I SA/Po 598/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Małecki Sędzia WSA Dominik Mączyński (spr.) Protokolant st.sekr. sąd. Paulina Budzyńska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 listopada 2011r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2004r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] kwietnia 2008 r., nr [...], Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. określił Spółce z o.o. "S. P." wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. w kwocie 27.677,00 zł w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004r. Z uzasadnienia tej decyzji wynika, że organ kontroli skarbowej ustalił, iż w zeznaniu rocznym za 2004 r. Spółka zaniżyła: przychody podatkowe o łączną kwotę [...] zł, na skutek nie wykazania przychodów z tytułu otrzymania nieodpłatnego świadczenia o takiej wartości, oraz koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] zł, wynikającą z różnicy pomiędzy wartością przekroczonego limitu wydatków na reprezentację i reklamę, w związku z ustaleniami kontroli skarbowej w zakresie przychodów branych pod uwagę przy określaniu tego limitu. Organ pierwszej instancji wskazał, że w 2004 r. przedmiotem działalności podatnika było świadczenie usług w zakresie zbierania i transportu odpadów, głównie komunalnych, od właścicieli nieruchomości i podmiotów gospodarczych oraz świadczenie usług w zakresie oczyszczania terenów użyteczności publicznej. Głównym odbiorcą odpadów od Spółki w tym okresie była Spółka z o.o. "S. K.", prowadząca składowisko odpadów w C.. W kontrolowanym okresie oba podmioty łączyła umowa z dnia [...] września 2003 r., na podstawie której odbiorca ("S. K.") zobowiązała się wobec dostawcy ("S. P.") do przyjmowania odpadów komunalno-bytowych i innych, które mogły być przyjęte na składowisko zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa i instrukcją eksploatacji składowiska (§ 1.1. umowy), a także odpadów, których przyjęcie na składowisko może być problematyczne (np. odpady związane z prowadzeniem działalności gospodarczej) – pod warunkiem przedłożenia przez dostawcę opinii stosownych instytucji kontroli sanitarnej oraz ochrony środowiska. Zgodnie z § 3 w.w. umowy w załączniku nr 1 zawarto warunki cenowe, w których podano cenę netto za jedną tonę określonej kategorii odpadów, a także zawarto klauzulę, iż w stosunku do pozostałych odpadów, spełniających kryteria zawarte w ww. § 1.1. umowy ceny będą każdorazowo ustalane przez strony na piśmie pod rygorem nieważności. Ponadto w umowie strony zawarły uzgodnienie odnośnie do m.in. dokumentowania dostaw odpadów, wystawiania faktur oraz warunków płatności. Na podstawie dowodów zebranych w toku postępowania kontrolnego w Spółce oraz kontroli skarbowej za 2004 r. w spółce "S. K." oraz z akt Prokuratury Rejonowej w S., prowadzącej postępowanie w sprawie nieprawidłowości w funkcjonowaniu składowiska odpadów w C., organ pierwszej instancji ustalił, że w badanym okresie Spółka z o.o. "S. P." wywoziła na ww. składowisko w C. odpady, które nie znalazły odzwierciedlenia w wystawianych przez spółkę "S. K." fakturach za przyjmowanie odpadów. Przed wjazdem na teren składowiska zamontowana została waga wyposażona w komputerowy program S., rejestrujący pojazdy wwożące odpady oraz zawierający katalog odpadów. Pojazd podjeżdżający na wagę był ważony, waga samochodu wraz z odpadami przekazywana była automatycznie do programu S. Jak zeznali świadkowie, zasadą było wprowadzanie kodu właściwego dla odpadów komunalnych, a w przypadku przyjmowania odpadu o innym kodzie kierowca informował o tym fakcie osobę obsługującą wagę. Po zważeniu pojazd był kierowany na kwaterę składowiska, gdzie znajdowało się miejsce deponowania odpadów. Po opróżnieniu pojazd powracał i był ponownie