I SA/Po 583/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Ruszyński Sędziowie WSA Katarzyna Wolna-Kubicka as.sąd. WSA Roman Wiatrowski (spr.) Protokolant st.sekr.sąd. Urszula Kosowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 lipca 2008 r. sprawy ze skargi WD na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...], nr [...] w przedmiocie odmowy zmiany bądź uchylenia bądź zaskarżonej decyzji w sprawie uchylenia z urzędu postanowienia w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego W D kwotę [...] (słownie: [...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania. /-/ R.Wiatrowski /-/ J.Ruszyński /-/ K.Wolna-Kubicka I SA/Po 583/08 UZASADNIENIE Wnioskiem z dnia [...] WD wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. W złożonym wniosku wnioskodawca podał, że jest właścicielem akcji notowanych na Giełdzie Papierów Wartościowych w W, które zamierza wnieść do zamkniętego funduszu inwestycyjnego w zamian za co obejmie certyfikaty inwestycyjne. W momencie wniesienia akcji do funduszu inwestycyjnego dojdzie do przejścia prawa własności tych akcji z podatnika na fundusz inwestycyjny. W oparciu o przedstawiony stan faktyczny wnioskodawca zapytał m.in. o to co będzie stanowić koszt uzyskania przychodów w przypadku zbycia certyfikatów inwestycyjnych objętych w zamian za wniesienie akcji do zamkniętego funduszu inwestycyjnego? Zdaniem wnioskodawcy w przypadku zbycia certyfikatów inwestycyjnych objętych w zamian za wniesienie akcji do zamkniętego funduszu inwestycyjnego kosztem uzyskania przychodów będzie koszt historyczny nabycia wniesionych akcji oraz inne wydatki związane z objęciem certyfikatów inwestycyjnych. Strona wskazuje, iż ustawa o funduszach inwestycyjnych dopuszcza dokonywanie wpłat na certyfikaty inwestycyjne papierami wartościowymi (akcjami), w wyniku czego dochodzi do przejścia własności tych papierów na fundusz inwestycyjny. Podatnik uważa, iż jest to specyficzna transakcja, która zawiera w sobie dwa elementy będące częścią tej samej transakcji, tj. wpłatę do funduszu oraz nabycie certyfikatów inwestycyjnych. W stosunku do takiej transakcji ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje specjalnego reżimu ustalania kosztów uzyskania przychodów, wobec czego będzie miał zastosowanie przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 tej ustawy. Z powyższego przepisu wynika, iż wydatki na nabycie certyfikatów inwestycyjnych zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów dopiero w momencie ustalenia dochodu z ich odpłatnego zbycia. W postanowieniu z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał zaprezentowane przez wnioskodawcę stanowisko w całości za prawidłowe. W uzasadnieniu postanowienia Naczelnik Urzędu Skarbowego zauważył, że wniesienie akcji do funduszu nie stanowi momentu podatkowego, ponieważ podatnik nie rozpozna przychodu w dacie wniesienia akcji do funduszu w zamian za certyfikaty inwestycyjne, a co za tym idzie nie rozpozna także dochodu bądź straty z tej transakcji, wobec czego nie powstanie z tego tytułu zobowiązanie podatkowe. Zatem kosztem nabycia certyfikatów będzie historyczny kurs nabycia akcji, którymi opłacono certyfikaty. Również inne wydatki związane z objęciem certyfikatów inwestycyjnych będą stanowiły koszty uzyskania przychodu, jednakże tylko te, które poniesione zostaną w roku podatkowym. Na powyższe postanowienie wnioskodawca nie wniósł zażalenia. W dniu [...] Dyrektor Izby Skarbowej wydał decyzję, którą z urzędu uchylił w/w postanowienie w części uznania stanowiska wnioskodawcy za prawidłowe w kwestii dotyczącej stwierdzenia, iż kosztem uzyskania przychodów przy sprzedaży certyfikatów inwestycyjnych objętych w zamian za przedmiotowe akcje będzie koszt historyczny nabycia tych akcji. Z uzasadnienia decyzji wynika, że Dyrektor Izby Skarbowej nie podziela stanowiska Naczelnika Urzędu Skarbowego w tej części, w której uznano, że kosztem uzyskania przychodu może być koszt historyczny nabycia akcji, które następnie zostały wniesione do funduszu inwestycyjnego. W jego ocenie w tym przypadku kosztem uzyskania przychodów przy sprzedaży certyfikatów inwestycyjnych będzie wartość wnoszonych akacji ustalona według wyceny dokonywanej przez fundusz przy obejmowaniu przedmiotowych certyfikatów inwestycyjnych. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił natomiast zawarty w postanowieniu pogląd, że kosztami uzyskania przychodów będą również inne wydatki poniesione na nabycie (objęcie) certyfikatów. Od tej decyzji wnioskodawca złożył odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej, w którym zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 14b§5 pkt2 Ordynacji podatkowej oraz art. 23 ust.1 pkt38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Strona uważa, że w zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej nie wskazał dlaczego uchylone postanowienie zostało wydane z rażącym naruszeniem prawa. W dniu [...] organ odwoławczy wydał decyzję, którą odmówił zmiany bądź uchylenia zaskarżonej decyzji organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wyjaśnił, że w niniejszej sprawie istniała oczywista sprzeczność pomiędzy treścią interpretowanego art. 23 ust.1 pkt38 lit.a a treścią rozstrzygnięcia zawartego w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego. Zaistniałe w sprawie rażące naruszenie prawa jest wyrazem ewidentnego i jasno uchwytnego błędu w interpretowaniu prawa, a przepis art. 23 ust.1 pkt38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie dopuszcza możliwości rozbieżnej interpretacji tej normy prawnej. Organ odwoławczy nie podzielił również zarzutów strony o naruszeniu treści art. 23 ust.1 pkt38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dyrektor Izby Skarbowej stoi na stanowisku, iż w przypadku objęcia certyfikatów inwestycyjnych w zamian za wniesione akcje do zamkniętego funduszu inwestycyjnego powstaje u podatnika przychód z kapitałów pieniężnych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych (akcji) stanowiący ustaloną przez ten fundusz wartość wnoszonych akcji w zamian za certyfikaty inwestycyjne. W przypadku zbycia przedmiotowych certyfikatów inwestycyjnych kosztem uzyskania przychodów będą zatem wydatki poniesione na ich objęcie, a więc wartość wnoszonych akcji ustalona według wyceny dokonanej przez fundusz przy obejmowaniu przedmiotowych certyfikatów inwestycyjnych oraz inne poniesione przez podatnika wydatki na objęcie tych certyfikatów. Decyzję z dnia [...] strona zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji stawiając jej zarzuty naruszenia: -art. 14b§ 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej - poprzez wydanie decyzji odmawiającej zmiany lub uchylenia decyzji z dnia [...] uchylającej z urzędu postanowienie z dnia [...] w sprawie interpretacji przepisów prawa podatkowego z powodu zaistnienia przesłanki "rażącego naruszenia prawa" - w sytuacji, gdy w uzasadnieniu decyzji z dnia [...] przesłanka ta nie jest w żaden sposób udowodniona czy nawet uprawdopodobniona; - art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 z późn. zm.) poprzez ich błędną wykładnię, polegająca na uznaniu, iż wniesienie akcji do zamkniętego funduszu inwestycyjnego w zamian za objęcie wyemitowanych przez ten fundusz certyfikatów inwestycyjnych jest równoznaczne z ich odpłatnym zbyciem stanowiącym przychód z kapitałów pieniężnych, a kosztem uzyskania przychodów przy sprzedaży tych certyfikatów jest wartość wnoszonych akcji ustalona według wyceny dokonanej przez fundusz przy ich obejmowaniu. Zdaniem skarżącego przychodem z tego tytułu może być tylko przychód należny wyrażony w jednej z form określonych w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. pieniądze i wartości pieniężne, wartość świadczeń w naturze oraz innych nieodpłatnych świadczeń). Natomiast w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z żadną ze wskazanych powyżej form, a zatem nie można w żaden sposób mówić o przychodzie należnym, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Strona uważa również, iż dokonana przez organ podatkowy wykładnia