i dostarczane przez niego do [...]. Natomiast usługi wyszczególnione na zakwestionowanych fakturach zostały wykonane przez pracowników spółki "B" oraz jej podwykonawcę, tj. firmę "C", którzy byli Polakami. Osobą nadzorującą prace był pracownik z firmy "A", którego nazwiska świadek nie potrafił wskazać. Roboty były wykonywane z materiału i przy użyciu sprzętu firmy "A" na jej terenie. Usługi transportowe opisane w fakturach nr [...],[...],[...][...],[...] świadczone były samochodem wynajmowanym przez "B" od prywatnego przewoźnika (świadek nie potrafił wskazać także jego nazwiska, nie wiedział również, czy została wystawiona faktura na spółkę "B"). Przedmiotem transportu były elementy konstrukcji hali przewożone na budowy (świadek nie wskazał na jakie konkretnie budowy). Odbioru robót wyszczególnionych na fakturach dokonywał właściciel firmy "A" oraz jego pracownik, którego nazwiska świadek nie pamiętał. Odbiór odbywał się w warsztacie w [...], a protokoły spisywano na miejscu wykonania usługi, zapłata dokonywana była w formie przelewu lub gotówki wręczanej przez "Pana [...]". Zdaniem sądu trafnie stwierdziły organy podatkowe, że zebrany materiał dowodowy wskazuje, że faktury wystawione przez "B" sp. z o.o. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Świadczą o tym poza zeznaniami A.X. i B.X. m.in. zeznania udziałowca spółki "B" D.X., w których wskazała wprost, że spółka ta nie wykonywała żadnej działalności, nie miała swoich pracowników ani podwykonawców, zajmowała się jedynie fabrykowaniem faktur, a jej siedziba jest fikcyjna. Formalnie reprezentujący spółkę prezes G.X. nie posiada żadnej wiedzy na temat jej działalności. W 2007 r. spółka "B" nie posiadała żadnych aktywów trwałych (w 2008 r. jedynym środkiem trwałym był samochód osobowy). Zarówno A.X. jak i pracownik firmy "A" - J.X., a także reprezentujący faktycznie spółkę "B" prokurent B.X. nie potrafili wskazać żadnej konkretnej osoby lub firmy, która w rzeczywistości wykonała przedmiotowe roboty w imieniu spółki "B". Jedyny wskazany przez B.X. podwykonawca - firma "C" C.X. - to podmiot nieistniejący. W opinii sądu nie budzi wątpliwości ustalenie przez organy obu instancji, oparte na podstawie kompletnie zebranych, prawidłowo ocenionych dowodów, że "B" sp. z o. o. ani żaden podwykonawca, usług wskazanych na zakwestionowanych fakturach nie wykonał. Faktury te są fakturami fikcyjnymi, które posłużyły A.X. tylko do obniżenia podatku należnego. W świetle powyższego sąd stwierdza, że prawidłowa, zgodna z art. 191 O.p., jest dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego. Podstawę zakwestionowania rzetelności spornych faktur stanowiła całość zebranego materiału dowodowego, a nie pojedyncze fakty. Na prawidłowość dokonanej oceny materiału dowodowego wskazuje fakt, że wyciągnięte na jego podstawie wnioski mają logiczne uzasadnienie. To z kolei, że określone dowody ocenione zostały niezgodnie z intencją skarżącego nie oznacza jeszcze, że organ odwoławczy dopuścił się naruszenia art. 191 O.p. Podatnik nie przedstawił dowodów, które potwierdziłyby prawidłowość jego twierdzeń odnośnie materialnej prawdziwości spornych faktur. Zdaniem sądu organy obu instancji nie naruszyły też zasady wynikającej z przepisu art. 124 O.p. i art. 210 § 1 pkt 4 O.p. Uzasadnienie decyzji organu odwoławczego jest obszerne, wyjaśnia jakim dowodom ten organ dał wiarę, odnosi się do argumentów podnoszonych przez podatnika w toku postępowania, jak i w odwołaniu od decyzji. W uzasadnieniach decyzji organów podatkowych obu instancji zostały przytoczone wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Uzasadnienia wskazują i wyjaśniają podstawę prawną decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Podsumowując z powyższych powodów sąd stan faktyczny ustalony przez organ odwoławczy przyjął za podstawę wyroku. Sąd na tle przyjętego stanu faktycznego uznał za stosowne odniesienie się do zagadnienia neutralności VAT w zakresie odpowiadającym potrzebie wyrokowania w niniejszej sprawie. Po wydaniu przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości wyroku z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C - 439/04 i C-440/04 Axel Kittel i Recolta Recycling, część krajowego orzecznictwa sądowego nakazywała badanie, czy w przypadku gdy dostawa towarów lub świadczenie usług są realizowane na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł się dowiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa podatkowego, które zostało popełnione przez sprzedawcę, możliwa jest utrata przez niego prawa do odliczenia VAT. Około 2010 r. ukształtowała się linia orzecznicza, która odstąpiła od nakazu badania przez organy podatkowe świadomości uczestnictwa podatnika w procederze oszustwa w podatku od wartości dodanej ze względu na wielofazowość