I SA/Po 627/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędzia WSA Monika Świerczak (spr.) Protokolant: sekretarz sądowy Agata Pasternak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi [...] Sp. z o.o. Sp. komandytowa w [...] na interpretację indywidualną Burmistrza [...] z dnia [...] 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę W dniu [...] "[...] Sp. z o.o. Sp. komandytowa w L. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od nieruchomości w zakresie opodatkowania części budowlanych elektrowni wiatrowych w 2017 r. W złożonym wniosku spółka przedstawiła stan faktyczny wskazując, że posiada tytuł prawny do nieruchomości położonej w miejscowości M., na której prowadzi oraz eksploatuje do celów komercyjnych elektrownie wiatrowe i planuje kontynuować działalność w przyszłości, także po 31 grudnia 2016 r. Elektrownie wiatrowe składają się z zespołów konstrukcyjnych: fundamentu, wieży i wyposażenia. Elektrownie wiatrowe są skonstruowane w ten sposób, iż wieża posadowiona jest na fundamencie trwale związanym z gruntem. Wieża składa się z części zewnętrznej – konstrukcyjnej (w kształcie tuby) wraz ze schodami zewnętrznymi oraz części wewnętrznej – technicznej, w której umieszczone jest wyposażenie techniczne t.j. urządzenia sterujące wraz z okablowaniem, zabezpieczenia przeciwprzepięciowe, szafa z urządzeniami do pomiaru zielonej energii, winda, podesty pośrednie, drabina, wyposażenie elektryczne, system sprawowania nadzoru oraz gromadzenia danych SCADA. Na wieży elektrowni umiejscowiona jest turbina wiatrowa, będąca urządzeniem przekształcającym energię wiatru w energię elektryczną, składająca się z: generatora, przekładni, wirnika z łopatami, komputera sterującego, transformatora, rozdzielni elektrycznej. Spółka zadała pytanie, czy w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r. przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości stanowić będą, tak jak dotychczas, jedynie elementy budowlane elektrowni wiatrowej tj. fundament oraz wieża, natomiast elementy techniczne elektrowni wiatrowej tj. wewnętrzne wyposażenie turbiny nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości? Zdaniem wnioskodawczyni, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości stanowić będą, tak jak dotychczas, jedynie elementy budowlane elektrowni wiatrowej tj. fundament oraz wieża (część zewnętrzna turbiny, zbudowana ze stali wraz ze schodami zewnętrznymi), podczas gdy elementy techniczne elektrowni tj. wewnętrzne wyposażenie turbiny wiatrowej w dalszym ciągu nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W ocenie wnioskodawczyni zmiany, które wprowadziła ustawa z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz.U. z 2016 poz.961 ze zm. – dalej: "u.i.e.w.") nie miały na celu dokonania zmian w zakresie podatku od nieruchomości a wprowadzenie obowiązku szerszego stosowania, do części niebudowlanych elektrowni wiatrowych, przepisów Prawa budowlanego (między innymi dotyczących utrzymania obiektów budowlanych w należytym stanie technicznym). Definicja elektrowni wiatrowej z art. 2 pkt 1 tej ustawy została zatem stworzona dla celów inwestycyjnych, nie zaś podatkowych. Przepisy u.i.e.w. nie determinują też zdaniem spółki w żadnym miejscu zasad, według których podatek miałby być ustalony. Ustawa ta nie jest więc ustawą podatkową ani ustawą, do której odsyła ustawa podatkowa. Nie powinno się zatem stosować znajdujących się w niej definicji legalnych do określenia przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Wobec powyższego podatnik uważa, że u.i.e.w. nie daje podstaw do modyfikacji zasad opodatkowania elektrowni wiatrowych podatkiem od nieruchomości. W wydanej w dniu [...]