ważony. Jeżeli pojazd był dwuczłonowy odbywało się dwukrotne ważenie. Wjazdy samochodów na teren wysypiska były dokumentowane wydrukiem z komputera pomostu wagowego, zawierającym datę przywozu, wagę odpadów, nr rejestracyjny pojazdu i dane identyfikacyjne przewoźnika. Spółka z o.o. "S. P." na koniec miesiąca otrzymywała fakturę wraz z załączonym zbiorczym miesięcznym wydrukiem wjazdów. Z zeznań świadków przesłuchanych w sprawie wynikało, że nie wszystkie samochody, które przejeżdżały przez wagę były ważone i ewidencjonowane w systemie S.. Świadkowie potwierdzili, iż wjazdy samochodów podatnika odbywały się również na tzw. kartkę, tj. bez zapisywania w w.w. systemie. Ponadto świadkowie zatrudnieni w spółce "S. K." zeznali, iż na składowisku w C. miał miejsce proceder polegający na usuwaniu danych zawartych na komputerowym nośniku informacji, dotyczących odpadów dostarczanych m.in. przez Spółkę z o.o. "S. P.". Organ kontroli skarbowej wskazał, że powyższe okoliczności potwierdził biegły informatyk, który na potrzeby ww. śledztwa ujawnił ważenia, które nie pozostają w związku z wystawionymi fakturami. Dane dotyczące tych ważeń zostały usunięte z systemu S. i nie znalazły odzwierciedlenia w fakturach wystawianych przez "S. K.". Z kolei analiza wydruków dotyczących wjazdów samochodów Spółki z odpadami na składowisko w C., dołączonych do faktur wystawianych przez firmę "S. K.", wykazała zaniżenie ilości wwożonych ewidencjonowanych odpadów. W wielu przypadkach ilość odpadów przywożonych przez samochody śmieciarki Spółki wynosiła według tych wydruków poniżej jednej tony, gdy tym czasem przesłuchani w charakterze świadka kierowcy Spółki zeznali, że ilość przywożonych odpadów przez samochody śmieciarki nie była nigdy niższa niż cztery tony. Prezes Spółki z o.o. "S. P.", przesłuchany w charakterze strony w dniu [...].10.2007r., zeznał, iż nic nie wiedział na temat wywożonych przez Spółkę odpadów nie mających odzwierciedlenia w fakturach wystawianych przez spółkę "S. K.". Wskazał przy tym, iż za prowadzenie w Spółce ewidencji przyjmowanych i przekazywanych odpadów w 2004 r. odpowiedzialne były osoby z Działu Eksploatacji nadzorowanego przez Z. B.. Z. B., członek zarządu Spółki z o.o. "S. P.", przesłuchany w charakterze świadka w dniu [...] listopada 2006 r., zeznał, iż do czasu przesłuchania na Policji nie był informowany o nieprawidłowościach dotyczących ilości przekazywanych i ujmowanych w fakturach odpadów na składowisko w C. Ponadto świadek zeznał, że nie miał styczności z dokumentacją dotyczącą odpadów. Z kolei A. C., wiceprezes i dyrektor do spraw technicznych w Spółce z o.o. "S. P.", w dniu [...].03.2007r. zeznał, iż nie zajmował się kwestiami odbierania i przewożenia odpadów - zajmował się tym w.w. Dział Eksploatacji - on zaś był wyznaczony jedynie do podpisywania kart przekazania odpadu, których w żaden sposób nie weryfikował. Organ kontroli skarbowej, w trakcie postępowania, zwrócił się również do Marszałka Województwa W. o udostępnienie sporządzanych przez Spółkę zbiorczych zestawień danych o rodzajach i ilościach odpadów oraz o sposobach gospodarowania nimi. Z nadesłanych przez Urząd Marszałkowski dokumentów ustalił, że występują różnice pomiędzy danymi zawartymi w sprawozdaniu sporządzonym dla tego Urzędu a danymi wynikającymi z faktur za przyjmowanie odpadów na składowisko w C.. Stwierdzono również, że w okresach od [...] lutego 2003 r. do [...] kwietnia 2004 r. oraz od [...] lipca 2004 r. do [...] stycznia 2006 r., Spółka powierzyła prowadzenie wszelkiej dokumentacji związanej z gospodarką odpadami Grupie Konsultingowej E. z P. Przesłuchany w charakterze świadka J. Z., reprezentujący ww. firmę, nie potrafił wyjaśnić przyczyn ww. rozbieżności pomiędzy danymi o odpadach. Mając na uwadze