I SA/Po 597/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędziowie WSA Katarzyna Nikodem (spr.) WSA Barbara Rennert Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Walocha po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 lutego 2025 r. sprawy ze skargi S. P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 lipca 2024 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. S. P. wystąpiła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z wnioskiem 15 kwietnia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług. Przedstawiając we wniosku opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, spółka wskazała, że jest bankiem, posiadającym status czynnego podatnika podatku VAT. Podstawowy przedmiot działalności spółki stanowią czynności bankowe w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz. U. z 2023 r. poz. 2488 z późn. zm.), które spółka wykonuje na terytorium kraju. Spółka jest bankiem, który tworzy z określonymi bankami spółdzielczymi (dalej: "banki spółdzielcze" lub "banki zrzeszone") zrzeszenie na mocy ustawy z dnia 7 grudnia 2000 r. o funkcjonowaniu banków spółdzielczych, ich zrzeszaniu się i bankach zrzeszających (Dz. U. z 2022 r. poz. 1595 z późn. zm.). Spółka pełni w tym zakresie rolę tzw. banku zrzeszającego, przez co, zgodnie z zapisami ww. ustawy, należy rozumieć bank w formie spółki akcyjnej utworzony przez banki spółdzielcze (tzw. banki zrzeszone). Obok świadczenia typowych usług bankowych na rzecz klientów będących osobami fizycznymi, osobami prawnymi i jednostkami nieposiadającymi osobowości prawnej, spółka świadczy także na rzecz banków spółdzielczych usługi umożliwiające tym bankom odpowiednie, zgodne z wymogami prawnymi i technicznymi, prowadzenie działalności bankowej. Usługi te mają charakter pomocniczy i sprowadzają się do zapewnienia dostępu i korzystania z zestawu różnych rozwiązań i usług informatycznych służących bankom zrzeszonym do obsługi bankowej swoich klientów, ale również obejmują dostarczenie odpowiedniej wiedzy, procedur oraz niekiedy wsparcia operacyjnego niezbędnego do korzystania z dostarczanej technologii. W niektórych przypadkach spółka świadczy usługę kompleksową, w ramach której, obok udostępnienia systemów i wsparcia technicznego, wykonuje większość zadań merytorycznych dot. obsługi rachunków klientów za banki zrzeszone (np. we wspomnianym wyżej zakresie klasyfikacji rachunków bankowych dla celów przeciwdziałania praniu brudnych pieniędzy, czy dla celów raportowania przez banki zrzeszone rachunków nierezydentów/raportowania rachunków dla celów FATCA). W zakres usługi wchodzi udostępnianie rozwiązań informatycznych, wsparcie techniczne i merytoryczne administracyjnego zaplecza (tzw. back-office) działalności bankowej prowadzonej przez banki spółdzielcze na rzecz klientów (np. narzędzia informatyczne i wsparcie w zakresie wypełniania wymogów rachunkowych ciążących na bankach zrzeszonych). Usługi w zakresie udostępnienia rozwiązań informatycznych, wsparcia technicznego i merytorycznego świadczone są przez spółkę w zamian za wynagrodzenie, na które składają się różnego rodzaju opłaty ponoszone przez banki spółdzielcze. Przedmiotowe usługi jako usługi o technicznym charakterze (niestanowiące usług zwolnionych w rozumieniu art. 43 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r. poz. 361 z późn. zm.; w skrócie: "u.p.t.u."), w szczególności, usług finansowych w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 37-41 u.p.t.u.), spółka opodatkowuje 23% stawką VAT. W ramach prowadzonej działalności spółka świadczy zarówno: - usługi zwolnione z podatku VAT (np. usługi w zakresie rachunków bankowych, kredytów i pożyczek itp.); - usługi opodatkowane VAT (w szczególności, opisane wyżej usługi udostępniania rozwiązań informatycznych, wsparcia technicznego i merytorycznego na rzecz banków spółdzielczych). Aby mieć możliwość obsługi rachunków bankowych prowadzonych na rzecz swoich klientów w ramach własnej działalności bankowej, jak również aby mieć możliwość świadczenia wyżej opisanej usługi wsparcia w obsłudze rachunków bankowych banków spółdzielczych świadczonej przez spółkę na rzecz owych banków spółdzielczych konieczne jest nabycie określonych usług informatycznych. Usługi takie spółka nabywa na terenie kraju od wyspecjalizowanych podmiotów świadczących usługi informatyczne. Przykładowo, usługi te mogą mieć charakter usług wdrożenia określonych rozwiązań informatycznych, udzielenia licencji na korzystanie z określonych rozwiązań, usług w zakresie rozwoju lub modyfikacji określonych rozwiązań informatycznych, usług serwisowych itp. Przedmiotowe