. interpretacji przepisów prawa podatkowego Burmistrz Miasta uznał powyższe stanowisko strony za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ wskazał, że kluczowym dla rozstrzygnięcia są zapisy u.i.e.w., która zmieniła pojęcie elektrowni wiatrowych w kontekście opodatkowania ich podatkiem od nieruchomości. Elektrownię wiatrową, składającą się fundamentu, wieży i elementów technicznych, należy od dnia wejścia w życie tej ustawy rozumieć jako budowlę. O konieczności przyjęcia takiej definicji elektrowni wiatrowej, jako budowli w myśl Prawa budowlanego, do celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości jednoznacznie przesądza zapis art. 17 u.i.e.w., w którym ustawodawca wskazał , że od dnia wejścia w życie u.i.e.w. do 31 grudnia 2016 r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera zgodnie z przepisami obowiązującymi przed dniem wejścia w życie ustawy. Powyższe zdaniem organu w sposób nie budzący wątpliwości wskazuje, że zamysłem ustawodawcy była zmiana sposobu dotychczasowego rozumienia elektrowni wiatrowych, w kontekście opodatkowania ich podatkiem od nieruchomości i objęcia nim od dnia 1 stycznia 2017r. oprócz fundamentu i wieży także elementów technicznych elektrowni wiatrowych. Reasumując organ stwierdził, że od dnia 1 stycznia 2017 r. podatnicy podatku od nieruchomości należnego od elektrowni wiatrowych powinni zadeklarować do opodatkowania wartość wszystkich elementów, które składają się na budowlę w rozumieniu, jakie nadaje jej art. 2 pkt 1 u.i.e.w. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 11 kwietnia 2017 r., Burmistrz Miasta stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. W skardze spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania, według norm przepisanych, w tym także kosztów zastępstwa adwokackiego oraz opłaty sądowej. Zarzucono naruszenie przepisów proceduralnych ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. – dalej: "O.p.") mające istotny wpływ na wynik sprawy, t.j.: - art. 14j § 1 w zw. z art. 120 O.p., przez wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości bazując na błędnej ustawie, t.j. u.i.e.w., mimo że ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 716 ze zm. – dalej: "u.p.o.l.") nie odsyła do tej ustawy, ani nie jest ona elementem gałęzi prawa budowlanego; - art. 14c § 1 i 2 O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p. przez brak właściwego uzasadnienia prawnego wydanej interpretacji z uwagi na posługiwanie się argumentacją spoza zakresu normatywnego właściwego dla sprawy dotyczącej podatku od nieruchomości, t.j. argumentacją opierającą się na interpretacji u.i.e.w.; - art. 14c § 1 i 2 O.p. w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 oraz art. 2a O.p. przez dokonanie wykładni rozszerzającej na niekorzyść podatnika przy interpretacji przepisów u.i.e.w. i odnoszenia skutków zawartych w niej regulacji do sprawy podatkowej z zakresu podatku od nieruchomości; - art. 84 w zw. z art. 217 Konstytucji RP przez dokonanie wykładni przepisów dotyczących podatków obciążających obywateli w oparciu o przepisy u.i.e.w. nie spełniając nakazu precyzyjnego ustalenia w ustawie wszystkich istotnych elementów stosunku daninowego, w szczególności bez precyzyjnego wskazania w tych przepisach przedmiotu opodatkowania; - art. 2 i 32 Konstytucji RP przez dokonanie wykładni rozszerzającej, na niekorzyść podatnika, w sposób niedozwolony różnicujący sytuację prawną podmiotów wytwarzających energię elektryczną w wyniku wykorzystania energii wiatrowej, a wręcz dyskryminujący jeden podsektor całej branży energetycznej w stosunku do wytwórców tejże energii korzystających z innych urządzeń technicznych posadowionych na fundamencie lub innej konstrukcji wsporczej służących do wytwarzania energii z innych źródeł; - nieuwzględnienie § 147 pkt 1 Rozporządzenia Rady Ministrów z 20 czerwca 2002 r. w sprawie zasad techniki prawodawczej przez przyjęcie, iż ustalenie znaczenia definicji elektrowni wiatrowej dokonane w art. 2 pkt 1 u.i.e.w. dokonane w art. 2 pkt 1 u.i.e.w. rozciąga się na inne akty prawne, w tym ustawy podatkowe. Zarzucono także naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie: - art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez uznanie, że cała elektrownia wiatrowa od 1 stycznia 2017 r. będzie podlegać opodatkowaniu jako budowla, mimo że budowlą jest i będzie jedynie jej fundament oraz wieża; - art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r., poz. 