VAT i konieczność jego faktycznej zapłaty na poprzednim etapie obrotu. Dobra lub zła wiara w tym względzie nie miały więc znaczenia (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 maja 2010 r. w sprawie I FSK 688/09). Po wydaniu wyroku z dnia 15 lipca 2010 r. przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w sprawie C-368/09 Pannon Gép Centrum kft. (Zb. Orz. 2010, s. I-07467), ta linia orzecznicza nie uległa zmianie. Znaczącą zmianę dla orzecznictwa przyniósł natomiast wyrok z dnia 21 czerwca 2012 r. TSUE w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében oraz Péter Dávid. Z wyroku tego wynika, że przepisy Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, dotyczące realizacji zasady neutralności stoją na przeszkodzie praktyce krajowej oraz przepisom krajowym, w ramach których odmawia się podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, że wystawca faktur dotyczących usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Ponadto wskazano, że niedopuszczalna jest praktyka krajowa, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, że podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. Po wydaniu tego wyroku w orzecznictwie sądów administracyjnych nastąpił nawrót do linii, która po wydaniu przez Trybunał wyroku w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Axel Kittel i Recolta Recycling, nakazywała badać czy podatnik posiadający fakturę wystawioną przez nierzetelnego kontrahenta nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa w podatku od wartości dodanej. Stanowisko to znalazło odbicie w krajowym orzecznictwie np., w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego, w sprawie I FSK 1201/11 i w sprawie I FSK 1542/11. Kolejnym orzeczeniem Trybunału, które uzależnia zakwestionowanie prawa podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej od wykazania świadomości podatnika co do tego, czy transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej popełnionym na wcześniejszym lub dalszym odcinku łańcucha dostaw jest wyrok z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11 Bonik EOOD. Wskazano w nim, że niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi w Dyrektywie 112 jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z prawa podatnika do odliczenia VAT, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, została dokonana z naruszeniem przepisów o VAT. Wprowadzenie systemu odpowiedzialności bez winy wykraczałoby poza zakres niezbędny do ochrony interesów skarbu państwa. Na koniec sąd wskazuje na postanowienie Trybunału z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13 Marcin Jagiełło oraz wyrok Trybunału z dnia 13 lutego 2014 r. w sprawie C-18/13 Maks Pen EOOD. W pierwszym z nich Trybunał ponownie podkreślił, że "Szóstą dyrektywę Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienioną dyrektywą Rady 2001/115/WE z dnia 20 grudnia 2001 r., należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się ona temu, aby podatnikowi odmówiono prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego z tytułu towarów otrzymanych przez niego, na tej podstawie, iż biorąc pod uwagę przestępstwa lub nieprawidłowości, jakich dopuścił się wystawca faktury dotyczącej tej dostawy, uznaje się, że nie została ona rzeczywiście dokonana przez rzeczonego wystawcę, chyba że zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek – bez wymagania od podatnika podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem – iż podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, co ustalić powinien sąd odsyłający". Z uzasadnienia wynika, że określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego wypadku. Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. W drugim orzeczeniu Trybunał przypomniał, że Dyrektywa 112 sprzeciwia się temu, aby podatnik dokonywał odliczenia podatku od wartości dodanej znajdującego się na fakturach wystawionych przez dostawcę, jeżeli pomimo że usługa została wyświadczona, okazuje się, że nie została ona w rzeczywistości wykonana przez danego usługodawcę lub przez jego podwykonawcę, w szczególności nie dysponowali oni koniecznym personelem, materiałami ani majątkiem, że koszty usługi nie zostały udokumentowane w ich księgowości oraz że nie zgadza się tożsamość osób, które podpisały niektóre dokumenty jako dostawcy, o ile spełnione zostały dwa warunki – że okoliczności te stanowią oszukańcze zachowanie i że wykazano na podstawie obiektywnych dowodów przedstawionych przez organy podatkowe, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, iż transakcja przywoływana w celu uzasadnienia prawa do odliczenia związana była z tym oszustwem. W nawiązaniu do powyższych wywodów sąd uznaje, że organy podatkowe w zakresie tego, czy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że