art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzi do podwójnego opodatkowania jej dochodów, tj. w momencie nabycia certyfikatów zamkniętego funduszu inwestycyjnego oraz w momencie zbycia tych certyfikatów. Przy czym w tym ostatnim przypadku strona uważa, iż dokonana wykładnia prowadzi do faktycznego opodatkowania przychodu, a nie dochodu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Na podstawie art.134 p.p.s.a. w postępowaniu sądowo - administracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które to związane są z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie, a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego ( zakaz reformationis in peius ). Z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. wynika, że, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. Biorąc powyższe kryteria pod uwagę Sąd rozpoznając niniejszą sprawę dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, skutkujących taką wadliwością zaskarżonej decyzji, która wymagała jej wyeliminowania z obrotu prawnego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie pozostaje decyzja Dyrektora Izby Skarbowej, którą organ ten z urzędu zmienił postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego o udzieleniu WD pisemnej interpretacji o zakresie zastosowania przepisów prawa podatkowego. Strona skarżąca kwestionuje nie tylko prawidłowość interpretacji prawa materialnego, której dokonał Dyrektor Izby Skarbowej, ale również stawia zarzut, że decyzja zmieniająca postanowienie w sprawie interpretacji została wydana pomimo braku procesowych przesłanek do zmiany z urzędu wydanej interpretacji. Na wstępie zauważyć należy, że wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji został złożony przed wejściem w życie z dniem 1 lipca 2007r. zasadniczych zmian dotyczących udzielania pisemnych interpretacji podatkowych. W stanie prawnym obowiązującym do dnia 1 lipca 2007r. art. 14a. § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( jednolity tekst Dz.U. z 2005r. Nr 8poz. 60 z późn.zm.; powoływana dalej jako Ordynacja podatkowa ) stanowił, że pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, udzielają stosownie do swojej właściwości naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celnego lub wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta albo marszałek województwa. Udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, o której mowa w § 1, następuje w drodze postanowienia, na które przysługuje zażalenie (art. 14a§4 Ordynacji podatkowej). Natomiast art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej stanowił między innymi, że organ odwoławczy w drodze decyzji zmienia albo uchyla postanowienie, o udzieleniu pisemnej interprtecaji: 1) jeżeli uzna, że zażalenie wniesione przez podatnika, płatnika lub inkasenta zasługuje na uwzględnienie, lub 2) z urzędu, jeżeli postanowienie rażąco narusza prawo, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w tym także jeżeli niezgodność z prawem jest wynikiem zmiany przepisów. Zmiana albo uchylenie postanowienia wywiera skutek począwszy od rozliczenia podatku za miesiąc następujący po miesiącu, w którym decyzja została doręczona podatnikowi, płatnikowi lub inkasentowi, a gdy zmiana lub uchylenie postanowienia dotyczy podatków rozliczanych za rok podatkowy - począwszy od rozliczenia podatku za rok następujący po roku, w którym decyzja została doręczona podatnikowi, płatnikowi lub inkasentowi. Zmiany obowiązujące od 1 lipca 2007r. wprowadzono ustawą z dnia 16 listopada 2006r.o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw ( Dz.U. Nr 217, poz. 1590; dalej powoływana jako ustawa nowelizująca z dnia 16 listopada 2006r. ). Wg zmienionych przepisów organem właściwym do udzielania pisemnych interpretacji stał się minister właściwy do spraw finansów publicznych ( art. 14b Ordynacji podatkowej). Po nowelizacji art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Jednocześnie art. 4 ust.2 ustawy nowelizującej z dnia 16 listopada 2006r. stanowił, że w sprawach zmiany lub uchylenia pisemnych interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnych sprawach wydanych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, z tym że wygasają one z mocy prawa w razie zmiany przepisów, które były przedmiotem interpretacji. Wobec powyższego do zmiany wydanego w niniejszej sprawie postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego wydanego w dniu [...] zastosowanie ma ww. cyt. art. 14b§5 w brzmieniu obowiązującym do 1 lipca 2007r. Przepis ten w sposób wyczerpujący wymienia podstawy zmiany postanowienia z urzędu. Stanowi je: rażące naruszenie prawa, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, a także niezgodność postanowienia z prawem, która jest wynikiem zmiany przepisów. W rozpatrywanej sprawie, jako podstawę zmiany postanowienia powołano rażące naruszenie prawa. W orzecznictwie i doktrynie podkreśla się, że racjo legis ustanowienia instytucji urzędowych interpretacji było wprowadzenie dla podatników większej pewności co do stosowania prawa podatkowego, przy powszechnie znanej niedoskonałej legislacji i konieczności samoopodatkowania. Omawiane uregulowanie miało na celu również zabezpieczenie podatnika od zbyt pochopnych uchyleń korzystnych dla podatnika rozstrzygnięć. W konsekwencji przyjmuje się, że pojęcie "rażącego naruszenia prawa" użyte w tym przepisie obejmuje takie naruszenie prawa, które odpowiada uchybieniom stanowiącym podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji podatkowej (por. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2006, s. 104, por. również wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2008r. o sygn. akt I FSK 143/07). W wyroku z dnia 20 października 2006 r. sygn. akt II FSK 113/06 (opubl. w Bazie Komputerowej Wydawnictwa LEX nr 281145 z aprobująca glosą R. Kubackiego ST 2007/7-8/147) Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że "rażący" to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny, bardzo duży. W ocenie Sądu rozpatrującego niniejszą sprawę znaczenie pojęcia "rażące naruszenie prawa" powoduje, że zmiana albo uchylenie z urzędu pisemnej interpretacji może nastąpić w wypadku zastosowania w postanowieniu normy prawnej, której znaczenie można ustalić w sposób niewątpliwy, bezsporny. Nie może być zatem podstawą do takiego działania norma prawna, co do której treści istnieją istotne wątpliwości. Zatem dyrektor izby skarbowej dokonując zmiany urzędowej interpretacji wydanej przez naczelnika urzędu skarbowego powinien wykazać, że interpretowana norma jest oczywista i niewątpliwa, przedstawiając własną, nie budzącą wątpliwości, interpretację, w świetle której interpretacja naczelnika urzędu skarbowego byłaby oczywiście błędna. W ocenie Sądu należy podzielić zarzut strony skarżącej, że Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej nie wykazał, że zaistniały przesłanki do zmiany z urzędu dokonanej interpretacji, ponieważ przedstawiona przez niego interpretacja budzi uzasadnione wątpliwości. W zaskarżonej decyzji, odnosząc się do zawartego w odwołaniu zarzutu naruszenia art. 14b§5 pkt2 Ordynacji podatkowej podniesiono, że w sprawie zaistniała oczywista sprzeczność pomiędzy treścią interpretowanego przepisu tj. art. 23 ust.1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych a rozstrzygnięciem zawartym w przedmiotowym postanowieniu. Dyrektor Izby Skarbowej podnosi, że zaistniałe w sprawie naruszenie prawa jest wyrazem ewidentnego i jasno uchwytnego błędu w interpretowaniu prawa, a przepis art. 23 ust.1 pkt38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie dopuszcza możliwości rozbieżnej interpretacji tej normy prawnej. W dalszej części decyzji nie wyjaśnia jednak na czym ten "jasno uchwytny błąd" polega, ani też nie przedstawia dlaczego wykładnia dokonana przez Dyrektora Izby Skarbowej jest tak jasna i oczywista, że nie może budzić żadnych wątpliwości. W zaskarżonej decyzji wskazuje się jedynie, że w sprawie zastosowanie ma art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym nie uznaje się za koszt uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych - do czasu realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo ich odpłatnego zbycia - o ile wydatki te, stosownie do art. 22g ust. 3 i 4, nie powiększają wartości początkowej środka trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych. Dalej organ odwoławczy wskazuje, że stoi na stanowisku, iż w przypadku objęcia certyfikatów inwestycyjnych w zamian za wniesione akcje do zamkniętego funduszu inwestycyjnego powstaje u podatnika przychód z kapitałów pieniężnych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych ( akcji) stanowiący ustaloną przez ten fundusz wartość wnoszonych akcji w zamian za certyfikaty inwestycyjne ( na podstawie art.17 ust.1 pkt6 lit.a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z powyższego organ odwoławczy wnioskuje, że w przypadku zbycia certyfikatów inwestycyjnych kosztem uzyskania przychodów będą "wydatki poniesione na ich objecie, a więc wartość wnoszonych akcji ustalona według wyceny dokonanej przez fundusz przy obejmowaniu przedmiotowych certyfikatów inwestycyjnych oraz inne poniesione przez podatnika wydatki na objęcie tych certyfikatów." Zatem Dyrektor Izby Skarbowej za punkt wyjścia do wykładni art. 23 ust.1 pkt38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przyjął założenie, że w przypadku nabycia certyfikatów w zamian za wniesione akcje do zamkniętego funduszu inwestycyjnego powstanie przychód z kapitałów pieniężnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt6 lit.a. Nie wyjaśniona w żaden sposób w zaskarżonej decyzji dokonana przez Dyrektora Izby Skarbowej interpretacja tej normy prawnej może wywoływać uzasadnione wątpliwości. Nie wyjaśniono w szczególności dlaczego organ podatkowy uważa wniesienie akcji ( udziałów ) do zamkniętego funduszu inwestycyjnego za formę zbycia, ani też co w takim przypadku jest przychodem. W zaskarżonej decyzji, podobnie jak w poprzedzającej ją decyzji z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej nie wyjaśnił również dlaczego uważa, że wykładnia art. 23 ust.1 pkt38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nakazuje, w rozpatrywanym przypadku, uznać, że kosztem uzyskania przychodu będzie wartość wnoszonych akcji ustalona według wyceny dokonanej przez fundusz przy obejmowaniu przedmiotowych certyfikatów inwestycyjnych oraz inne poniesione przez podatnika wydatki na objęcie tych akcji. W szczególności do takiego wyniku interpretacji nie mogła doprowadzić organów podatkowych sama treść art. 23 ust. 1 pkt38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e. W szczególności Dyrektor Izby Skarbowej nie wyjaśnił dlaczego przez zawarty w tym przepisie zwrot "wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych" należy rozumieć wartość wnoszonych akcji ustaloną według wyceny dokonanej przez fundusz przy obejmowaniu przedmiotowych certyfikatów inwestycyjnych, a z wykładni językowej tego zwrotu bynajmniej to nie wynika. Nawet przy zastosowaniu skomplikowanej wykładni systemowej, przy odwołaniu się do ustawy z dnia 27maja 2004r. o funduszach inwestycyjnych ( Dz. U. Nr 146, poz. 1546 z późn.zm.) wynik tej wykładni nie wydaje się tak oczywisty. Art. 128 ust.1 tej ustawy stanowi, że statut funduszu inwestycyjnego zamkniętego może przewidywać dokonywanie wpłat na certyfikaty inwestycyjne papierami wartościowymi lub udziałami w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością. W tym przypadku papiery wartościowe i udziały w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością wycenia się według metody przyjętej przez fundusz dla wyceny aktywów netto ( art. 128 ust.2 ustawy o funduszach inwestycyjnych). Przepis ten pozwala ustalić cenę nabycia certyfikatów inwestycyjnych, która ustalona zostaje za pomocą określonej metody wyceny, a wiec nie można tu mówić o poniesieniu wydatku na nabycie. Przeciwnie ustawodawca zamierzając wprowadzić właśnie taki jak zaproponował Dyrektor Izby Skarbowej szczególny sposób ustalania kosztów uzyskania przychodów powinien wprowadzić w tym zakresie wyraźne uregulowania do ustawy, jak to uczynił np. w odniesieniu do ustalania kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów ( akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część (art. 22 ust.1e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Z powyższego wynika, że nie można uznać, iż treść normy prawnej, stanowiącej podstawę prawną dokonanej interpretacji, jest niewątpliwa i niesporna. Ponadto brak rażącego naruszenia prawa w wydanym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego postanowieniu potwierdza również to, że na tle kwestii powstawania przychodu w podatkach dochodowych z tytułu nabycia certyfikatów inwestycyjnych rozbieżne stanowiska zajmują również organy podatkowe. W tym miejscu wskazać się godzi, choćby na interpretację dokonaną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, który w postanowieniu z dnia [...] nr [...] ( publ. w Systemie Informacji podatkowej adres: http://sip.mf.gov.pl/sip/) uznał, za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym " objęcie certyfikatów inwestycyjnych za akcje jest zdarzeniem neutralnym podatkowo dla Podatnika. W szczególności, nie powstanie po stronie podatnika przychód z tytułu objęcia certyfikatów w zamian za wniesione akcje.(...) W celu ustalenia dochodu do opodatkowania z tytułu sprzedaży certyfikatów inwestycyjnych podatnik powinien ustalić dla celów podatkowych koszt nabycia tych certyfikatów w wysokości historycznego kosztu nabycia akcji wniesionych do funduszu w zamian za objęte certyfikaty inwestycyjne." Również Dyrektor Izby Skarbowej uznał za prawidłowe, stanowisko wnioskodawcy, który na gruncie przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992r.o podatku dochodowym od osób prawnych( jednolity tekst Dz.U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) nie rozpoznał przychodu w momencie nabywania certyfikatów inwestycyjnych za udziały, ale dopiero w przypadku zbycia tych certyfikatów. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że przepisy podatkowe ( w tym przypadku art. 16 ust.1 pkt8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych o podobnym brzmieniu jak omawiany art. 23 ust.1 pkt38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) nie dają jednoznacznej odpowiedzi na pytanie jak ustalić koszt nabycia certyfikatów w funduszu inwestycyjnym, które zostały objęte za udziały wnoszone do funduszu. (por. interpretacja indywidualna z dnia 19 grudnia 2007r. , sygn. PD-1/42180-52/07,( publ. w Systemie Informacji podatkowej adres: http://sip.mf.gov.pl)). Należy zatem podzielić stanowisko strony skarżącej, że Dyrektor Izby Skarbowej nie wywiódł, że postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] zostało wydane z rażącym naruszeniem prawa. Uznając, że w niniejszej sprawie zachodzi określona w art. 14b§5 pkt2 Ordynacji podatkowej przesłanka do zmiany udzielonej interpretacji z urzędu, Dyrektor Izby Skarbowej naruszył ten przepis. Zaskarżona decyzja narusza również treść art. 210§1pkt6 w zw. z art. 210§4 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tymi przepisami decyzja powinna zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Warunków tych nie spełnia zaskarżona decyzja, w której, pomimo podniesionego w odwołaniu zarzutu o braku przesłanki do zmiany z urzędu wydanej interpretacji, nie wykazano, że wydana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego interpretacja rażąco narusza prawo. Uwzględnienie zarzutu naruszenia art. 14b§5pkt2 Ordynacji podatkowej pochłania inne, zawarte w skardze, zarzuty związane z naruszeniem art. 17 ust.1 pkt6 lit.a) i art. 23 ust.1 pkt38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponownie rozpatrując odwołanie organ odwoławczy zobowiązany będzie wziąć pod uwagę dokonaną w niniejszym wyroku wykładnię art. 14b§5pkt2 Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze powyższe stosownie do dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji wyroku. Podstawę rozstrzygnięcia o kosztach stanowi art.200 p.p.s.a. /-/ R. Wiatrowski /-/ J. Ruszyński /-/ K. Wolna-Kubicka