powyższe, w oparciu o wydruki z systemu S., sporządzone przez biegłego informatyka opisane w notatce urzędowej asp. P. J. z Sekcji d/w z Przestępczością Gospodarczą Komendy Miejskiej Policji w P. oraz na podstawie przedłożonych przez pracownika "S. K." J. S. zestawień wjazdów na tzw. kartkę odpadów przyjętych w 2004 r. przez firmę "S. K." na składowisko w C. od podatnika (nie ujętych w fakturach za zdeponowanie odpadów), kontrolujący ustalili, że 540 wjazdów samochodów Spółki na teren ww. składowiska nie ma odzwierciedlenia w fakturach wystawianych za przyjmowanie odpadów przez firmę prowadzącą to składowisko. Organ kontroli skarbowej ustalił, że w kontrolowanym okresie Spółka przekazała w ten sposób [...] t odpadów, w tym: - odpadów o nr. kodu [...] (nie segregowane odpady komunalne) [...]t; - odpadów o nr. kodu [...] (gleba i kamienie) [...] t; - odpadów o nr. kodu [...](rdzenie i formy odlewnicze po procesie odlewania) [...]. W powyższej perspektywie, w ocenie organu, ze względu na fakt, iż za przekazanie powyższych odpadów Spółka nie uiściła żadnej odpłatności, osiągnęła przez to nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust.1pkt 2 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. – Dz.U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm. w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., dalej w skrócie: ustawa o pdop) Po drugie, organ pierwszej instancji wskazał, że w trakcie postępowania kontrolnego ustalono, iż Spółka z o.o. "S. P." zaliczyła do wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów wydatki związane z przekroczeniem limitu na reprezentację i reklamę w wysokości [...] zł, tj.: - Spółka wyliczyła limit wydatków na reprezentację i reklamę określony w art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o pdop, w kwocie [...] zł (według wyliczenia: przychody w kwocie [...] zł x 0,25%) - Spółka poniosła wydatki (limitowane) w kwocie [...] zł - Spółka przekroczyła limit wydatków; według jej ustaleń wynosił on [...] zł. Organ kontroli skarbowej stwierdził, że w związku z tym, iż Spółka otrzymała przychody z tytułu nieodpłatnego składowania odpadów w wysokości [...] zł, zwiększył się limit wydatków przeznaczonych na reprezentację i reklamę określony w art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o pdop. Przekroczenie limitu wydatków na reprezentację i reklamę wyniósł [...] zł, tj.: - limit wydatków na reprezentację i reklamę według ustaleń kontroli wyniósł [...] zł (według wyliczenia: przychody w kwocie [...]zł x 0,25%); - Spółka poniosła wydatki (limitowane) w kwocie [...] zł; - Spółka przekroczyła limit wydatków według ustaleń kontroli w kwocie [...] zł. Różnica pomiędzy przekroczeniem limitu wydatków ustalonym przez Spółkę a ustaleniem w wyniku przeprowadzonej w Spółce kontroli wyniosła [...] zł (... zł - ... zł). Po rozpatrzeniu odwołania skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] sierpnia 2008 r., nr [...], utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Decyzja powyższa stała się przedmiotem skargi do tutejszego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Strona wnosząc skargę na decyzję zarzuciła jej naruszenie przepisów prawa, to znaczy: art. 12 ust. 1 pkt 2 i ust. 6 ustawy o pdop oraz art. 109, art. 120, art. 189 i art. 191, a także art. 188 i art. 193 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. - Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.) W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wyrokiem z dnia 30 listopada 2009 r. (sygn. akt I SA/Po 1270/08) Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu Sąd stwierdził, że Dyrektor Izby Skarbowej w P. prawidłowo ustalił ilość przekazanego przez Spółkę na wysypisko odpadu o numerze kodu [...]