jest uczestnikiem nielegalnego procederu podołały ciążącemu na nich obowiązkowi dowodowemu w stopniu odpowiadającym wskazaniom płynącym z omawianego orzecznictwa. Suma przywołanych powyżej okoliczności związanych z ustaleniami faktycznymi i oceną dowodów dokonaną przez organy podatkowe, nie pozostawia wątpliwości, że podatnik przyjmując kwestionowane faktury od "B", przy dołożeniu wymaganej w stosunkach handlowych staranności, uzyskałby całkowitą świadomość, że nie dokumentują one rzeczywistych transakcji. A.X. nie zważał jednak na okoliczności, które powinny były go skłonić do weryfikacji kontrahenta, chociaż nie potrafił podać żadnych informacji dotyczących "B", a w szczególności takich, które wiązały się z możliwością wykonania robót. A.X. nie potrafił przybliżyć zasad i szczegółów współpracy z kontrahentem, nie wiedział, kto wchodził w skład zarządu spółki, nie orientował się, ile osób zatrudniała spółka, nigdy nie był w jej siedzibie i nie interesował się tym. Nie wiedział czy usługi wyszczególnione na zakwestionowanych fakturach zostały wykonane przez pracowników spółki "B", czy przez jej podwykonawców. Nie potrafi również wskazać żadnego nazwiska z firmy "B" ani nazwy podwykonawcy, zeznał tylko, że pracownicy rozmawiali w języku polskim. Nie sprawdzał możliwości kadrowych kontrahenta, nie wymagał od pracowników "B" żadnych kwalifikacji, choć był jedyną osobą nadzorującą tych pracowników. Nie wskazał, gdzie konkretnie wykonywane były usługi ani kto był ich finalnym odbiorcą. Nie potrafił wskazać kierowców. Zapłata dokonywana była w formie przelewu lub gotówki. Suma tych okoliczności potwierdza zatem, że poprzez zakwestionowane faktury wystawiane przez "B" podatnik zmierzał do redukcji podatku należnego. Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa materialnego. W opinii sądu w sprawie nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego. Stosownie do treści art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Stąd też zobowiązanie podatkowe w VAT za miesiące od września do listopada 2007 r. przedawnia się w dniu [...] grudnia 2012 r., za grudzień 2007 r., styczeń 2008 r., od marca do lipca 2008 r. i od października do listopada 2008 r. – przedawnia się w dniu [...] grudnia 2013 r., a za grudzień 2008 r. – przedawnia się w dniu [...] grudnia 2014 r. Tymczasem decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w [...] została wydana w dniu [...] maja 2012 r. i doręczona w dniu [...] maja 2012 r., tj. przed upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. Zatem zasadnie sąd może przystąpić do oceny zaskarżonej decyzji zarówno pod względem stawianych zarzutów natury procesowej, jak i materialnej albowiem w tym zakresie nie została ona wydana w warunkach przedawnienia. Sąd podkreśla, że zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Natomiast kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Jeden z wyjątków od tej zasady uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, a mianowicie, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Stwierdzenie w fakturze czynności, które zostały dokonane obejmuje nie tylko wskazanie przedmiotu danej czynności, ale także, w szczególności, wskazanie sprzedawcy i nabywcy danego towaru czy usługi. Zatem istotne jest – poza ustaleniem faktu nabycia towarów czy usług – również wykazanie, że pochodziły od pomiotu, który został wskazany w fakturze jako sprzedawca, jak i ustalenie, że sprzedawca dysponował towarem, który został wyszczególniony w fakturze (który wcześniej nabył lub go wytworzył i czy dysponował warunkami umożliwiającymi prowadzenie w tym zakresie działalności gospodarczej). Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bowiem nie faktura, a nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Rola faktury sprowadza się tylko do odzwierciedlenia przebiegu rzeczywistych czynności. Jeżeli zatem faktura stwierdza czynności, które nie zostały dokonane, podatek w niej wykazany nie może obniżać podatku należnego. Zatem podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej rzeczywisty obrót, czyli taki, w którym pomiędzy rzeczywistą sprzedażą, a jej opisem w fakturze istnieje pełna zgodność pod względem podmiotowym i przedmiotowym. Skoro sporne faktury wystawione przez "B" nie stwierdzają czynności faktycznie dokonanych przez ich wystawcę, nie dają odbiorcy tych faktur prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Sąd złożony na rozprawie wniosek dowodowy o przeprowadzenie dowodu z dokumentu ( protokół czynności sprawdzających organu podatkowego z dnia [...] lutego 2008 r.) oddalił ponieważ nie stwierdził, by w sprawie zachodziły przesłanki z art. 106 § 3 p.p.s.a. , uzasadniające przeprowadzenie tego dowodu. Dlatego sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.