usługi opodatkowywane są przez ich dostawców, co do zasady, 23% podatkiem VAT. Wskazane wyżej usługi nabywane od firm informatycznych służą umożliwieniu obsługi rachunków bankowych i związanego z działalnością bankową, w tym w zakresie zaplecza administracyjnego spółki lub wsparciu w zakresie obsługi rachunków bankowych banków zrzeszonych i związanego z ich działalnością bankową, w tym w zakresie zaplecza administracyjnego, podatnik każdorazowo jest w stanie określić, w jakim zakresie usługi te dotyczą rachunków spółki a w jakim rachunków banków spółdzielczych (a więc, co za tym idzie, usługi opodatkowanej VAT świadczonej przez spółkę na rzecz banków zrzeszonych). W zależności od konkretnej usługi informatycznej, może ona dotyczyć: a) określonej ilości rachunków bankowych spółki, b) określonej ilości rachunków bankowych banków zrzeszonych, c) określonej ilości rachunków bankowych spółki i określonej ilości rachunków bankowych banków zrzeszonych. Skarżąca spółka jest w stanie dokonać bezpośredniej alokacji wydatków z tytułu części z wyżej opisanych usług do świadczonych przez siebie usług opodatkowanych 23% VAT w danym okresie – usług świadczonych przez spółkę na rzecz banków zrzeszonych. Powyższe będzie mieć miejsce w sytuacji wskazanej w punkcie b (mając na uwadze, że usługa dotyczy wyłącznie rachunków bankowych banków zrzeszonych) oraz w punkcie c (w tym przypadku w tej części usługi, która dotyczy rachunków banków zrzeszonych, co spółka w każdym okresie jest w stanie precyzyjnie określić, mając wiedzę, jaka liczba rachunków bankowych spółki i jaka liczba rachunków banków zrzeszonych, na rzecz, których spółka świadczy usługi, korzysta w danym okresie z rozwiązań informatycznych, które wytwarzane, rozwijane, modyfikowane lub serwisowane są przez dostawców usług informatycznych). Inni dostawcy mogą wskazywać zakres, w jakim dane usługi dotyczą rachunków spółki i w jakim rachunków banków zrzeszonych na dokumentach dodatkowych dołączanych do faktur lub też mogą nie wskazywać go wcale (na fakturze lub innych dokumentach wykazane są łączne wartości usług bez podziału na to, jakich rachunków dotyczą) – w takiej jednak sytuacji spółka niezależnie od tego posiada taką informację i jest w stanie dokonać precyzyjnej alokacji bezpośredniej części nabywanych usług do usług opodatkowanych VAT na zasadach analogicznych jak we wskazanym przykładzie. Spółka nadmienia także, że jest w stanie wyodrębnić także wydatki poniesione na usługi informatyczne dotyczące rachunków bankowych spółki i rachunków bankowych banków zrzeszonych na opisanych powyżej zasadach, na odrębnych kontach księgowych. Na tle powyżej opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego spółka zadała następujące pytanie: Czy spółka ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług informatycznych w zakresie, w jakim są one wykorzystywane wyłącznie do świadczenia usług opodatkowanych VAT (tj. w jakim są wykorzystywane do świadczenia usług na rzecz banków spółdzielczych służących opisanemu wyżej wsparciu w obsłudze rachunków bankowych banków spółdzielczych), na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u., na bazie opisanej powyżej alokacji bezpośredniej wskazanej w art. 90 ust. 1 u.p.t.u? Zdaniem spółki, ma ona prawo do pełnego odliczenia podatku z tytułu nabycia usług informatycznych, w zakresie, w jakim są one wykorzystywane wyłącznie do świadczenia usług opodatkowanych VAT (tj. w jakim są wykorzystywane do świadczenia usług na rzecz banków spółdzielczych służących opisanemu wyżej wsparciu w obsłudze rachunków bankowych banków spółdzielczych), na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u., na bazie opisanej powyżej alokacji bezpośredniej wskazanej w art. 90 ust. 1 u.p.t.u. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej interpretacją indywidualną z 19 lipca 2024 r., nr [...] uznał stanowisko skarżącej spółki za nieprawidłowe. Mając na uwadze uregulowania art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u., DIKS stwierdził, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia dokonuje podatnik VAT oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Organ wyjaśnił, że w pierwszej kolejności na podstawie art. 90 ust. 1 u.p.t.u. spółka ma obowiązek dokonania bezpośredniej alokacji podatku naliczonego, tj. wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. Zdaniem DKIS, z opisu sprawy wynika, że spółka nie dokonuje bezpośredniej alokacji, ale korzysta z klucza alokacji. Okoliczności sprawy wskazują, że spółka stosuje podział uwzględniający ilość rachunków bankowych spółki i ilość rachunków bankowych banków