290 ze zm. – dalej: "u.p.b."), poprzez uznanie całej elektrowni wiatrowej za budowlę, mimo że z literalnego brzmienia definicji legalnej budowli wynika, że jeżeli urządzenia techniczne posiadają fundament lub inną część budowlaną, to budowlą jest tylko fundament lub część budowlana. W obszernym uzasadnieniu skarżąca podniosła m.in., że u.i.e.w. nie jest ustawą podatkową, ani ustawą do której ustawa podatkowa odsyła. Wskazała, że u.p.o.l. w zakresie definicji budowli (a więc i zakresu opodatkowania) odsyła do przepisów prawa budowlanego. Według skarżącej u.i.e.w. nie można zaliczyć do regulacji ze sfery prawa budowlanego tym bardziej, że nie została wymieniona w art. 2 u.p.b., obok przepisów gałęzi tego prawa (prawa geologicznego i górniczego, prawa wodnego, o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami) jako element tego systemu. Skarżąca podniosła, że definicja budowli w prawie budowlanym nie zmieniła się. Wykreślenie z niej elektrowni wiatrowych nie zmieniło otwartego charakteru wyliczenia, co jest urządzeniem technicznym. Nadal budowlę stanowią jedynie części budowlane urządzeń technicznych. Ponadto, zdaniem spółki, nie sposób uznać elektrowni za wolno stojące urządzenie techniczne w rozumieniu art. 3 pkt 3u.p.b.. Część elektrotechniczna zamontowana jest bowiem na wieży posadowionej na fundamencie. Wskazano również, że uznanie stanowiska spółki za nieprawidłowe mogłoby doprowadzić do dyskryminacji jednego podsektora całej branży energetycznej i stanowić naruszenie zasady sprawiedliwości społecznej. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oceniając zaskarżoną indywidualną interpretację z punktu widzenia legalności, Sąd uznał, iż nie narusza ona prawa. Spór w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. za budowlę w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. u.p.o.l. należy uważać wyłącznie elementy budowlane elektrowni wiatrowej. Według skarżącej, od 1 stycznia 2017 r. budowlę, tak jak dotychczas, stanowią wyłącznie elementy budowlane elektrowni wiatrowej, tj. fundament oraz wieża. Samorządowy organ podatkowy uznał to stanowisko za nieprawidłowe. Zdaniem Burmistrza Gminy Ś., opodatkowanie elektrowni wiatrowych ulegnie zwiększeniu o wartość elementów technicznych, w które wyposażona jest elektrownia. Aby móc rozstrzygnąć zaistniały pomiędzy stronami spór, należy poddać analizie pojęcie "budowli", które zostało użyte przez ustawodawcę do określenia przedmiotu opodatkowania i podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości, tzn., czy za budowlę można uznać elektrownię wiatrową jako całość. Kwestia ta ma istotne znaczenie, bowiem w myśl art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Definicję budowli zawiera art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., zgodnie z którym budowlę należy rozumieć jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Tak więc ustawodawca przy określaniu definicji budowli odwołał się do prawa budowlanego. Budowlą w rozumieniu u.p.b. w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 20 maja 2016 roku u.i.e.w., jest każdy obiekt budowlany nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Każda zmiana definicji budowli, dokonana przez ustawodawcę, w ustawie prawo budowlane rodzi również konsekwencje w stosunku do podstawy obliczania podatku od nieruchomości. Zmiana taka została dokonana ustawą z dnia 20 maja 2016 roku u.i.e.w., która zmieniła pojęcie elektrowni wiatrowych w kontekście opodatkowania ich podatkiem od nieruchomości. Akt ten wprowadził w art. 2 zarówno definicję elektrowni wiatrowej, jak i elementów technicznych. Elektrownia wiatrowa to budowla w rozumieniu przepisów prawa budowlanego składająca się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 roku o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. poz. 478 i 2365 oraz z 2016 r. poz. 925). Elementy techniczne to wirnik, zespół łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układ sterowania i zasad gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. Przepisy te jednoznacznie wskazują jakie elementy składają się na elektrownię wiatrową jako budowlę, definicję której zawiera art. ust. 3 u.p.b. . Również o tym, że taką definicję należy przyjąć do celów opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości, przesądza art. 17u.i.e.w. z dnia 20 maja 2016 roku, który stanowi, że do dnia 31 grudnia 2016 roku podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera zgodnie z przepisami obowiązującymi przed dniem wejścia w życie ustawy, co oznacza, że zamysłem ustawodawcy była zmiana sposobu rozumienia definicji elektrowni wiatrowych w kontekście ich opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Za taką koncepcją, że przepisy ustawy o inwestycjach z dnia 20 maja 2016 roku zmieniające ustawę prawo budowlane mają wpływ na zmianę opodatkowania elektrowni wiatrowych, przemawia wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 roku (P 33/09), który wskazał jak powinno się interpretować przepisy podatkowe dotyczące opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości w zgodzie z Konstytucją, gdzie wskazał, że za budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych można uznać jedynie budowle wymienione w art. 3 pkt 3 ustawy prawo budowlane, w innych przepisach tej ustawy lub załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy prawo budowlane, pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową. Podatkowa definicja budowli została zatem zbudowana w ten sposób, że ustawodawca odsyła do pojęć funkcjonujących na gruncie ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane. W stanie prawnym obowiązującym do dnia 16 lipca 2016 r., zgodnie z art. 3 pkt 3 u.p.b., przez budowlę należało rozumieć każdy obiekt budowlany nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Należy podkreślić, że przepis art. 3 pkt 3 u.p.b. wyraźnie wskazywał, że za budowlę należy uznać także części budowlane urządzeń technicznych m.in. elektrowni wiatrowych oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Na tle tych regulacji w orzecznictwie sądowym przyjmowano, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają jedynie części budowlane elektrowni wiatrowej. W wyroku z dnia z 11 sierpnia 2010 r., I SA/Rz 340/10 WSA w Rzeszowie stwierdził, że jeśli do budowli - z woli ustawodawcy - nie zostały zaliczone urządzenia bezpośrednio służące wytwarzaniu energii elektrycznej (turbina, gondola, inne urządzenia znajdujące się w gondoli), to uzasadnione jest stanowisko, że nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, natomiast podatkowi temu podlegają tylko części budowlane, czyli fundamenty i maszt. Stanowisko powyższe potwierdził również NSA w wyroku z dnia 20 stycznia 2012 r., II FSK 1397/10, zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. podlegają jedynie części budowlane elektrowni wiatrowych, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową, którymi w rozpoznawanej sprawie były fundamenty i maszt elektrowni wiatrowej (por. też wyroki NSA: z dnia 15 maja 2012 r., II FSK 2320/10; z dnia 25 listopada 2010 r., II FSK 1382/09). Stan prawny w tym względzie uległ zmianie w związku wejściem w życie ustawy z dnia 20 maja 2016 r. u.i.e.w.. Ustawa ta zawiera definicję elektrowni wiatrowej. W myśl art. 2 pkt 1 u.i.e.w. elektrownia wiatrowa oznacza budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składającą się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. poz. 478 i 2365). Natomiast elementy techniczne to wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu (art. 2 pkt 2 u.i.e.w.). Poza tym w ustawie dokonano zmiany treści wyliczenia budowli zawartego w art. 3 pkt 3 u.p.b.. Przepis ten obecnie stanowi, że przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: "obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty (...), a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową". Zmiana polega więc na usunięciu zwrotu "elektrowni wiatrowych" z fragmentu, który brzmiał: "a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń)". Następną zmianą jest dodanie pkt 5b w art. 82 ust. 3 u.p.b., w którym to przepisie