I SA/Po 602/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert Asesor sądowy WSA Michał Ilski Protokolant: starszy sekretarz sądowy Monika Olejniczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 listopada 2025 r. sprawy ze skargi S. S.A. w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 25 czerwca 2025 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Pierwszego M. Urzędu Skarbowego w W. z dnia 28 marca 2025 r., nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 20.411,- zł (dwadzieścia tysięcy czterysta jedenaście) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 25 czerwca 2025 r., nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia 28 marca 2025 r., nr [...], w przedmiocie odmowy S. S.A. z siedzibą w P. (dalej jako: "strona", "bank", "spółka" lub "skarżąca"), stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 959 385 zł, pobranego przez płatnika z tytułu zmiany umowy spółki, uchwałą z dnia 5 maja 2022 r., w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego. 1.1. Z akt sprawy wynika, że Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy spółki w dniu 5 maja 2022 r. podjęło, m. in. uchwałę, nr [...], w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego banku w drodze emisji akcji imiennych, zwykłych serii "[...]" i zaoferowania ich w drodze prywatnej subskrypcji, pozbawienia prawa poboru dotychczasowych akcjonariuszy, o kwotę od 100 zł do 250 000 000 zł, tj. do kwoty nie wyższej niż 671 383 100 zł, poprzez emisję od 1 do 2 500 000 sztuk akcji zwykłych, o wartości nominalnej 100 zł każda. Akcje miały zostać objęte wyłącznie w zamian za wkłady pieniężne, wniesione przez inwestorów kwalifikowanych, wybranych przez zarząd spółki w terminie przez niego określonym. Emisja akcji miała nastąpić w drodze subskrypcji prywatnej z wyłączeniem prawa poboru dotychczasowych akcjonariuszy. Od czynności udokumentowanej powyższą uchwałą notariusz, jako płatnik podatku od czynności cywilnoprawnych, pobrał od spółki ten podatek w kwocie 1 250 000 zł, tj. w stawce 0,5% od podstawy opodatkowania w kwocie 250 000 000 zł. Wniosek banku z dnia 20 stycznia 2025 r. o zwrot podatku od czynności cywilnoprawnych został uwzględniony przez Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w W., decyzją z dnia 21 marca 2025 r., ale tylko do wysokości 290 615 zł, w związku z wykazaniem w KRS, że w wyniku zmiany umowy spółki w drodze podwyższenia kapitału zakładowego spółki uchwalonego w dniu 5 maja 2022 r., zarejestrowano wysokość niższą niż uchwalona, tj. 613 260 100 zł. 1.2. Z kolei decyzją z dnia 28 marca 2025 r., nr [...], organ I instancji odmówił stwierdzenia nadpłaty pozostałej części podatku od czynności cywilnoprawnych, pobranego przez notariusza w dniu 5 maja 2022 r., tj. kwoty 959 385 zł. W motywach powyższego rozstrzygnięcia opisano stanowisko spółki, z którego wynika, że na dzień 5 maja 2022 r. banki spółdzielcze jako banki i jako spółdzielnie spełniały przesłanki z definicji jednostki gospodarki uspołecznionej, a tym samym obejmowanie przez nie akcji w ramach podwyższenia kapitału zakładowego spółki powinno być wyłączone z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Powołując się na zasadę nadrzędności prawa wspólnotowego nad ustawodawstwem krajowym i zasadę bezpośredniej skuteczności dyrektyw unijnych oraz klauzulę stand-still, spółka wskazała na art. 7 ust. 1 i 2 Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału w związku z art. 7 ust. 1 i 2 Dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału i przyjęła, że brak jest opodatkowania wkładów do spółek kapitałowych wnoszonych przez jednostki gospodarstwa uspołecznionego (dalej jako: "j.g.u.") na dzień 1 lipca 1984 r. Zdaniem banku, wszelkie czynności, które 1 lipca 1984 r. były w kraju zwolnione z podatku kapitałowego, podlegają obowiązkowemu zwolnieniu. Na potwierdzenie powyższego stanowiska spółka przywołała orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (wyrok z dnia 21 czerwca 2007 r., w sprawie C-366/05, Optimus i z dnia 16 lutego 2012 r., w sprawie C-372/10, Pak-Holdco) oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 listopada 2011 r., o sygn. akt II FSK 895/11 (treść powołanych wyroków sądów administracyjnych dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, pod adresem: bazy CBOSA). Spółka podniosła również, że spółdzielnie oszczędnościowo-pożyczkowe zostały zobligowane do używania ujednoliconej nazwy ze słowami "bank spółdzielczy", stając się jednocześnie bankami w pełnym tego słowa znaczeniu na podstawie ustawy o prawie bankowym z 1975 r. Na potwierdzenie swojego stanowiska spółka przywołała również wyroki NSA z dnia 26 czerwca 2024 r., o sygn. akt III FSK 31/24 oraz 14 listopada 2024 r., o sygn. akt III FSK 680/24. Odnosząc się do powyższej argumentacji organ I instancji stwierdził, że wniesienie wkładu pieniężnego na pokrycie podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej, podlega