zrzeszonych. Wskazana metoda nie stanowi bezpośredniej alokacji. W związku z powyższym organ stwierdził, że w sytuacji, gdy spółka nie ma/nie będzie miała możliwości przypisania wydatków wyłącznie do czynności opodatkowanych, bądź zwolnionych, wtedy – z uwagi na wykorzystywanie nabytych usług informatycznych do tzw. "celów mieszanych" –zastosowanie mają przepisy art. 90 u.p.t.u. Skoro ponoszonych wydatków na zakup usług informatycznych nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju sprzedaży (zakupy związane ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną), przysługuje/będzie przysługiwało spółce prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, w części odpowiadającej proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 u.p.t.u. Proporcja ta winna zostać ustalona na podstawie metody wskazanej w art. 90 ust. 3 u.p.t.u. Klucza alokacji wydatków z uwzględnieniem ilości rachunków bankowych spółki oraz ilości rachunków bankowych banków spółdzielczych nie przewidują przepisy art. 90 u.p.t.u.. W przypadku odliczenia podatku VAT według proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 u.p.t.u., przepisy ustawy przewidują jedną metodą rozliczenia podatku naliczonego, tj. według obrotu. Spółka zaskarżyła indywidualną interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, zarzucając: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego: a) art. 86 ust. 1 w zw. z art. 90 ust. 1 u.p.t.u. polegające na ich błędnej wykładni, skutkującej nieprawidłowym uznaniem, że odrębne określenie kwot podatku naliczonego z tytułu nabycia usług informatycznych w zakresie, w jakim są one wykorzystywane wyłącznie do świadczenia usług opodatkowanych VAT (tj. w jakim są wykorzystywane do świadczenia usług na rzecz banków spółdzielczych służących opisanemu w stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) wsparciu w obsłudze rachunków bankowych banków spółdzielczych), nie stanowi bezpośredniego określenia kwot podatku naliczonego o którym mowa w art. 90 ust. 1 u.p.t.u., co w konsekwencji narusza uprawnienie skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikające z art. 86 ust. 1 u.p.t.u; b) art. 90 ust. 2 u.p.t.u., polegające na jego błędnej wykładni, skutkującej uznaniem, że Skarżąca ma prawo do dokonania odliczenia w oparciu o proporcję ustawową, podczas gdy powinna dokonać odliczenia bezpośredniego o którym mowa w art. 90 ust. 1 u.p.t.u. 2. naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało wpływ na wynik sprawy: a) art. 14c § 1 w zw. z art. 120 i 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm.; w skrócie: "o.p."), poprzez brak zawarcia w interpretacji indywidualnej, pełnego uzasadnienia prawnego oceny stanowiska wnioskodawcy w rozumieniu art. 14c § 1 o.p; b) art. 121 § 1 o.p. poprzez działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów ze względu na brak rzetelności i staranności w działalności organu poprzez sporządzanie uzasadnienia które należy uznać za lakoniczne, nielogiczne, niepełne i niewyczerpujące i zbyt ogólne. Wniosła o: 1) uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości; 2) zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania sądowego oraz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych; 3) rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym. W uzasadnieniu skargi jej autor rozwinął i umotywował podniesione w niej zarzuty. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm.; w skrócie: "p.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji, w toku postępowania, nie naruszyły przepisów prawa materialnego w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także stosują środki określone w ustawie. Zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania oraz dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny, co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Przepis ten wyznacza granice rozpoznania skargi na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie i stanowi, że sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd bada, więc prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. Jak wynika z opisanego stanu faktycznego skarżąca świadczy usługi zwolnione z podatku VAT – usługi w zakresie rachunków bankowych oraz usługi opodatkowane – udostępnianie rozwiązań informatycznych, wsparcia technicznego i merytorycznego na rzecz Banków spółdzielczych. W tym celu nabywa usługi informatyczne. W zależności od konkretnej usługi informatycznej może ona dotyczyć: określonej ilości rachunków bankowych wnioskodawcy, określonej ilości rachunków bankowych Banków zrzeszonych, określonej ilości rachunków bankowych wnioskodawcy i określonej ilości rachunków bankowych Banków zrzeszonych. Zdaniem strony skarżącej podatnik każdorazowo jest w stanie określić, w jakim zakresie usługi te dotyczą rachunków bankowych wnioskodawcy, a w jakim rachunków Banków spółdzielczych, na rzecz których skarżąca świadczy usługi, biorąc pod uwagę ilość rachunków bankowych prowadzonych przez skarżącą oraz Banki zrzeszone. Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Stosownie do art. 90 ust. 1 u.p.t.u. w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Nie ulega wątpliwości, że w świetle powołanego wyżej przepisu, w pierwszej kolejności podatnik dokonuje bezpośredniej alokacji danego wydatku do czynności opodatkowanej, jeśli jest to możliwe. Jak wynika z opisanego stanu faktycznego i przyszłego, usługi informatyczne zakupione przez skarżącą są niekiedy wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych jak i zwolnionych od opodatkowania, wówczas skarżąca chce ustalić wysokość podatku naliczonego dotyczącego czynności opodatkowanych, biorąc pod uwagę ilość rachunków bankowych prowadzonych przez poszczególne banki. Sąd podziela stanowisko organu, że wówczas podatnik nie stosuje alokacji bezpośredniej, a wykorzystuje określoną metodę do ustalenia wysokości podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi. Obowiązujące przepisy stanowią, że jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2 u.p.t.u.). Stosownie zaś do treści art. 90 ust. 3 u.p.t.u., proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwot podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. W ocenie Sądu słusznie organ w zaskarżonej interpretacji wskazał, że skoro ponoszonych wydatków na zakup usług informatycznych nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju sprzedaży (zakupy związane ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną), przysługuje/będzie przysługiwało skarżącej spółce prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, w części odpowiadającej proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 u.p.t.u. Proporcja ta winna zostać ustalona na podstawie metody wskazanej w art. 90 ust. 3 u.p.t.u. Klucza alokacji wydatków z uwzględnieniem ilości rachunków bankowych spółki oraz ilości rachunków bankowych banków spółdzielczych nie przewidują przepisy art. 90 u.p.t.u. W przypadku odliczenia podatku VAT według proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 u.p.t.u., przepisy ustawy przewidują jedną metodą rozliczenia podatku naliczonego, tj. według obrotu. W świetle orzeczeń NSA, jeżeli podatnik nie jest w stanie - jak tego wymaga art. 90 ust. 1 u.p.t.u. - w sposób niebudzący wątpliwości wyodrębnić kwot podatku naliczonego związanego odpowiednio z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług oraz z czynnościami zwolnionymi z tego podatku, to ma prawo odliczyć podatek naliczony zgodnie z proporcją ustaloną w sposób wskazany w art. 90 ust. 3 u.p.t.u. Zarówno w regulacjach wspólnotowych, jak i w ustawodawstwie krajowym jedynym kryterium umożliwiającym dokonanie alokacji podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi i zwolnionymi jest metoda o jakiej mowa wprost w art. 174 ust. 1 Dyrektywy 112 jak i art. 90 ust. 3 u.p.t.u. (metoda proporcji obrotu) (por. m.in. wyroki NSA z: 25.02.2020 r., I FSK 1571/17; 25 stycznia 2022 r., I FSK 998/18, wszystkie powołane w uzasadnieniu niniejszego wyroku orzeczenia dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, publ. baza; w skrócie "CBOSA"). Spółka nie będzie uprawniona do ustalenia wysokości podatku naliczonego z nabycia usług informatycznych podlegającego odliczeniu według ilości rachunków bankowych prowadzonych przez skarżącą i ilości rachunków bankowych banków zrzeszonych. W konsekwencji niezasadny okazał się zarzut naruszenia art. 86. ust. 1, art. 90 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. przez ich błędne zastosowanie. W świetle powyższych rozważań należało uznać, że zaskarżona interpretacja nie narusza także przepisów proceduralnych art. 14c § 1, art. 120 i art. 121 § 1 o.p., które to uchybienia mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organ interpretacyjny w należyty sposób, będąc związany opisem stanu faktycznego, odniósł się do przedstawionego we wniosku stanowiska spółki, a swoje rozstrzygnięcie uzasadnił w sposób wyczerpujący i spójny. Wobec powyższego, w ocenie Sądu, zarzuty skargi oraz podniesione na ich poparcie argumenty nie mogły odnieść zamierzonego rezultatu i doprowadzić do wyeliminowania zaskarżonej interpretacji z obrotu prawnego. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.