. Sąd podzielił stanowisko organu podatkowego w sprawie ustalenia wartości nieodpłatnego świadczenia z tytułu przyjmowania przedmiotowego odpadu. Za słuszne uznano również stanowisko, iż wobec faktu, że Spółka z o.o. "S. K." nie odbierała od innych podmiotów odpadu o numerze kodu [...], należy przyjąć cenę zbliżonego technologicznie odpadu. Według tutejszego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego organy podatkowe prawidłowo przeprowadziły postępowanie wyjaśniające, w ramach którego zwróciły się do podmiotów, z którymi w badanym okresie podatnik współpracował. Ustalenie wartości nieodpłatnego świadczenia w oparciu o wartość usługi polegającej na składowaniu odpadu zbliżonego technologicznie, przy jednoczesnym stwierdzeniu, że wartość ta nie przekracza wartości rynkowej składowania odpadu o kodzie [...], stanowi zdaniem Sądu prawidłowe zastosowanie art. 12 ust. 6 ustawy o pdop. Sąd nie podzielił natomiast stanowiska organu podatkowego, który w odniesieniu do ustalenia wartości nieodpłatnego świadczenia dotyczącego składowania odpadów o kodach [...] ustalił wartość nieodpłatnego świadczenia w oparciu o ceny wynikające z załącznika nr 1 do umowy z dnia [...] września 2003 r. zawartej pomiędzy Spółką z o.o. "S. P." i Spółką z o.o. "S. K.", oraz z faktur wystawianych przez Spółkę "S. K." za usługę przyjmowania takich odpadów. W tej kwestii Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. uznał, że organ podatkowy nieprawidłowo ustalił wartość nieodpłatnych świadczeń w odniesieniu do odpadów o w.w. kodach. Tym samym Sąd stwierdził, że organy podatkowe naruszyły art. 12 ust. 6 ustawy o pdop, a tym samym błędnie ustalono stan faktyczny, tj. naruszyły art. 122, art. 187§1 Ordynacji podatkowej. W tym stanie rzeczy Sąd wskazał, że organ podatkowy powinien przeprowadzić stosowne postępowanie zmierzające do ustalenia prawidłowej wartości nieodpłatnego świadczenia: organ powinien ustalić, czy Spółka z o.o. "S. K." przyjmowała odpady o tych samych kodach również od innych odbiorców i jakie ceny stosowała wobec tych odbiorców. Powyższy wyrok ten stał się prawomocny z dniem [...] listopada 2009 r. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] czerwca 2011 r., nr [...], uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] kwietnia 2008 r. i określił Spółce z o.o. "S. P." zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. w wysokości [...] zł. W rezultacie przeprowadzonego postępowania podatkowego, a w ramach niego – czynności dowodowych, czyli przesłuchania świadków i korespondencji z innymi podmiotami, organ podatkowy drugiej instancji uznał że, Spółka z o.o. "S. P." nieodpłatnie składowała odpady na składowisku w C., uzyskując nieodpłatne świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o pdop. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy organ odwoławczy uznał, że 540 wjazdów samochodów Spółki z o.o. "S. P." na teren składowiska w C. nie ma odzwierciedlenia w fakturach wystawianych za przyjmowanie odpadów przez firmę prowadzącą to składowisko. Uznano, że w kontrolowanym okresie podatnik przekazał w ten sposób [...] t odpadów, w tym: - odpadów o nr kodu [...] (nie segregowane odpady komunalne) [...] t; - odpadów o nr kodu [...] (gleba i kamienie) [...] t; - odpadów o nr kodu [...] (rdzenie i formy odlewnicze po procesie odlewania) [...] t. Odnosząc się do wytycznych Dyrektor Izby Skarbowej w P. ustalił wartość nieodpłatnego świadczenia w przypadku odpadów o kodach [...] na podstawie odpowiedzi otrzymanej od spółki "S. K." i cena ta wyniosła dla odpadów o kodzie [...] – [...]zł, zaś dla odpadów o kodzie [...]– [...] zł. Łączną wartość wspomnianych wyżej nieodpłatnych świadczeń organ odwoławczy ustalił w wysokości [...] zł. Jednocześnie organ podatkowy drugiej instancji stwierdził, że podatnik zaniżył przychody podatkowe o łączną kwotę [...] zł, na skutek nie wykazania przychodów z tytułu otrzymania nieodpłatnego świadczenia o takiej wartości, oraz koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] zł, wynikającą z różnicy pomiędzy wartością przekroczonego limitu wydatków na reprezentację i reklamę, w związku z ustaleniami kontroli skarbowej w zakresie przychodów branych pod uwagę przy określaniu tego limitu. W toku ponownego postępowania odwoławczego organ drugiej instancji przesłuchał wszystkich wnioskowanych przez stronę świadków. Postanowieniem z dnia [...] lutego.2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. włączył do materiału dowodowego protokół przesłuchania świadka A. C. sporządzony w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w . w dniu [...] stycznia 2011 r. oraz protokół przesłuchania świadka Z. B. sporządzony w Urzędzie Skarbowym w M. w dniu [...] października 2010 r. Organ odwoławczy wskazał jednak, że w przedmiotowej sprawie podstawowym dowodem, pozwalającym na ustalenie stanu faktycznego, były wydruki komputerowe systemu "S." stanowiące części opinii R. P., które ujawniły ważenia nie pozostające w związku z wystawionymi fakturami i wskazały na fakt, iż dane dotyczące ważeń nie zostały usunięte z systemu. Mając to na uwadze stwierdzono, że organy podatkowe dążąc do wyjaśnienia stanu faktycznego korzystały zarówno z materiałów zebranych przez Prokuraturę Rejonową w S. w ramach postępowania karnego (włączonych do akt sprawy postanowieniem z dnia [...] października 2007 r. oraz postanowieniem z dnia [...] stycznia 2008 r.), jak również z dowodów zebranych w trakcie postępowania kontrolnego prowadzonego zarówno u podatnika, jak i w Spółce z o.o. "S. K." oraz z dowodów zgromadzonych w trakcie prowadzenia postępowania odwoławczego. Organ drugiej instancji podkreślił, że ustalając stan faktyczny organy podatkowe nie opierały się wyłącznie na dowodach uzyskanych w innych postępowaniach, lecz przeprowadziły szereg czynności dowodowych, w tym przesłuchania świadków oraz korespondencji z innymi podmiotami. W skardze z dnia [...] lipca 2011 r. "S. P." sp. z o.o., wnosząc o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] czerwca 2011 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] kwietnia 2008 r., zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie: art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o pdop, poprzez bezpodstawne określenie Spółce przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń, art. 12 ust. 6 ustawy o pdop, poprzez błędne jego zastosowanie oraz nieprawidłowe ustalenie wartości nieodpłatnych świadczeń, art. 187 i 191 Ordynacji podatkowa, poprzez brak zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego oraz błędną nieobiektywną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, art. 197 Ordynacji podatkowej, poprzez nie przeprowadzenie dowodu z akt sprawy prowadzonej przez Prokuraturę Rejonową w S. oraz z opinii biegłego informatyka. W uzasadnieniu skargi strona ponownie podniosła, że w jej ocenie bezpodstawne jest twierdzenie organów podatkowych, że nieodpłatnie oddała odpady w celu wykorzystania ich do zagospodarowania wysypiska i z związku z tym osiągnęła z tego tytułu przychód podatkowy na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o pdop. Zdaniem skarżącej nie doszło do nieodpłatnego świadczenia, gdyż osiągnęła ona korzyść w postaci dostarczenia odpadu bez konieczności uiszczenia opłaty za składowanie, natomiast "S. K." spółka z o.o. uzyskała korzyść w postaci uzyskania odpowiedniego materiału do zastosowania tzw. przesypki służącej rekultywacji terenu. Zdaniem skarżącej przyjęcie choćby zbliżonego w sensie technologicznym odpadu, nie znajduje oparcia w zastosowanym przez organ podatkowy przepisie art. 12 ust. 6 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Strona wskazała, że w przepisie tym jest mowa o usłudze, która jest wykonywana w stosunku do innych odbiorców, jednak chodzi o usługę takiego samego odpadu, a nie zbliżonego. Skarżąca zanegowała, by przyjęta przez organy podatkowe cena [...] zł za usługę przyjęcia na składowisko odpadu podobnego, tj. odpadu o numerze kodu [...], stosowana wobec odlewni Żeliwa "S." S.A., spełniała wymogi przepisu art. 12 ust. 6 pkt. 1 ustawy o pdop. Zdaniem skarżącej organy podatkowe nie zebrały i wyczerpująco nie rozpatrzyły materiału dowodowego oraz błędnie i nieobiektywnie go oceniły. Ponadto strona zarzuciła organowi nieprzeprowadzenie dowodu z akt sprawy prowadzonej przez Prokuraturę Rejonową w S. oraz z opinii biegłego informatyka. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej uznał zarzuty skargi za bezzasadne i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. zważył, co następuje: Należy wskazać, że sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga nie jest zasadna, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Punktem wyjścia dla oceny legalności działania organów podatkowych w rozpoznawanej sprawie była konieczność przestrzegania przez Sąd art. 153 P.p.s.a., na mocy którego ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. W pierwszej kolejności trzeba zatem mieć na uwadze, że obecnie sądy i organy administracji publicznej są związane nie tylko "oceną prawną", ale i "wskazaniami" co do dalszego postępowania (por. wyrok NSA z dnia 18 listopada 2005 r., II OSK 218/05, LEX nr 196673). Zgodnie z utrwalonymi w orzecznictwie sądowym oraz doktrynie poglądami przez ocenę prawną należy rozumieć wyjaśnienie istotnej treść przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym wypadku (por. T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2005, s. 472; J. Świątkiewicz, Komentarz do ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, Warszawa 1995, s. 70). Wyłączenie związania oceną prawną i jej konsekwencjami w postaci wskazań co do dalszego postępowania, wyrażoną w orzeczeniu sądowym, może nastąpić tylko w razie istotnej zmiany stanu faktycznego lub zmiany przepisów prawa, a także po wzruszeniu wyroku w drodze skargi kasacyjnej (por. m. in. wyroki NSA: z dnia 23 marca 2005 r., sygn. akt FSK1887/04, LEX nr 154867; z dnia 8 lutego 2007 r., sygn. akt II GSK 240/06, LEX nr 325365). Należy dodać, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym podkreśla się, iż związanie samego wojewódzkiego sądu administracyjnego w rozumieniu art. 153 P.p.s.a. oznacza, iż nie może on formułować nowych ocen prawnych – sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, a zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania poprzez treść nowego wyroku (zob. wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 506/05, LEX nr 187499). Biorąc po uwagę powyższe wyjaśnienia należy stwierdzić, że w rozpoznawanej sprawie nie nastąpiła zmiana stanu faktycznego lub prawnego będących podstawą rozstrzygnięcia. Natomiast w przywołanym już wyżej wyroku z dnia 30 listopada 2009 r. (sygn. akt I SA/Po 1270/08) tutejszy Sąd dokonał ustaleń mających charakter oceny prawnej, poczynionej w ramach władczego, prawomocnego rozstrzygnięcia sądowego, czego skutkiem jest wspomniane związanie jej treścią nie tylko organu administracji publicznej, ale i Sądu ponownie rozstrzygającego sprawę. Tutejszy Sąd w uzasadnieniu orzeczenia stwierdził w pierwszej kolejności, że z art. 12 ust. 1 pkt. 2 i ust. 6 ustawy o pdop wynika, że świadczenia nieodpłatne to szczególnego rodzaju świadczenia, w przypadku których otrzymujący odnosi określoną korzyść pod tytułem darmym, co oznacza, że nie świadczy nic w zamian. Ustawodawca stanowi o nieodpłatnych świadczeniach innych niż świadczenia w naturze. Przedmiotem tych świadczeń nie są więc rzeczy, lecz usługi. Innym nieodpłatnym świadczeniem będzie zatem przede wszystkim świadczenie nieodpłatnie usług na rzecz podatnika. W związku z tym we wskazanym wyroku Sąd uznał, iż nieodpłatne przyjmowanie odpadów może zostać uznane za nieodpłatne świadczenie. W tej sytuacji zarzut strony skarżącej sprowadzający się do kwestionowania wspomnianego charakteru czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, jako odnoszący się do problematyki prawomocnie przesądzonej, nie może podlegać uwzględnieniu. Z tych samych względów, co powyżej, nie jest uzasadniony zarzut skarżącej dotyczący art. 12 ust. 6 ustawy o pdop. Otóż, pomimo prawomocnego rozstrzygnięcia przez tutejszy Sąd kwestii prawidłowości ustalenia przez organy podatkowe ceny 30,00 zł za usługę przyjęcia na składowisko odpadu podobnego, tj. odpadu o numerze kody [...], stosowanej wobec odlewni żeliwa "S. S.A.", strona skarżąca ponownie wskazała na uchybienie organów podatkowych w tym zakresie. Ze względu na treść wskazanego art. 153 P.p.s.a., ponowne badanie Sądu co do zgodności z prawem działania organów w tym względzie jest niedopuszczalne. Stąd prawidłowość ustaleń organów podatkowych w tym zakresie należy przyjąć niejako jako wypadkową dla dalszych rozważań Sądu w niniejszym postępowaniu. Przedmiotem ponownego rozpatrzenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. była kwestia poprawnego ustalenia wartości nieodpłatnego świadczenia dotyczącego składowania odpadów o kodach: [...]. W uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził bowiem, iż organy podatkowe naruszyły art. 12 ust. 6 ustawy o pdop, a tym samym błędnie ustaliły stan faktyczny sprawy, tj. naruszyły art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. - Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). W tej sytuacji Sąd wskazał, że organ podatkowy drugiej instancji powinien przeprowadzić stosowne postępowanie zmierzające do ustalenia prawidłowej wartości nieodpłatnego świadczenia; organ ten powinien ustalić, czy Spółka z o.o. "S. K." przyjmowała odpady o tych samych kodach również od innych odbiorców i jakie ceny stosowała wobec tych odbiorców. W tym też zakresie, w perspektywie art. 153 P.p.s.a., tutejszy Sąd uprawniony był w niniejszym postępowaniu do zbadania zgodności z prawem działania organu odwoławczego. W rezultacie tego procesu skład orzekający doszedł do przekonania, że Dyrektor Izby Skarbowej w P. prawidłowo wykonał wytyczne Sądu zawarte w wyroku z dnia 30 listopada 2009 r. (sygn. akt I SA/Po 1270/08). Organ odwoławczy ustalił bowiem wartość nieodpłatnego świadczenia w przypadku odpadów o kodach: [...], na podstawie odpowiedzi otrzymanej od Spółki z o.o. "S. K." (k. [...] akt podatkowych) i cena ta wyniosła: dla odpadów o kodzie [...] – [...] zł, a dla odpadów o kodzie [...] – [...] zł. Łączną wartość wspomnianych wyżej nieodpłatnych świadczeń organ odwoławczy ustalił w wysokości [...] zł. Jednocześnie organ podatkowy drugiej instancji w sposób prawidłowy stwierdził, że podatnik zaniżył przychody podatkowe o łączną kwotę [...] zł oraz koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] zł. Nie uszło uwadze Sądu w rozpoznawanej sprawie, iż podatnik w pismach składanych w trakcie postępowania odwoławczego podtrzymując w całości zarzuty dotyczące materiału dowodowego podniesione w odwołaniu z dnia [...] kwietnia 2008 r. wniósł o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania wskazanych w nim świadków – przesłuchanych w postępowaniu przygotowawczym prowadzonym przez Prokuraturę Rejonową w S. Rozpatrując żądanie strony organ drugiej instancji przesłuchał wszystkich wnioskowanych przez nią świadków. Postanowieniem z dnia [...] lutego 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. włączył do materiału dowodowego protokół przesłuchania świadka A. C. sporządzony w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w S. w dniu [...] stycznia 2011 r. oraz protokół przesłuchania świadka Z. B. sporządzony w Urzędzie Skarbowym w M. w dniu [...] października 2010 r. W trakcie postępowania odwoławczego strona wniosła o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego informatyka, celem przeprowadzenia analizy danych opinii R. P. pracownika "K.", jako wymagających – jej zdaniem – wiadomości specjalnych i mających istotne znaczenie dla wyjaśnienia okoliczności sprawy. Podatnik wniósł także żądanie ewentualne – na wypadek, gdyby organ nie przychylił się do wskazanego wniosku dowodowego, tzn. o przeprowadzenie dowodu z opinii uzupełniającej ustnej biegłego R. P., na okoliczność przeprowadzenia analizy danych załączonych do pisemnej opinii. Strona wywiodła, że w toku postępowania podatkowego organy podatkowe analizując dane zawarte w opinii sporządzonej przez biegłego informatyka oparły się wyłącznie na notatce sporządzonej przez funkcjonariusza Policji. W ocenie podatnika funkcjonariusz Policji nie posiada wiadomości specjalnych, które pozwoliłby na dokonanie analizy opinii sporządzonej przez biegłego informatyka z zakresu sieciowych systemów komputerowych i telekomunikacyjnych. W ocenie Sądu, organ odwoławczy postanowieniem z dnia [...] lutego 2011 r. zasadnie odmówił przeprowadzenia tych dowodów, gdyż – jak trafnie uznał organ – okoliczności związane z dokonywaniem wpisów i wykreśleń w systemie "S." przez pracowników Spółki z o.o. "S. K." zostały dostatecznie wyjaśnione i potwierdzone. Słusznie też stwierdził organu drugiej instancji, że odzyskanie i zabezpieczenie danych z dysku komputerowego wymagało specjalistycznej wiedzy i w tym zakresie skorzystano z opinii R. P. Jednakże już analiza danych uzyskanych dzięki opinii biegłego informatyka nie wymagała wiedzy specjalnej i w tym zakresie w sposób uprawniony oparto się na notatkach sporządzonych przez funkcjonariusza Policji. Prawidłowo też stwierdził organ odwoławczy, że w przedmiotowej sprawie podstawowym dowodem, pozwalającym na ustalenie stanu faktycznego były wydruki komputerowe systemu "S.", stanowiące części opinii R. P., które ujawniły ważenia nie pozostające w związku z wystawionymi fakturami i wskazały na fakt, iż dane dotyczące ważeń nie zostały usunięte z systemu. Mając to na uwadze należy stwierdzić, że organy podatkowe dążąc do wyjaśnienia stanu faktycznego korzystały z wszelkich koniecznych dla ustalenia prawdy materialnej źródeł dowodowych, w tym materiałów zebranych przez Prokuraturę Rejonową w S. w ramach postępowania, a przede wszystkim z dowodów zebranych w trakcie postępowania kontrolnego prowadzonego zarówno u podatnika, jak i w Spółce z o.o. "S. K." oraz z dowodów zgromadzonych w toku postępowania odwoławczego. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej, ustalając stan faktyczny organy podatkowe nie opierały się wyłącznie na dowodach uzyskanych w innych postępowaniach, lecz przeprowadziły szereg czynności dowodowych, w tym przesłuchania świadków oraz korespondencji z innymi podmiotami. W tej perspektywie nie sposób przychylić się do zarzutu skarżącej Spółki, by organy podatkowe nie zebrały i nie rozpatrzyły wyczerpująco materiału dowodowego i by oceniły go w sposób nieobiektywny. Materiał dowodowy został bowiem prawidłowo uzupełniony – zgodnie z wytycznymi Sądu, a następnie właściwie oceniony – w myśl zasad logiki, dialektyki oraz zgodnie z zasadami wiedzy z zakresu prawa podatkowego. W zaistniałym stanie rzeczy, uznając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku.