I SA/Po 617/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ireneusz Fornalik (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędzia WSA Karol Pawlicki Protokolant: st. sekr. sąd. Izabela Kaczmarczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 listopada 2015 r. sprawy ze skargi Gminy [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację, II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz strony skarżącej kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] grudnia 2014 r., wydanej na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm., zwanej dalej O.p.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko Gminy K., zwanej dalej skarżącą, przedstawione we wniosku z dnia [...] września 2014 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją inwestycji jest nieprawidłowe. We wniosku z dnia [...] września 2014 r. Gmina, reprezentowana przez radcę prawnego, przedstawiła następujący stan faktyczny. Skarżąca zrealizowała na swoim obszarze zadania inwestycyjne o wartości początkowej przewyższającej [...] zł, obejmujące budowę odcinków sieci kanalizacji sanitarnej wraz z urządzeniami (przepompowniami ścieków) oraz odcinków sieci wodociągowej (dalej również jako: "Inwestycje"). W związku z realizacją Inwestycji, Gmina nabywała towary i usługi, co dokumentują faktury VAT - faktury VAT związane z realizacją Inwestycji były wystawiane na Gminę jako podatnika VAT (faktury określały Gminę jako nabywcę). Inwestycje były realizowane w szczególności w latach 2010-2013, a po zakończeniu wykonania poszczególnych Inwestycji (zakończeniu budowy poszczególnych odcinków sieci kanalizacji sanitarnej wraz z urządzeniami (przepompowniami ścieków) oraz poszczególnych odcinków sieci wodociągowej) - Gmina sporządzała stosowne dokumenty OT. Po oddaniu do użytkowania, Inwestycje były wykorzystywane (nieodpłatnie) wyłącznie przez samorządowy zakład budżetowy. Przedmiotem działalności Zakładu jest stałe zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej przez świadczenie usług komunalnych i powszechnie dostępnych. Zakład został powołany przez Gminę m.in. w celu realizacji zadań własnych Gminy z zakresu wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych i funkcjonuje m.in. w oparciu o przepisy ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (dalej również: "u.f.p.") oraz ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej. Zakład wykonuje zadania Gminy o charakterze użyteczności publicznej, których celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych, obejmujących przede wszystkim odprowadzanie ścieków i dostarczanie wody. Zakład zawiera z odbiorcami indywidualnymi stosowne umowy cywilnoprawne, w ramach których odpłatnie świadczy na ich rzecz usługi, które podlegają opodatkowaniu VAT (Gmina i Zakład są odrębnymi, czynnymi podatnikami VAT, posiadającymi odrębne numery NIP). Wobec powyższego skarżąca zadała pytanie, czy w świetle art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., zwanej dalej: u.p.t.u.) Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją Inwestycji z uwagi na wykorzystanie tych towarów i usług (Inwestycji) do wykonywania czynności opodatkowanych VAT przez gminny zakład budżetowy? Zdaniem skarżącej w świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją Inwestycji z uwagi na wykorzystanie tych towarów i usług (Inwestycji) do wykonywania czynności opodatkowanych VAT przez gminny zakład budżetowy, z uwzględnieniem czasowego ograniczenia wynikającego z art. 86 ust. 13 u.p.t.u. W uzasadnieniu skarżąca wskazała w szczególności, iż w jej ocenie podatnik jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego również w sytuacji, gdy związek tego podatku z czynnościami opodatkowanymi ma charakter planowany (a pomiędzy podatkiem naliczonym i należnym nie ma bieżącego - w chwili odliczenia - funkcjonalnego związku), a zatem w przedstawionym stanie faktycznym wszystkie warunki niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją Inwestycji zostały spełnione. Nadto ze względu na charakter prawny zakładu budżetowego - nie działającego w imieniu własnym, lecz gminy - samo nieodpłatne wykorzystywanie Inwestycji przez Zakład nie podlega opodatkowaniu VAT (jako czynność "wewnątrzkorporacyjna" Gminy, a niezależnie od tego czynność nieodpłatna związana z działalnością Gminy). Pominięcie specyfiki funkcjonowania gminy i zakładu budżetowego, które stanowią jeden podmiot prawa cywilnego, ale są odrębnymi podatnikami VAT, powodowałoby, że Gmina nie mogłaby odliczyć podatku naliczonego zawartego w fakturach zakupowych dotyczących Inwestycji (w związku z brakiem sprzedaży opodatkowanej VAT bezpośrednio po stronie Gminy), ani nie mógłby tego dokonać zakład budżetowy (który nie dokonywał wydatków dotyczących Inwestycji i nie jest odbiorcą faktur dokumentujących ich poniesienie). Na poparcie swego stanowiska skarżąca przedstawiła szereg wyroków TSUE oraz WSA. Interpretacją indywidualną z dnia [...] grudnia 2014 r., wskazaną we wstępie, Dyrektor Izby Skarbowej uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ podkreślił, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. Nadto zgodnie z art. 15 ust. 6 u.p.t.u. organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych. Za podatnika podatku VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Gmina nie może decydować w sposób o charakterze uznaniowym, jaki będzie sposób rozliczania VAT przez jednostki podrzędne w sytuacji gdy wyodrębnione ze struktury Gminy zakłady budżetowe prowadzą działalność gospodarczą w sposób samodzielny i wykonują czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, to podmioty te należy uznać za odrębnych od Gminy podatników podatku VAT. Oznacza to, że Gmina i jej zakład budżetowy dla celów rozliczeń z tytułu podatku VAT nie powinny zostać zarejestrowane jako jeden podatnik VAT i w konsekwencji nie powinny posługiwać się jednym numerem NIP nadanym Gminie. Wyodrębnione ze struktury Gminy zakłady budżetowe, zobowiązane do wykonywania określonych zadań, posiadające odrębne oznaczenia NIP, własny budżet, własny plan wydatków oraz zatrudniający własnych pracowników, są odrębnymi od Gminy podatnikami podatku VAT. Na poparcie swego stanowiska organ wskazał wyroki NSA, a nadto na podstawie analizy przepisów kodeksu cywilnego ustalił, iż oddanie nieruchomości w nieodpłatne użytkowanie stanowi nieodpłatne świadczenie usług, a gdy nieodpłatne świadczenie wpisywało się będzie w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Obroty opodatkowane podatkiem VAT z tytułu dostawy wody i odprowadzania ścieków stanowią obroty samorządowego zakładu budżetowego, będącego odrębnym od Gminy podatnikiem. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, wniosła o zmianę interpretacji i uznanie stanowiska skarżącej, zarzucając naruszenie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. W uzasadnieniu skarżąca podniosła ponownie, iż samo nieodpłatne wykorzystywanie Inwestycji przez ZGKiM nie podlega opodatkowaniu VAT (jako czynność "wewnątrzkorporacyjna" Gminy, a niezależnie od tego czynność nieodpłatna związana z działalnością Gminy). Zasada neutralności VAT i dorobek orzeczniczy Trybunału Sprawiedliwości UE pozwalają jednak na uwzględnienie specyfiki Gminy i przyznanie Gminie prawa do odliczenia. Na poparcie swego stanowiska skarżąca odniosła się w szczególności do wyroków TSUE z dnia 29 kwietnia 2004 r., C-137/02 w sprawie Faxworld oraz z dnia 1 marca 2012 r., C-280/10 w sprawie Kopalni Odkrywkowej Polski Trawertyn, a także orzecznictwa sądów administracyjnych. W odpowiedzi z dnia [...] organ odmówił stwierdzenia naruszenia prawa. W skardze na powyższe rozstrzygnięcie skarżąca wniosła o jego uchylenie, zarzucając naruszenie: - art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. O podatku od towarów i usług poprzez naruszenie wyrażonej w tym przepisie zasady neutralnosci VAT i błędne przyjecie, że w stanie faktycznym przedstwionym we wniosku o wydanie interpretacji skarżąca nie jest uprawniona do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, - art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, w zw. Z art. 14e O.p. poprzez wyrażenie stanowiska sprzecznego z ugruntow3anym orzecznictwem sądowym. W uzasadnieniu skarżąca przytoczyła zarzuty i argumentację wezwania do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Kwestią sporną na gruncie niniejszej sprawy było ustalenie czy wzajemne rozliczenia dotyczące nabytych przez jednostkę samorządu terytorialnego towarów/ usług, a wykorzystywanych również przez jej jednostki organizacyjne, stanowią czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zdaniem organu pomimo, że Gmina i jego jednostki organizacyjne funkcjonują w ramach jednej osoby prawnej, to w jego ocenie, są odrębnymi od siebie podatnikami podatku od towarów i usług, mogącymi dokonywać między sobą transakcje opodatkowane VAT. W związku z powyższym dokonywane pomiędzy Gminą i jej jednostkami organizacyjnymi wzajemne rozliczenia dotyczące towarów/usług stanowią czynności podlegające opodatkowaniu VAT i powinny być dokumentowane fakturami wystawianymi przez Gminę. Sąd w niniejszej sprawie nie podziela stanowiska zaprezentowanego w zaskarżonej interpretacji. Rozstrzygając ten spór, powołać należy uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013r. (I FPS 1/13 – publ. orzeczenia.nsa.gov.pl), w której zostało stwierdzone, że w świetle art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. jednostki budżetowe gminy nie są podatnikami podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu powyższej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że gmina, zgodnie z art. 164 ust. 1 i art. 165 ust. 1 Konstytucji, jako podstawowa jednostka samorządu terytorialnego, ma osobowość prawną i jej przysługuje prawo własności i inne prawa majątkowe. Natomiast czynności podejmowane przez gminne jednostki budżetowe na podstawie umów cywilnoprawnych, które mogą być opodatkowane podatkiem od towarów i usług, realizowane są w związku z zadaniami publicznymi należącymi do właściwości gminy, wykonywanymi przez te jednostki. Gminna jednostka budżetowa stanowi jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, zaliczaną do jednostek sektora finansów publicznych. Status takiej jednostki budżetowej wynika przede wszystkim z przepisów rozdziału 3 działu I ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. Nr 157, poz. 1240 ze zm.), w szczególności z art. 11 i 12 tej ustawy. Cechą charakterystyczną gminnej jednostki budżetowej jest brak własnego mienia i dysponowanie jedynie wyodrębnioną i przekazaną w zarząd częścią majątku osoby prawnej, jaką jest gmina. W związku z tym gminna jednostka budżetowa działa jako stadti municipi. O utworzeniu, połączeniu lub likwidacji gminnej jednostki budżetowej decyduje organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego, który w gminie stanowi rada gminy. Ten organ nadaje gminnej jednostce budżetowej statut, określający nazwę, siedzibę oraz przedmiot działalności. Gospodarka finansowa takiej jednostki charakteryzuje się tym, że gminna jednostka budżetowa pokrywa swoje wydatki bezpośrednio z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, a swoje dochody odprowadza na rachunek gminy (tzw. zasada rozliczeń brutto). Powoduje to, że wielkość wydatków gminnej jednostki budżetowej nie jest w żaden sposób związana z wysokością dochodów zrealizowanych przez tę jednostkę. Ponadto gminna jednostka budżetowa nie dysponuje realizowanymi przez siebie dochodami. Natomiast organ wykonujący budżet - gmina w toku roku budżetowego ma do dyspozycji pełną kwotę dochodów uzyskiwanych przez gminne jednostki budżetowe. W piśmiennictwie zwraca się uwagę, że ponieważ poziom wydatków ponoszonych przez taką jednostkę nie zależy od jej dochodów, nie występuje pojęcie wyniku finansowego, nie ma zatem deficytu (straty) ani nadwyżki finansowej. W związku z tym jednostki budżetowe w najpełniejszy sposób realizują funkcję redystrybucyjną, która jest podstawową funkcją finansów publicznych (L. Lipiec-Warzecha: Ustawa o finansach publicznych. Komentarz, ABC 2011, komentarz do art. 11). Wymienione cechy gminnej jednostki budżetowej powodują, że mimo jej wyodrębnienia organizacyjnego nie prowadzi ona działalności gospodarczej w sposób samodzielny, niezależny od gminy, której majątkiem, w tym środkami finansowymi, dysponuje. Celem takiej jednostki nie jest zresztą prowadzenie działalności gospodarczej. Taka działalność może najwyżej wystąpić przy okazji innej aktywności o zasadniczym charakterze. Wyodrębnienie organizacyjne gminnej jednostki budżetowej jest kształtowane przez gminę i służy do wykonywania jej zadań. Gmina jako organ władzy publicznej, a zarazem osoba prawna, do wykonywania ciążących na niej zadań musi wykorzystywać inne jednostki organizacyjne, o różnym stopniu samodzielności czy niezależności. Z punktu widzenia statusu takich jednostek jako podatników podatku od towarów i usług jest jednak istotne nie wyodrębnienie organizacyjne, ale przede wszystkim samodzielne, czy też niezależne wykonywanie działalności gospodarczej. Gminne jednostki budżetowe takiej działalności gospodarczej nie prowadzą. Wszelkie czynności wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych, które mogą być opodatkowane podatkiem od towarów i usług, podejmują w imieniu i na rzecz gminy, w ramach limitu środków przyznanych im na dany rok w uchwale budżetowej. Przy tym w odniesieniu do jednostki budżetowej charakterystyczny jest brak związku między skutkiem tych czynności w aspekcie finansowym a wydatkami jednostki. W związku z tym np. odprowadzenie podatku należnego jest dokonywane z tej części budżetu gminy, jaka została przekazana do dyspozycji jednostki w planie finansowym. Natomiast zwrot podatku wpływa do budżetu gminy, nie powiększając ilości środków finansowych będących w dyspozycji jednostki budżetowej. Gminna jednostka budżetowa, jako statio municipi, nie odpowiada też za szkody wyrządzone swoją działalnością. Taka odpowiedzialność ciąży na gminie. Nie ponosi również ryzyka związanego z podejmowaniem czynności opodatkowanych z powodu braku związku pomiędzy jej wydatkami a dochodami. Bez względu na wypracowany dochód, otrzyma taką ilość środków finansowych na swoje wydatki, jaka była uchwalona w budżecie gminy. Sąd zwrócił też uwagę na zmiany, jakie wprowadzono do ustawy o finansach publicznych w 2010r., zlikwidowały takie formy organizacyjne, jak gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych, rachunki dochodów własnych czy fundusze motywacyjne, które pozwalały jednostkom budżetowym na pewną samodzielność w wykorzystywaniu swoich dochodów. Idea tych zmian polegała zresztą na konsolidacji sektora finansów publicznych i likwidacji odstępstw od zasady rozliczeń brutto. (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 12 marca 2014r. sygn. akt I SA/Kr 2074/13 - publ. orzeczenia.nsa.gov.pl). W związku z powyższym NSA stwierdził, że z założenia jednostki budżetowe nie są wykorzystywane jako forma organizacyjna, za pośrednictwem której gminy prowadzą działalność komunalną, co nie wyklucza, że mogą one podejmować czynności opodatkowane podatkiem VAT. Wobec tego w przypadku gdy w ramach ubocznej działalności gminnej jednostki budżetowej dojdzie do podjęcia takich czynności (opodatkowanych podatkiem VAT) podatnikiem będzie gmina. W tym miejscu należy wskazać, że powyższa uchwała jest tzw. uchwałą konkretną, bowiem podjęta została w następstwie wystąpienia przez skład orzekający w sprawie z wnioskiem o podjęcie uchwały w sytuacji, gdy przy rozpoznawaniu sprawy powstanie zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości prawne. Uchwały konkretne posiadają w innych sprawach sądowoadministracyjnych także ogólną moc wiążącą, na co wskazuje art. 269 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) p.p.s.a. Stosownie do powołanego przepisu, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 p.p.s.a. stosuje się odpowiednio. Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, iż wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis (por. A. Skoczylas, Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego, Warszawa 2004, s. 221 i nast.). Ponadto argumentacja zawarta w wyżej wskazanej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego znajduje swoje potwierdzenie w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów. W tym wyroku Trybunał Sprawiedliwości, udzielając odpowiedzi na pytanie prejudycjalne skierowane przez sąd, uznał, że artykuł 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie. Zdaniem Trybunału Sprawiedliwości aby podmiot prawa publicznego mógł zostać uznany za podatnika w rozumieniu dyrektywy VAT, zgodnie z jej art. 9 ust. 1 powinien on samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą (pkt 30). W wyroku podkreślono, że jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego wykonują działalność gospodarczą powierzoną im w imieniu i na rachunek Gminy Wrocław oraz że nie odpowiadają one za szkody spowodowane tą działalnością, ponieważ odpowiedzialność tę ponosi wyłącznie gmina (pkt 37). Owe jednostki nie ponoszą ryzyka gospodarczego związanego z rzeczoną działalnością, ponieważ nie dysponują własnym majątkiem, nie osiągają własnych dochodów i nie ponoszą kosztów dotyczących takiej działalności, bowiem uzyskane dochody są wpłacane do budżetu Gminy Wrocław, a wydatki są pokrywane bezpośrednio z tego budżetu (38). Zatem, jak też stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w składzie powiększonym, gminę taką jak Gmina Wrocław i jej jednostki budżetowe, w sytuacji takiej jak w postępowaniu głównym, należy uznać za jednego i tego samego podatnika w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT (pkt 39), (por. wyrok NSA z dnia 01 października 2015r. sygn. akt I FSK 1262/14- publ. orzeczenia.nsa.gov.pl). Mając na uwadze powyższe, w ocenie Sądu, zachodzi konieczność dokonania ponownej oceny stanowiska strony zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji z uwzględnieniem argumentacji wskazanej w cytowanej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r. oraz w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14. Wobec powyższego Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.