co do zasady opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Przyjęto, że uregulowane w art. 9 pkt 11 lit. d) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2020 r., poz. 815 ze zm. – dalej w skrócie: "u.p.c.c.") zwolnienie podmiotowo-przedmiotowe, nie obejmuje swoim zakresem wniesienia przez banki spółdzielcze wkładów pieniężnych na pokrycie podwyższenia kapitału zakładowego strony. Wyjaśniono, że aktem prawnym harmonizującym podatki kapitałowe w Unii Europejskiej była Dyrektywa Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz. WE L 249 z 3 października 1969 r. ze zm. – dalej: "Dyrektywa 69/335/EWG"), która została zmieniona Dyrektywą Rady 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r. Następnie, z dniem 1 stycznia 2009 r. została zastąpiona Dyrektywą Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz. UE L 46 z 21 lutego 2008 r. ze zm.). Co do zasady, prawodawca europejski wprowadził zasadę opodatkowania podatkiem kapitałowym wszelkich czynności prawnych, dotyczących utworzenia lub zmiany umowy spółki. Jednakże przepis art. 7 ust. 1 akapit pierwszy Dyrektywy Rady 69/335/EWG stanowił, że Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą. W świetle powyższego organ I instancji wyjaśnił, że w przypadku państwa takiego jak RP, które przystąpiło do UE ze skutkiem od 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia państwa do UE, przepis art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w niej obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, ze zmianami, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w owym państwie zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane tym podatkiem wg stawki obniżonej wynoszącej 0,5% lub niższej. Zdaniem organu I instancji, opodatkowanie czynności podwyższenia kapitału zakładowego podatkiem od czynności cywilnoprawnych przez kraj jest dopuszczalne, o ile podatek ten był nakładany w dniu 1 stycznia 2006 r. W krajowym stanie prawnym na dzień 1 lipca 1984 r. kwestia opodatkowania operacji na kapitale spółek była uregulowana ustawą z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. z 1975 r. Nr 45, poz. 226), która w art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) przewidywała pobieranie opłaty skarbowej od pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne niebędące jednostkami gospodarki uspołecznionej. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 lit. e) w zw. z ust. 2 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. z 1989 r., Nr 4, poz. 23 ze zm.), która zastąpiła wcześniejszą ustawę z 1975 r. - opłacie skarbowej podlegały umowy spółek i ich zmiany, jeżeli powodowały podwyższenie podstawy obliczenia tej opłaty, a podstawę obliczenia opłaty przy powiększeniu kapitału zakładowego stanowiła wartość wkładów (udziałów, akcji) powiększających kapitał zakładowy (art. 10 ust. 1 pkt 11 lit. b) tej ustawy). Podsumowując organ I instancji uznał, że w stanie prawnym obowiązującym zarówno 1 lipca 1984 r., jak i 1 stycznia 2006 r., podwyższenie kapitału zakładowego spółki było objęte podatkiem od wkładów kapitałowych, w rozumieniu art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, a później Dyrektywy 2008/7/WE, w stawce wyższej niż 0,5%. W ocenie organu I instancji nie ma w tym zakresie sprzeczności krajowej u.p.c.c. z prawem wspólnotowym. Odnosząc się do wywodów spółki, że przesłanką zwolnienia z opodatkowania z art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) ustawy o opłacie skarbowej z 1975 r., jest okoliczność, że banki spółdzielcze mogłyby na dzień 1 lipca 1984 r. być uznane za jednostkę gospodarki uspołecznionej, a tym samym byłyby zwolnione od opłaty skarbowej, organ I instancji zauważył w pierwszej kolejności, że dyrektywy kapitałowe, na które powołuje się bank, obejmują swoim zakresem jedynie spółki kapitałowe. Skoro tak, to nie może być uznana za zasadną argumentacja, w której spółka, domagająca się zastosowania tego przepisu do swojej sytuacji, odwołuje się do statusu podmiotów wnoszących do niej wkłady pieniężne, jako jednostek gospodarki uspołecznionej. Zgodnie z art. 4 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 69/335/EWG, podatkowi kapitałowemu podlega podwyższenie kapitału spółki kapitałowej poprzez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju, a zatem czynność ta należy do operacji objętych zakresem dyrektywy. Wskazana przesłanka ma charakter przedmiotowy, a nie podmiotowy. Reasumując organ I instancji stwierdził, że zmiany w u.p.c.c. w żadnym momencie nie prowadziły do zniesienia przez nasz kraj podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy spółki kapitałowej i jej zmiany. Takie czynności były nieprzerwanie opodatkowane opłatą skarbową, a następnie podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Tym samym nie zrezygnowano z opodatkowania czynności wniesienia wkładów, tj. opodatkowania operacji, o których mowa w art. 3 lit. a) – c) Dyrektywy 2008/7/WE. W ocenie organu I instancji opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych - czynności zmiany umowy spółki kapitałowej, związanej z wniesieniem wkładów przez banki spółdzielcze nie narusza zasady stand-still. Za nieistotną organ uznał podniesioną przez spółkę we wniosku o stwierdzenie nadpłaty hipotetyczną konstrukcję podmiotową banków spółdzielczych, tj. spełnianie przesłanek z definicji jednostki gospodarki uspołecznionej, które to jednostki nie występują w obecnym systemie prawnym i za kluczową dla oceny możliwości zastosowania art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG uznano kwestię dokonanej operacji, od której został w sprawie naliczony podatek od czynności cywilnoprawnych. W ocenie organu I instancji, w oparciu o współczesne przepisy u.p.c.c., operacja podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej podlega opodatkowaniu i tego typu operacja byłaby także opodatkowana 1 lipca 1984 r. na gruncie ustawy o opłacie skarbowej, przy uwzględnieniu jej zakresu przedmiotowego. 1.3. W odwołaniu od powyższej decyzji strona, wnosząc o jej uchylenie w całości, zarzuciła naruszenie art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r., poz. 111 ze zm. – dalej skrócie: "o.p.") oraz art. 7 ust. 1-2 i ust. 5, art. 1 lit. a), art. 2 ust. 1 lit. a), art. 3 lit. c), art. 13 lit. a) i b), art. 15 Dyrektywy 2008/7 w związku z art. 7 ust. 1 i 2 oraz art. 3 ust. 1, art. 4 ust. 1 lit. c), ust. 2, art. 8 Dyrektywy 69/335/EWG oraz art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 2 pkt 1, art. 1 ust. 3 pkt 1 i 2, art. 1a pkt 1 i 2, art. 4 pkt 9, art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. oraz art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej w zw. z § 54 ust. 1, ust. 3 i ust. 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. 1983 r., Nr 34, poz. 161 ze zm. - dalej w skrócie: "rozporządzenie RM") oraz art. 1 ust. 1 pkt 6, 9 w związku z ust. 2 ustawy z dnia 26 lutego 1982 r. o opodatkowaniu jednostek gospodarki uspołecznionej (Dz. U. z 1987 r., Nr 12, poz. 77). 1.4. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, opisaną na wstępie decyzją z dnia 25 czerwca 2025 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy zaznaczył, że kluczowego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy nabiera to czy państwo polskie, z uwagi na brzmienie przepisów Dyrektywy 69/335/EWG, było po przystąpieniu do Unii Europejskiej uprawnione do dalszego stosowania opodatkowania podatkiem kapitałowym czynności umowy spółki i jej zmiany. Zdaniem organu II instancji, z unormowań dyrektywy kapitałowej wynika, że niezależnie od zwolnienia jakie przewidziane zostało w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, podatkowi kapitałowemu podlegały określone w art. 4 ust. 1 operacje kapitałowe, w tym zmiana umowy spółki, polegająca na podwyższeniu jej kapitału zakładowego. Jednocześnie prawo do utrzymania opodatkowania tym podatkiem zostało uwarunkowane tym, że 1 lipca 1984 r. według prawa krajowego państwa członkowskiego, operacja kapitałowa nie była zwolniona z podatku kapitałowego lub była opodatkowana stawką podatku wyższą niż 0,5%. Zwolnienie jakie przewidziane zostało w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG nie wyklucza zatem możliwości dalszego stosowania opodatkowania operacji kapitałowych pomimo tego, że nadrzędnym celem Dyrektywy 69/335/EWG jest odstąpienie od stosowania przez państwa członkowskie podatków pośrednich. Zdaniem organu odwoławczego, treść art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG wskazuje, że przepis ten powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, które to czynności 1 lipca 1984 r. były w kraju zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane owym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,5% lub niższej. Organ odwoławczy stanął na stanowisku, że na dzień 1 lipca 1984 r. umowa spółki, polegająca na utworzeniu spółki podlegała opłacie skarbowej o stawce wyższej niż 0,5%, stosownie do treści przepisów art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej. Ustawa o opłacie skarbowej nie definiowała użytego w art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) terminu "pismo stwierdzające zawiązanie spółki" i nie zawierała także katalogu spółek, których zawiązanie rodziło obowiązek podatkowy. Z powyższego organ II instancji wywiódł, że ustawa nakazywała pobranie podatku od pisma stwierdzającego zawiązanie każdego rodzaju spółki, jaką w czasie obowiązywania ustawy o opłacie skarbowej można było skutecznie zawiązać według prawa krajowego. Uznano, że czynność zawiązania spółki, jak również jej zmiana, polegająca na podwyższeniu kapitału zakładowego, na 1 lipca 1984 r. nie były w polskim porządku krajowym zwolnione z podatku kapitałowego (opłaty skarbowej). W związku z tym państwo nasze, po dniu przystąpienia do Unii Europejskiej, tj. po 1 maja 2004 r., było uprawnione do utrzymania opodatkowania wskazanej czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Przewidziana w art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. stawka podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 0,5% nie przekracza stawki podatkowej (tj. 1 %) przewidzianej w art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG. Podsumowując organ II instancji stanął na stanowisku, że zwolnienie przewidziane w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG nie miało zastosowania do podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej, gdyż na dzień 1 lipca 1984 r. zawarcie umowy spółki oraz podwyższenie kapitału zakładowego, nie podlegały zwolnieniu z opodatkowania podatkiem kapitałowym (w ówczesnym stanie była to opłata skarbowa), a stawka tej opłaty była wyższa od 0,5%. Organ II instancji nie podzielił poglądu banku o traktowaniu go jako jednostki gospodarki uspołecznionej, w stanie prawnym na 1 lipca 1984 r. i braku opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z uwagi na brak opodatkowania wkładów do spółek kapitałowych wnoszonych przez jednostki gospodarki uspołecznionej na 1 lipca 1984 r. Według organu strona nie neguje, że dana czynność, tj. podwyższenie kapitału zakładowego na 1 lipca 1984 r. było w kraju opodatkowane i wobec zastosowania przepisów zarówno krajowych, jak i unijnych w stanie prawnym na tę datę podwyższenie kapitału poprzez wniesienie wkładu pieniężnego, czynność ta podlegała i nadal podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zdaniem organu odwoławczego analiza ustawy o opłacie skarbowej nie potwierdza tezy, że w każdym przypadku zawiązanie spółki (podwyższenie kapitału zakładowego) było zwolnione z opodatkowania, jeżeli przynajmniej jedną ze stron była osoba prawna będąca jednostką gospodarki uspołecznionej na dzień 1 lipca 1984 r. Ustawodawca ograniczył wyłączenie z opłaty skarbowej jedynie do sytuacji, gdy spółka została zawiązana przez jednostki gospodarki uspołecznionej. Organ II instancji stwierdził, że spółka jest podmiotem wolnorynkowym, a status jednostki gospodarki uspołecznionej, w stanie prawnym z 1 lipca 1984 r. jest nieistotny. Skoro ustawa o opłacie skarbowej nie wskazuje, jaki podmiot należy uznać za jednostkę gospodarki uspołecznionej, zaś ustawa i rozporządzenie MF, na które powołuje się pełnomocnik spółki dotyczą zupełnie innego zakresu opodatkowania, to tylko podmioty wprost wymienione w Kodeksie cywilnym mogą być uznawane na gruncie przepisów cywilnoprawnych za jednostki gospodarki uspołecznionej. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu bank, reprezentowany przez doradcę podatkowego, wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji, a ponadto o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania na rzecz skarżącej. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 1-2 i ust. 5, art. 1 lit. a), art. 2 ust. 1 lit. a), art. 3 lit. c), art. 13 lit. a) i b), art. 15 Dyrektywy 2008/7 w związku z art. 7 ust. 1 i 2 oraz art. 3 ust. 1, art. 4 ust. 1 lit. c), ust. 2, art. 8 Dyrektywy 69/335/EWG oraz art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 2 pkt 1, art. 1 ust. 3 pkt 1 i 2, art. 1a pkt 1 i 2, art. 4 pkt 9, art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. oraz art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej w zw. z § 54 ust. 1, ust. 3 i ust. 4 rozporządzenia RM oraz art. 1 ust. 1 pkt 6 i 9 w związku z ust. 2 ustawy z dnia 26 lutego 1982 r. o opodatkowaniu jednostek gospodarki uspołecznionej poprzez niedostrzeżenie, że wobec braku opodatkowania na dzień 1 lipca 1984 r. podwyższenia kapitału zakładowego spółek kapitałowych w wyniku wniesienia wkładów przez bank, w tym bank spółdzielczy, oraz spółdzielnie takie same czynności nie mogły być opodatkowane po dacie akcesji do UE, czyli od 1 maja 2004 r., które to naruszenie prawa materialnego przez organ miało wpływ na wynik sprawy; 2) przepisów postępowania, tj. art. 75 § 1 w zw. z art. 73 § 1 pkt 2 o.p. poprzez brak stwierdzenia nadpłaty przez organ I instancji. W uzasadnieniu skargi rozwinięto poszczególne zarzuty skargi i jej argumentację, powołując się w pierwszej kolejności na nadrzędność prawa wspólnotowego nad ustawodawstwem krajowym oraz zasadę bezpośredniej skuteczności dyrektywy. 2.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko i argumentację w sprawie. 2.3. Strony postępowania nie wzięły udziału w rozprawie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Poznaniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu rozważył, co następuje: 3. Skarga jako zasadna zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 – dalej w skrócie: "p.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu lub czynności nie doszło do naruszenia prawa materialnego lub przepisów postępowania. Uznanie skargi za zasadną następuje w przypadku stwierdzenia naruszenia przepisów prawa, dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bądź uchybienia prawu materialnemu (art. 145 § 1 p.p.s.a.). 3.1. Badając zaskarżone decyzje, według opisanych powyżej kryteriów, Sąd stwierdza, że w sprawie doszło do obrazy prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie, co miało wpływ na wynik sprawy i w konsekwencji rodziło konieczność wyeliminowania rozstrzygnięć organów obu instancji z obrotu prawnego. Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy stwierdzenia, czy w świetle art. 7 ust. 1-2 Dyrektywy 2008/7 w związku z art. 7 ust. 1-2 Dyrektywy 69/335 należy wziąć pod uwagę, że nie podlegała opodatkowaniu opłatą skarbową czynność podwyższenia kapitału zakładowego spółki w drodze ustanowienia nowych udziałów, pokrytych wkładem pieniężnym, objętych przez podmiot, który w dniu 1 lipca 1984 r. był definiowany jako jednostka gospodarki uspołecznionej. Tożsame zagadnienie prawne było rozważane przez Naczelny Sąd Administracyjnych m.in. w wyrokach z dnia: 26 czerwca 2024 r., o sygn. akt III FSK 31/24; 14 listopada 2024 r., o sygn. akt III FSK 680/24 i 4 września 2025 r., o sygn. akt III FSK 683/24. Sąd w składzie orzekającym podziela stanowisko prezentowane w powyższych judykatach, dlatego posłuży się użytą w nich argumentacją. 3.2. W pierwszej kolejności Sąd zwraca uwagę, że na grudnie analizowanej sprawy istotny jest status jednostki gospodarki uspołecznionej w stanie prawnym na dzień 1 lipca 1984 r. Należy bowiem mieć na uwadze, iż czynność podwyższenia kapitału zakładowego (podlegająca opodatkowaniu) dokonywana jest przez określone podmioty, zatem jeżeli wpływ na opodatkowanie tej czynności ma to, jaki podmiot jej dokonuje, nie można twierdzić, że przesłanka podmiotowa nie ma wpływu na opodatkowanie. Rozważenia wymaga, czy zwolnienie określone w Dyrektywie 69/335 ma wyłącznie charakter przedmiotowy, czy też również charakter podmiotowy, jak oczekuje skarżąca. Stosownie do przepisu art. 7 ust. 1-2 Dyrektywy 69/335, Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą. Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50% lub niższej. Państwa Członkowskie mogą zwolnić z podatku kapitałowego wszystkie operacje inne niż określone w ust. 1 lub naliczyć od nich podatek o jednolitej stawce nie przekraczającej 1 %. Z kolei zgodnie z preambułą Dyrektywy 2008/7, w interesie rynku wewnętrznego leży ujednolicenie prawodawstwa dotyczącego tych podatków, tak, aby w możliwie największym stopniu wyeliminować czynniki, które mogą zakłócać warunki konkurencji lub utrudniać swobodny przepływ kapitału (pkt 3), najlepszym rozwiązaniem w tym celu byłoby zniesienie podatku kapitałowego (pkt 5), a w sytuacji, gdy państwa członkowskie w dalszym ciągu podatek ten nakładają, należy utrzymać surowe warunki, w szczególności odnoszące się do zwolnień i obniżenia jego wymiaru (pkt 8). Dlatego też państwa członkowskie nie nakładają na spółki kapitałowe podatku pośredniego w żadnej formie w odniesieniu do wkładów kapitałowych (art. 5 ust. 1 lit. a), jednakże państwo, które w dniu 1 stycznia 2006 r. naliczało podatek od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych, może go w dalszym ciągu naliczać (art. 7 ust. 1), przy czym jeżeli w jakimkolwiek momencie po dniu 1 stycznia 2006 r. przestaje ono naliczać ten podatek, nie może go ponownie wprowadzić (art. 7 ust. 2). Intencją i ratio legis Dyrektywy 2008/7 jest zniesienie, a w krótszej perspektywie ograniczenie opodatkowania gromadzenia kapitału na obszarze Unii Europejskiej, z naciskiem na zakaz wprowadzania powtórnego opodatkowania tych czynności i zdarzeń, z opodatkowania których już wcześniej zrezygnowano. Użycie w tekście powyższej Dyrektywy zwrotu "naliczanie podatku" wskazuje na najbardziej ogólne, syntetyczne ujęcie zagadnienia opodatkowania, co uprawnia do rozumienia tego zwrotu jako efektywny pobór podatku. Zdaniem Sądu rezygnacja z "naliczania podatku" powinna być rozumiana również jako całkowite wyłączenie określonych czynności cywilnoprawnych z zakresu przedmiotowego opodatkowania, a więc jako wskazanie sytuacji, która pomimo zaistnienia stanu faktycznego lub prawnego powodującego powstanie obowiązku podatkowego, obowiązek ten nie przekształca się w zobowiązanie podatkowe. Wyłączenie winno trwale ograniczać zakres stosowania ustawy podatkowej i nie ma znaczenia, czy wyłączenie to wynika z przyczyn przedmiotowych, czy też podmiotowych. Różnicowanie prawnych przesłanek - na przedmiotowe czy podmiotowe - doprowadzających do braku efektywnego opodatkowania określonej czynności czy zdarzenia, a więc do braku naliczania podatku w rozumieniu Dyrektywy 2008/7 - nie jest bowiem uprawnione, a przede wszystkim nie ma adekwatnej podstawy normatywnej. Wniosek ten wynika z analizy pkt 8 preambuły Dyrektywy 2008/7, w którym zaakcentowano konieczność utrzymania surowych warunków dalszego naliczania podatku kapitałowego przez państwa członkowskie. Owe "surowe warunki", to nie tylko nakaz nieposzerzania w żaden sposób przedmiotu i podstawy opodatkowania podatkiem kapitałowym, ale również kręgu podmiotów objętych tym podatkiem. Na odczytywanie przepisów Dyrektywy 2008/7, a także poprzedzającej ją Dyrektywy 69/335, w kontekście celu ich wprowadzenia, wielokrotnie wskazywał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zob. wyrok z dnia 16 czerwca 2011 r., w sprawie C-212/10, Logstor ROR P. sp. z o.o. v. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, ECLI:EU:C:2011:404; wyrok z dnia 12 czerwca 2014 r., w sprawie C-377/13, Ascendi Beiras Litoral e Alta, Auto Estradas das Beiras Litoral e Alta SA v. Autoridade Tributária e Aduaneira, ECLI:EU:C:2014:1754). Dodatkowo należy zauważyć i potwierdzić stanowisko wyrażone w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 16 listopada 2011 r., o sygn. akt II FSK 895/10 oraz 10 maja 2012 r., o sygn. akt II FSK 99/12, zgodnie z którym skoro w dniu 1 lipca 1984 r. czynność podwyższenia kapitału zakładowego spółki akcyjnej była w kraju opodatkowana podatkiem kapitałowym z zastosowaniem stawki wyższej niż 0,5% - na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) ustawy o opłacie skarbowej w związku z art. 7 pkt 1 tej ustawy oraz § 54 ust. 1 i ust. 3 rozporządzenia RM - to po dniu 1 maja 2004 r. Polska nie była zobowiązana do zwolnienia takiej czynności z opodatkowania takim podatkiem. Co istotne oznacza to również brak możliwości przywrócenia opodatkowania tych czynności, które nie były objęte w dniu 1 lipca 1984 r. podatkiem od gromadzenia kapitału w postaci krajowej opłaty skarbowej. Kluczowym jest, że na podstawie przepisu art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) ustawy o opłacie skarbowej z 1975 r. opłatę tę pobierano od pism stwierdzających zawarcie umowy spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne niebędące jednostkami gospodarki uspołecznionej. Ustawa o opodatkowaniu jednostek gospodarki uspołecznionej regulowała opodatkowanie podmiotów w niej wymienionych. I tak w art. 1 ust. 1 wymieniono podmioty – w pkt 6 bank, z wyjątkiem N. B. P. i w pkt 10 spółki handlowe, w których Skarb Państwa albo jednostki gospodarki uspołecznionej posiada udział ponad 50%. Natomiast w art. 3 ustawy o j.g.u. wymieniono, jakie podatki podmioty te uiszczają. Co istotne, wśród wymienionych podatków nie ma opłaty skarbowej, co oznacza, że podmioty uznane za jednostki gospodarki uspołecznionej wyłączone były z opodatkowania opłatą skarbową. Z ustawy o opłacie skarbowej z 1975 r. wynikało bowiem, że opłatę tę pobiera się od podmiotów innych niż jednostki gospodarki uspołecznionej. Natomiast w ustawie o opodatkowaniu jednostek gospodarki uspołecznionej nie wymieniono opłaty skarbowej jako tytułu podatkowego, który jednostki gospodarki uspołecznionej zobowiązane były uiszczać. Tym samym od jednostek gospodarki uspołecznionej nie pobierano tego podatku. W konsekwencji w przypadku wniesienia przez nie wkładu pieniężnego do spółki handlowej (czyli również kapitałowej) nie naliczano opłaty skarbowej rozumianej jako podatek od gromadzenia kapitału. Powyższe jest istotne z tego względu, że na podstawie art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 naliczanie podatku od gromadzenia kapitału było dopuszczalne, jeżeli podatek taki był naliczany w państwie członkowskim w dniu 1 lipca 1984 r. z zastosowaniem stawki wyższej niż 0,5%. Jakkolwiek we wskazanej dacie referencyjnej podatek taki od podwyższenia kapitału zakładowego w spółce akcyjnej, co do zasady był naliczany i to z zastosowaniem stawki wyższej niż 0,5%, ale nie dotyczyło to akcjonariuszy/udziałowców takich, jak Skarb Państwa i jednostki gospodarki uspołecznionej, od których podatku nie pobierano. Podmioty te na 1 lipca 1984 r. wyłączone bowiem zostały z opodatkowania tym podatkiem. Jak powyżej wspomniano, zgodnie z regulacją zawartą w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, państwa członkowskie zwolnią z podatku od spółek kapitałowych te transakcje, które 1 lipca 1984 r. były zwolnione z tego podatku lub opodatkowane stawką 0,5% lub niższą. Zwolnienie będzie podlegać warunkom, które do tej pory dotyczyły udzielenia zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,5% lub niższej. Wskazana regulacja odnosi się do stanu prawnego sprzed wejścia naszego kraju do Unii Europejskiej. Akceptacja przez Polskę w ramach Aktu Akcesyjnego całego acquis communtaire (w tym Dyrektywy 69/335) oznacza, że Polska, implementując Dyrektywę 69/335, zobowiązana była do uwzględnienia krajowego stanu prawnego z 1 lipca 1984 r. Wprowadzenie zaś nowej Dyrektywy 2008/7 nie zmienia tej wykładni ze względu na jedynie porządkujący jej charakter. Interpretacji przepisu art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, w kontekście wstąpienia RP do Unii Europejskiej, dokonał w trybie orzeczenia prejudycjalnego Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 16 lutego 2012 r., w sprawie C-372/10 Pak-Holdco v. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu (ECLI:EU:C:2012:86), na który trafnie powołała się skarżąca. W orzeczeniu tym Trybunał Sprawiedliwości wskazał, że w przypadku państwa takiego jak nasz, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od 1 maja 2004 r., art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem stosowania dyrektywy, które to czynności 1 lipca 1984 r. były w tym państwie członkowskim zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,5% lub niższej. Oznacza to, że data 1 lipca 1984 r., która na podstawie art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 traktowana jest jako data odniesienia, wiąże również nasz kraj. Wobec powyższego, skoro na gruncie ustawy o opłacie skarbowej z 1975 r., dokonanie czynności, jaką było podniesienie kapitału zakładowego przez podmioty, które zostały zakwalifikowane jako jednostki gospodarki uspołecznionej, nie podlegało opodatkowaniu 1 lipca 1984 r., to należy przyjąć, że przesłanka podmiotowa jest istotna. Zdaniem Sądu, wbrew twierdzeniom organów obu instancji, kluczowe znaczenie ma, jaką formę prawną miałyby skarżąca i banki spółdzielcze w dniu 1 lipca 1984 r. W świetle art. 1 ust. 1 pkt 10 w związku z ust. 2 ustawy o j.g.u. jednostką gospodarki uspołecznionej są spółki handlowe, w których Skarb Państwa albo jednostki gospodarki uspołecznionej posiadają udział wynoszący ponad 50% kapitału zakładowego. Jak już wcześniej wskazano, w stanie prawnym obowiązującym w naszym kraju w dniu 1 lipca 1984 r. w zakresie opodatkowania opłatą skarbową wnoszenie wkładów do spółek, kwestia ta była uregulowana ustawą o opłacie skarbowej z 1975 r. W art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) tej ustawy przewidziano pobieranie opłaty skarbowej od pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne niebędące jednostkami gospodarki uspołecznionej. Mając na uwadze, że na gruncie ustawy o opłacie skarbowej z 1975 r. zawiązanie spółki było zrównane z podwyższeniem kapitału zakładowego w spółce oznacza to, że w zakresie, w jakim udziały albo akcje w kapitale zakładowym spółki zostały objęte przez podmioty definiowane jako jednostki gospodarki uspołecznionej, w takim zakresie kapitał zakładowy albo jego podwyższenie nie podlegało opłacie skarbowej. Stan prawny taki obowiązywał do wejścia w życie z dniem 1 marca 1989 r., powołanej wcześniej, ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej. 3.3. Rozpatrując niniejszą sprawę Sąd miał na względzie fundamentalną zasadę (klauzulę) stand-still, która oznacza możliwość "poruszania się" przez państwo członkowskie, przy ustanawianiu obciążeń podatkowych lub ustalaniu ich wysokości, jedynie w ramach status quo istniejącego w dacie wskazanej normą prawa wspólnotowego. Nie została ona wprawdzie wprost wyrażona w Dyrektywie 69/335, jednak Komisja Wspólnot Europejskich, we wniosku dotyczącym Dyrektywy Rady w sprawie podatków pośrednich od gromadzenia kapitału z dnia 4 grudnia 2006 r. (2006/0253 CNS), uzasadniając zmianę Dyrektywy 69/335, stwierdziła, że już sam cel omawianej Dyrektywy, zwłaszcza po jej zmianie w 1985 r., był interpretowany jako domyślne zobowiązanie do przestrzegania zasady stand-still. Według Komisji, domyślny obowiązek jej przestrzegania sprawił, że państwa członkowskie, które zniosły podatek kapitałowy, nie mogły go już ponownie nałożyć. Podkreślenia wymaga, że również rzecznik generalny w swojej opinii z dnia 9 września 1999 r., w sprawie C-350/98, Henkel Hellas ABEE v. Greek State (ECLI:EU:C:1999:404) stwierdził, że państwa członkowskie nie mają prawa wprowadzać nowych podatków kapitałowych od operacji wymienionych w Dyrektywie, jeżeli wcześniej nie zdecydowały się na ich wprowadzenie. Na konieczność respektowania klauzuli ciągłości zwrócił także uwagę Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 16 czerwca 2011 r., w sprawie C-212/10, Logstor ROR P. sp. z o.o. v. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (ECLI:EU:C:2011:404). Trybunał Sprawiedliwości podniósł, że państwo członkowskie, które po dniu 1 lipca 1984 r. zwolniło, zgodnie z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335, określone czynności z opodatkowania podatkiem kapitałowym, nie może ponownie wprowadzić takiego podatku od tych czynności. Dla celów stosowania przepisów u.p.c.c. w związku z Dyrektywą 69/335 oraz Dyrektywą 2008/7 kluczowe znaczenie ma zatem, czy dana czynność podwyższenia kapitału zakładowego była opodatkowana podatkiem kapitałowym w krajowych ówczesnych realiach opłatą skarbową na dzień 1 lipca 1984 r. Skoro w stanie prawnym na dzień 1 lipca 1984 r. nie podlegało opodatkowaniu opłatą skarbową podwyższenie kapitału zakładowego spółek kapitałowych w wyniku wniesienia wkładów przez określoną prawnie kategorię podmiotów, to na podstawie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości (po dacie akcesji RP do Unii Europejskiej) zwolnione z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnej (podatkiem kapitałowym) – który zastąpił opłatę skarbową - powinno być podwyższenie kapitału zakładowego w wyniku wniesienia wkładów przez powyższe podmioty, czyli również spółki prawa handlowego, w których Skarb Państwa lub jednostki gospodarki uspołecznionej posiadają udziały/akcje wynoszące ponad 50% kapitału zakładowego. Kategoria podmiotów spełniających definicję jednostki gospodarki uspołecznionej została określona precyzyjnie. Jednostki gospodarki uspołecznionej stanowiły określoną kategorię prawną, obejmującą m.in. spółki prawa handlowego, funkcjonujące wówczas w oparciu o obowiązujące w tym czasie przepisy Rozporządzenia Prezydenta [...] z dnia 27 czerwca 1934 r. - Kodeks handlowy (Dz. U. R.P. Nr 57, poz. 502 ze zm.), który obowiązywał do 2001 r., jak również spółdzielnie czy przedsiębiorstwa państwowe, czyli formy prawne istniejące w krajowym systemie prawnym po dziś dzień. W ocenie Sądu organy obu instancji wadliwie uznały kwestię j.g.u., w tym spółdzielni za nieistotną. W skardze słusznie zwrócono uwagę na przepis art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) u.p.c.c., który stanowił, iż podatkowi podlegają umowy spółki oraz zmiany umów wymienionych w pkt 1, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych (ust. 1 pkt 2). Zgodnie natomiast z art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c., w przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się przy spółce kapitałowej - podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty. Należy jednak pamiętać, że opodatkowaniu podatkiem od kapitału (opłatą skarbową) nie podlegało wniesienie wkładu do spółki kapitałowej przez Skarb Państwa, czy jednostki gospodarki uspołecznionej do 1 marca 1989 r., tj. do dnia wejścia w życie przepisów ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej. Po tej dacie, w powołanej ustawie o opłacie skarbowej z 1989 r. w art. 1 pkt 2 lit. e) wskazano, że opłacie skarbowej podlegają umowy spółki, a w art. 1 ust. 2 tej ustawy wskazano, że opłacie skarbowej podlega również zmiana umów wymienionych w jej art. 1 ust. 1 pkt 2, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy obliczenia tej opłaty. W przepisach ustawy z 1989 r. o opłacie skarbowej nie miało znaczenia, czy czynności tych dokonywała jednostka gospodarki uspołecznionej, czy też inny podmiot. Dopiero zatem w świetle art. 1 pkt 2 lit. e) oraz ust. 2 ustawy o opłacie skarbowej z 1989 r. operacja podwyższenia kapitału zakładowego podlegała opodatkowaniu niezależnie od statusu podmiotu dokonującego tej operacji. Powyższe nastąpiło zatem dopiero od 1 marca 1989 r., co umknęło uwadze organów podatkowych obu instancji. Dodatkowo Sąd zauważa, że na podstawie przepisów ustawy o opodatkowaniu jednostek gospodarki uspołecznionej spółka handlowa (a więc również kapitałowa) mogła być również jednostką gospodarki uspołecznionej, o ile Skarb Państwa lub jednostka gospodarki uspołecznionej miały ponad 50% udziałów/akcji, stąd nieuprawnione jest pomijanie przez organy podatkowe obu instancji formy spółdzielni, czy przedsiębiorstw państwowych jako form prawnych istniejących w krajowym systemie prawnym po dziś dzień. Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdza, że w zaskarżonych decyzjach dopuszczono się błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania przepisów u.p.c.c. w związku z Dyrektywą 69/335 oraz Dyrektywą 2008/7 w kontekście opodatkowana podatkiem kapitałowym czynności podwyższenia kapitału zakładowego (w krajowych ówczesnych realiach opłatą skarbową na dzień 1 lipca 1984 r.). Z uwagi na zasadność zarzutów skargi naruszenia prawa materialnego, Sąd uchylił decyzje organów obu instancji. 3.4. Rzeczą organów przy ponownym rozstrzyganiu sprawy będzie uwzględnienie, stosownie do regulacji z art. 153 p.p.s.a., oceny prawnej wyrażonej powyżej, której istota sprowadza się do twierdzenia, że respektując zasadę stałości (stand-still), należy uwzględnić, że 1 lipca 1984 r. wniesienie jak i podniesienie kapitału zakładowego nie w każdym przypadku było opodatkowane podatkiem od gromadzenia kapitału. Czynności te nie były opodatkowane, jeżeli dokonywały je podmioty uznane za jednostki gospodarki uspołecznionej (w tym spółdzielnie). Wprowadzenie opodatkowania tych czynności, również w stosunku do j.g.u., nastąpiło dopiero w 1989 r. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., uznał skargę za zasadną. W przedmiocie kosztów postępowania sądowego, obejmujących zwrot wpisu sądowego od skargi, zwrot opłaty skarbowej od pełnomocnictwa i wynagrodzenie dla doradcy podatkowego, zasądzonych na rzecz skarżącej, orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § i § 4 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687 ze zm.).