użyto zwrotu "elektrowni wiatrowych", odsyłając w zakresie jego rozumienia do definicji zawartej w art. 2 pkt 1 u.i.e.w. Jednocześnie w załączniku do u.p.b., określającego kategorie obiektów budowlanych, dodano kategorię XXIX - wolno stojące kominy i maszty oraz elektrownie wiatrowe. Nadto w art. 17 u.i.e.w. postanowiono, że "od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2016 r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera się zgodnie z przepisami obowiązującymi przed wejściem w życie ustawy". Ustawa ta weszła w życie z dniem 16 lipca 2016 r. W świetle powyższych regulacji Sąd podziela stanowisko organu podatkowego, że na budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b. składają się zarówno elementy budowlane, jak i niebudowlane elektrowni wiatrowej. Podobny pogląd jest prezentowany w literaturze przedmiotu.(por.np. L. Etel, Co ma kocioł do wiatraka? Opodatkowanie elektrowni wiatrowych w 2017 r., Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych 2017, nr 1, s. 13 - 19) i orzecznictwie sądowym ( por. np. wyrok Wojewódzkiego Sądu w Rzeszowie z dnia 13 czerwca 2017r.I SA/Rz 233/17) Istotne znaczenie dla takiego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy mają wskazane powyżej wywody zawarte w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., P 33/09. Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny podniósł, iż o statusie danego obiektu budowlanego jako budowli, mogą współdecydować także postanowienia innych ustaw niż wyżej wskazane. "Nie można bowiem wykluczyć sytuacji, w której przepisy odrębne w stosunku do u.p.b. precyzują, bądź definiują wyrażenia występujące w prawie budowlanym albo nawet wprost stanowią, iż dany obiekt (urządzenie) jest albo nie jest budowlą (urządzeniem budowlanym) w ujęciu u.p.b.". Z uzasadnienia wymienionego wyroku wynika, że organ podatkowy, chcąc określić podatek od budowli, musi "przyporządkować" dane obiekty nazwom budowli wskazanym u.p.b., a konkretnie występującym w art. 3 pkt 3, w innych postanowieniach tej ustawy lub załączniku do niej. Możliwe jest również wskazanie nazw obiektów budowlanych zawartych w innych ustawach niż u.p.b., które - używając terminologii Trybunału Konstytucyjnego - uzupełniają, modyfikują czy doprecyzowują prawo budowlane. Mogą być one podstawą do uznania danego obiektu za budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jeżeli w przepisach tych ustaw ustawodawca używa nazwy danego obiektu i klasyfikuje go jako budowlę. W rezultacie, odnalezienie nazwy budowli w u.p.b. lub ustawowych przepisach modyfikujących, doprecyzowujących i uzupełniających postanowienia u.p.b. pozwala na uznanie danego obiektu za budowlę i w konsekwencji opodatkowanie podatkiem od nieruchomości. Jeżeli organ podatkowy nie będzie w stanie "przyporządkować" danego obiektu do konkretnej nazwy budowli w u.p.b. lub w ustawach "uzupełniających", to nie może traktować go jako przedmiotu podatku od nieruchomości. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy, należy zauważyć, że w art. 2 pkt 1 u.i.e.w. wprost postanowiono, że elektrownia wiatrowa jest budowlą w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składającą się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych. Elementami technicznymi są: wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. W świetle wywodów Trybunału Konstytucyjnego inne ustawy mogą również stanowić, że dany obiekt jest budowlą. Uznanie zatem na gruncie u.i.e.w. elektrowni wiatrowej w całości za budowlę jest także wiążące na gruncie u.p.o.l.. Co więcej w załączniku do u.p.b., wśród obiektów budowlanych wymieniono również elektrownie wiatrowe. Wprawdzie zgodnie z art. 3 pkt 1 u.p.b. do obiektów budowlanych poza budowlą zalicza się też budynek bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych, jednakże nie budzi wątpliwości, że elektrownia wiatrowa nie jest budynkiem czy obiektem małej architektury. We wskazanym wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że za budowle należy także uznawać obiekty wymienione w załączniku do u.p.b. Stwierdził też, że przepisy ustaw "uzupełniających" mogą definiować wyrażenia występujące w prawie budowlanym. Taką ustawą "uzupełniająca" jest też ustawa o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, która definiuje użyte w u.p.b. pojęcie elektrowni wiatrowej w art. 2 pkt 1. Ponadto wskazać należy, że w art. 82 ust. 3 pkt 5b u.p.b. zawarte jest wprost odesłanie do definicji legalnej elektrowni wiatrowej w art. 2 pkt 1 u.i.e.w.. W tym kontekście Sąd nie podziela stanowiska skarżącej, że definicja elektrowni wiatrowej zawarta w u.i.e.w. ma charakter autonomiczny. W procesie interpretacji prawa należy bowiem posługiwać się także wykładnią systemową, polegającą na ustaleniu znaczenia przepisu ze względu na system prawa, do którego on należy, kiedy to poszczególne przepisy są interpretowane we wzajemnym ich związku. Nie zasługuje również na uwzględnienie pogląd skarżącej, że w odniesieniu do spraw podatkowych zastosowanie ma jedynie art. 3 pkt 3 u.p.b. Przeczy temu treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., P 33/09, z którego wynika, że nazwanie w ustawach "uzupełniających" danego obiektu jako budowli jest wiążące na gruncie u.p.b.. W art. 2 pkt 1 u.i.e.w. wprost stanowi się, że elektrownia wiatrowa jest budowlą w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Ponadto, według Trybunału, za budowle należy także uznawać obiekty wymienione w załączniku do u.p.b. Elektrownia wiatrowa została wymieniona w tym załączniku w kategorii XXIX obiektów budowlanych. Przeciwko wykładni uznającej, że budowlą są tylko części budowlane elektrowni wiatrowych przemawia także fakt, że w art. 3 pkt 3 u.p.b. usunięto zwrot "elektrowni wiatrowych" z fragmentu, który brzmiał: "a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń)". Nie można zaaprobować poglądu skarżącej, że wykreślenie zwrotu "elektrowni wiatrowych" niczego nie zmieniło, bowiem nadal katalog części budowlanych urządzeń technicznych jest otwarty, z uwagi na użycie w art. 3 pkt 3 wyrażenia "innych urządzeń". Poprzez wykreślenie z art. 3 pkt 3 u.p.b. elektrowni wiatrowych ustawodawca chciał zmienić dotychczasowy podział elektrowni wiatrowych na część budowlaną i niebudowlaną, aby cała elektrownia wiatrowa była budowlą. Skoro w stanie prawnym obowiązującym do 1 stycznia 2017r. r. w judykaturze przyjmowano, że opodatkowaniu podlegają jedynie części budowlane elektrowni wiatrowych, opierając się w dużej mierze na ówczesnym brzmieniu art. 3 pkt 3 u.p.b., to nowelizacja tego przepisu dokonana mocą u.i.e.w., nie może nie mieć jakiegokolwiek znaczenia. Tym samym nie można przyjąć, że orzecznictwo sądowe wydane w tle poprzedniego brzmienia art. 3 pkt 3 u.p.b. nadal zachowuje aktualność, w sytuacji gdy treść tego przepisu uległa zmianie. Za wykładnią uznającą za budowlę zarówno elementy budowlane, jak i techniczne elektrowni wiatrowej przemawia także treść art. 17 u.i.e.w. Zgodnie z tym przepisem od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2016 r., podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera się zgodnie z przepisami obowiązującymi przed wejściem w życie ustawy. Przepis ten ma sens tylko wtedy gdy uznamy, że następstwem zmian wprowadzonych przez u.i.e.w. jest wzrost obciążeń w zakresie podatku od nieruchomości, z uwagi na opodatkowanie elektrowni wiatrowej jako całości. Gdyby wprowadzone regulacje - jak to twierdzi skarżąca - nie spowodowały zmian w opodatkowaniu elektrowni wiatrowych, przepis ten byłby zbędny. Nie interpretuje się przepisów prawnych tak, by okazały się zbędne. Tak więc Sąd nie uważa, że przepis ten" nie niesie żadnej treści normatywnej". Nie zasługuje też na uwzględnienie pogląd skarżącej, że wprowadzone mocą u.i.e.w. nie wywołują skutków w zakresie opodatkowania elektrowni wiatrowej jako całości. Przeczy temu treść art. 17 u.i.e.w., który wskazuje na to, że ustawodawca miał na uwadze także skutki podatkowe tych regulacji. Wskazać też należy, że w toku prac legislacyjnych nad wskazaną ustawą zwracano również uwagę na skutki podatkowe proponowanej definicji elektrowni wiatrowej, o czym świadczy dyskusja na posiedzeniu Sejmowej Komisji Infrastruktury w dniu 30 marca 2016 r. (zob. stenogram z posiedzenia Komisji - http://orka.sejm.gov.vp.pl/Zapisy8.nsf/wgskrnr/INF -14). Sąd nie podziela także zarzutów skarżącej dotyczącej naruszenia przepisów Konstytucji. Postanowienia art. 84 i art. 217 Konstytucji ustanawiają władztwo daninowe w tym podatkowe. Z zasady tej wynika legitymacja dla działań państwa, w wyniku których następuje obciążanie określonych podmiotów daninami (w tym podatkami), umożliwiającymi realizację zadań publicznych. Nakładanie podatków jest więc na gruncie Konstytucji uprawnione i nie może być traktowane jako pozbawianie własności, a ustawodawca ma w tym względzie dużą swobodę. Jednakże swoboda ustawodawcy nie jest absolutna i nie może przekształcić się w dowolność. Swoboda ustawodawcy w zakresie kształtowania treści ustaw podatkowych ograniczona jest obowiązkiem przestrzegania reguł dotyczących wymogów drogi ustawodawczej, procedury uchwalania ustaw podatkowych oraz wymogu szczególnej dbałości legislacyjnej podczas stanowienia przepisów prawnych, aby umożliwiały one konstruowanie precyzyjnych norm podatkowych. Podnoszona przez skarżącą kwestia niedostatecznej precyzji i braku określoności przepisu może być podstawą zarzutu braku zgodności z art. 2 Konstytucji. Odnosząc się do skutków negatywnej oceny przepisu w kontekście zasady określoności przepisów prawa, Trybunał Konstytucyjny uznał, że ujęcie rozwiązań prawnych w sposób nieprecyzyjny, niejednoznaczny i powodujący istotne wątpliwości prawne oraz posługiwanie się pojęciami niezdefiniowanymi prowadzi do stwierdzenia, że tego typu regulacja zawiera wiele błędów natury legislacyjnej i nie może być uznana za poprawną z punktu widzenia zasad stanowienia prawa. Przepisy o niedookreślonej (niewystarczająco określonej) lub niezrozumiałej treści należy uznać za sprzeczne z wynikającą z art. 2 Konstytucji zasadą poprawnej legislacji. Jak wynika z powyższych ustaleń, niedostateczna określoność przepisów prawa poszerza przestrzeń działania organów stosujących prawo. Realnie rzecz ujmując, trzeba jednak stwierdzić, że w praktyce nie da się w zupełności wyeliminować tego rodzaju przypadków. Wobec faktu, w pewnym sensie "naturalnego" braku precyzji przepisów prawa, zasadniczego znaczenia nabiera ich prawidłowa wykładnia. "Niedomaganie" danego przepisu w aspekcie założeń zasady określoności prawa może być "łagodzone" poprzez proces jego wykładni. Rolę wykładni przepisów prawa dokonywaną przez organy stosujące prawo Trybunał Konstytucyjny podkreślał wielokrotnie, stojąc na stanowisku, że nie w każdym wypadku nieprecyzyjne brzmienie lub niejednoznaczna treść przepisu uzasadniają wyeliminowanie go z obrotu prawnego w wyniku orzeczenia trybunału Konstytucujnego. Do wyjątków należą sytuacje, gdy dany przepis jest w takim stopniu wadliwy, że w żaden sposób, posługując się różnymi metodami wykładni, nie można go interpretować w sposób racjonalny i zgodny z ustawą zasadniczą. Trybunał uznał, że niejasność przepisu może uzasadniać stwierdzenie jego niezgodności z konstytucją, o ile jest tak daleko posunięta, że wynikających z niej rozbieżności nie da się usunąć za pomocą zwyczajnych środków mających na celu wyeliminowanie niejednolitości stosowania prawa. ( por.np. wyrok z dnia 13 września 2005 r., sygn. akt K 38/04 OTK ZU 2005, nr 8, poz. 92. wyrok z dnia 3 grudnia 2002 r., sygn. akt P 13/02, OTK ZU 2002, nr 7, poz. 90.). Zdaniem Sądu wprowadzone przez ustawodawcę zmiany odpowiadają wskazaniom Trybunału Konstytucyjnego zawartym w wyroku z dnia 13 września 2011r., P 33/9. Opodatkowanie elementów budowlanych i technicznych, czyli całości elektrowni wiatrowych nie narusza też konstytucyjnej zasady równości wobec prawa (art. 32 Konstytucji). Zasada równości oznacza, ze osoby znajdujące się w takiej samej lub podobnej sytuacji faktycznej należy traktować tak samo, natomiast osoby znajdujące się w odmiennej sytuacji faktycznej, należy traktować odmiennie. Innymi słowy, wszystkie podmioty charakteryzujące się daną cechą istotną (relewantną), w równym stopniu mają być traktowane równo, a więc według jednakowej miary, bez zróżnicowań dyskryminujących, jak i faworyzujących (np. wyrok TK z dnia 04 lutego 1997 r., P4/96). Cechą istotną w tym przypadku jest prowadzenie działalności gospodarczej, polegającej na wytwarzaniu energii przy pomocy elektrowni wiatrowych o mocy większej niż moc mikroinstalacji, w rozumienie art. 2 pkt 19 ust. z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii. Sytuacja prawna podmiotów zajmujących się tą działalnością w zakresie określenia przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest taka sama. U każdego z nich bowiem tym przedmiotem jest elektrownia wiatrowa (budowla), składająca się z części budowlanych i technicznych. Ustawa nie zawiera unormowań, skutkujących wyodrębnieniem w tej grupie podatników, traktowanych odmiennie, niż pozostali przedsiębiorcy. Podsumowując w ocenie Sądu przy dokonywaniu interpretacji przepisów podatkowych, w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych, nie można pomijać przepisów u.i.e.w., bowiem przepisy tej ustawy dokonują zmiany prawa budowlanego. W takiej sytuacji użyte w prawie budowlanym pojęcie "elektrownia wiatrowa" należy rozumieć zgodnie z legalną definicją zawartą w art. 2 pkt1 u.i.e.w. Sformułowane na potrzeby prawa budowlanego definicje takie jak "obiekt budowlany" czy "budowla" wiążą niewątpliwie przy wykładni przepisów u.p.o.l. wobec odesłania w tej ustawie do przepisów u. . W ocenie Sądu rozpoznającego sprawę, dla prawidłowego opodatkowania elektrowni wiatrowych w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017r. konieczne jest uwzględnienie wykładni trzech aktów normatywnych, tj. u.p.o.l. ,u.p.b. oraz u.i.e.w.. W związku z powyższym nie W W zasadnym okazał się zarzut naruszenia art.2 ust. 1pkt 3 u.p.o.l. i art. 1 a ust.1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art.3 pkt 3 u.p.b.. Tym samym zdaniem Sadu nie zasługuje na uwzględnienie zarzut skargi dotyczący naruszenia art.14j § 1 w zw. z art.120 O.p. nie naruszona została przez organ interpretacyjny właściwość rzeczowa, a swoje rozstrzygnięcie oparł na prawidłowej podstawie prawnej i zastosował właściwe przepisy prawa materialnego. Nie doszło również w sprawie do naruszenia przez organ interpretacyjny art.14c § 1 i 2 w zw. z art.121§1 O.p. Przeprowadzona przez organ interpretacyjny wykładnia przepisów prawa, doprowadziła ten organ do trafnych wniosków, co znalazło wyraz w uzasadnieniu prawnym. Odmienna ocena prawna sprawy podatkowej przez skarżącą zawarta we wniosku o interpretacje nie może być podstawą skutecznie podnoszonego zarzutu. W ocenie sądu nie doszło również do naruszenia art.14c § 1 i 2 w zw. z art.120 i art.121§1 O.p. w postępowaniu zmierzającym do wydania interpretacji indywidualnej rolą organu jest ocena poprawności zaprezentowanego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, co organ w przedmiotowej sprawie uczynił. Skarżąca sformułowała także zarzut naruszenia zasady in dubio pro tributario, wyrażonej w art. 2a O.p. Zasada ta jest jedną z dyrektyw wykładni prawa i ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów. Tylko w przypadku, gdy rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej, prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika. Taka sytuacja nie wystąpiła w rozpatrywanej sprawie. Należy też wskazać, że problem opodatkowania elektrowni wiatrowych jako budowli był już wielokrotnie przedmiotem orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych (np. wyroki WSA: z dnia 5 kwietnia 2017 r., I SA/Go 95/17; z dnia 24 marca 2017 r., I SA/Łd 1/17; z dnia 23 marca 2017 r., I SA/Ol 17/17; z dnia 8 marca 2017 r., I SA/Go 56/17; z dnia 11 kwietnia 2017 r., I SA/Bd 11/17; z dnia 25 kwietnia 2017 r., I SA/Łd 311/17; z dnia11 maja 2017 r., I SA/Sz 190/17; z dnia 26 kwietnia 2017 r., I SA/Łd 165/17). W orzeczeniach tych został wyrażony pogląd podobny do wyrażonego przez Sąd w niniejszej sprawie. Dlatego brak jest podstaw do uznania, że został naruszony art. 2a O.p. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę.