I SA/Po 631/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Maciej Jaśniewicz Sędzia WSA Roman Wiatrowski Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 października 2010r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w G. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej – organu upoważnionego przez Ministra Finansów do wydawania interpretacji z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę /-/R. Wiatrowski /-/K. Nikodem /-/M. Jaśniewicz W dniu 7 listopada 2007 r. Spółka z o.o. "A" złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego. W złożonym wniosku Spółka przedstawiła zdarzenie przyszłe wskazując, iż w dniu 16 października 2007 r. zawarła umowę o dofinansowanie projektu "Kształć się razem z nami", w ramach Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego 2004 - 2006, Priorytet 2 - Wzmocnienie rozwoju zasobów ludzkich w regionach, współfinansowanego z Europejskiego Funduszu Społecznego (EFS). Spółka jest beneficjentem środków. Umowa zawarta została z Wojewódzkim Urzędem Pracy w [...] (Instytucja Wdrażająca). Zgodnie z zawartą umową spółce zostało przyznane dofinansowanie w formie dotacji, w kwocie nieprzekraczającej [...]. Środki te pochodzą w 75% ze środków wkładu wspólnotowego, a w 25% ze środków wkładu krajowego. Całość środków przeznaczonych na dofinansowanie ww. projektu przekazywana jest przez stronę umowy, tj. Wojewódzki Urząd Pracy w [...]. W celu bezpośredniej realizacji celu projektu beneficjent zawarł oraz zamierza jeszcze zawrzeć w przyszłości z osobami fizycznymi szereg umów o pracę bądź umów cywilnoprawnych (umów zleceń i umów o dzieło) z osobami fizycznymi. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy dochody otrzymywane przez osoby, z którymi beneficjent zawarł, bądź zamierza zawrzeć umowy o pracę bądź umowy cywilnoprawne, korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. – dalej jako: "u.p.d.o.f.") w zakresie, w jakim pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji? Zdaniem wnioskodawcy, dochody osób fizycznych zatrudnionych na podstawie umowy o pracę lub zlecenia przy realizacji projektu korzystają ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. W ocenie spółki są to podatnicy bezpośrednio realizujący cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. U.p.d.o.f. nie uzależnia bowiem zastosowania przedmiotowego zwolnienia od tego, czy podatnik otrzymuje bezpośrednio środki w ramach bezzwrotnej pomocy. Wymaga natomiast, by podatnik bezpośrednio realizował cel programu. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w wydanej indywidualnej interpretacji prawa podatkowego z dnia [...] nr [...] uznał stanowisko spółki z o.o. "A" za nieprawidłowe, powołując się na art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., uznał, iż istotne z punktu widzenia wskazanego zwolnienia przedmiotowego jest źródło pochodzenia środków, ich bezzwrotny charakter, podstawa przyznania oraz fakt, iż podatnik bezpośrednio realizuje cel programu na jaki zostały przyznane. Organ wskazał, iż powyższa regulacja odsyła w sposób ogólny do "pochodzenia" środków bezzwrotnej pomocy, czyli wskazuje bezpośrednio na pierwotne źródło finansowania, pozostawiając bez znaczenia okoliczność, czy środki wypłacane są bezpośrednio przez instytucje międzynarodowe, czy też następuje to za pośrednictwem podmiotów krajowych, w tym przy wykorzystaniu mechanizmu prefinansowania. Organ wyjaśnił, że Zintegrowany Program Operacyjny Rozwoju Regionalnego, to program służący realizacji Narodowego Planu Rozwoju, składający się ze spójnego zestawienia priorytetów operacyjnych i działań, odnoszący się do sektora gospodarki. Przywołując treść art. 2 pkt 11 i art. 8 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o Narodowym Planie Rozwoju (Dz. U. z 2004 r. Nr 116, poz. 1206 ze zm. – dalej jako: "u.n.p.r.") organ zaznaczył, że pomoc, jaką otrzymują beneficjenci, pochodzi w takim przypadku ze środków pożyczonych z budżetu państwa na prefinansowanie realizowanych programów i projektów pomocowych. Skoro zatem pomoc, jaką otrzymują beneficjenci, pochodzi ze środków pożyczonych z budżetu państwa to nie jest to pomoc otrzymana ze środków bezzwrotnej pomocy, a tylko takie pochodzenie warunkuje zwolnienie przedmiotowe z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. W związku z czym wypłacane wynagrodzenie pracownika zatrudnionego na podstawie umowy o pracę, umowy zlecenia, czy umowy o dzieło nie jest finansowane ze środków bezzwrotnej pomocy w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. Organ podkreślił, że w przypadku, kiedy warunek dotyczący pochodzenia środków nie został spełniony, bezprzedmiotowe jest rozpatrywanie czy zatrudnione przez spółkę osoby fizyczne bezpośrednio realizują cel programu. W związku z tym, zdaniem organu, spółka winna - w myśl przepisów zawartych w art. 31 oraz art. 41 u.p.d.o.f. - jako płatnik pobrać stosowne zaliczki na podatek dochodowy. Pismem z dnia 21 lutego 2008 r. "A" sp. z o.o. wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia z dnia 20 marca 2008 r. organ stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...]. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu na pisemną interpretacje prawa podatkowego z dnia [...] wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zdaniem skarżącej Spółki organ poprzez wydanie przedmiotowej interpretacji dopuścił się naruszenia prawa poprzez niewłaściwą wykładnię art. 2 pkt. 11 u.n.p.r. oraz art. 21 ust. 1 pkt 46 i 47c u.p.d.o.f. Skarżąca wskazała, że zarówno przepisy u.n.p.r. w zakresie określenia źródła finansowania programów, o których mowa w art. 8 ust. 1 pkt 1-3 u.n.p.r., jak również przepis art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. w zakresie źródła dochodu zwolnionego z opodatkowania posługują się terminem "źródło pochodzenia", czyli wskazują bezpośrednio na pierwotne źródło finansowania, pozostawiając bez znaczenia okoliczność, czy środki wypłacane są bezpośrednio przez instytucje międzynarodowe, czy też następuje to za pośrednictwem podmiotów krajowych, w tym przy wykorzystaniu mechanizmu prefinansowania. Skarżąca zwróciła uwagę na cel oraz istotę funduszy strukturalnych, stwierdzając, że środki z nich pochodzące służą realizacji polityki strukturalnej, której celem jest pomoc słabiej rozwiniętym regionom i sektorom gospodarek państw członkowskich. Wskazane środki celowe winny stanowić tylko wsparcie konkretnych celów strukturalnych w państwie członkowskim, nie powinny stanowić źródła wtórnego finansowania budżetu państwa. Na potwierdzenie swojego stanowiska skarżąca wskazała na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 5 kwietnia 2007 r., sygn. I SA/Kr 1418/06 w przedmiocie interpretacji w zakresie zastosowania prawa podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Skarżąca nie zgodziła się z organem, iż uprzednie finansowanie realizowanych programów i projektów pomocowych wyłącza zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy podtrzymał stanowisko zawarte w wydanej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 15 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Po 1367/08 uchylił zaskarżoną interpretację, z uwagi na uchybienie terminowi określonemu w art. 14d O.p. i w związku z tym związanie organu stanowiskiem zawartym we wniosku o interpretacje. Minister Finansów złożył skargę kasacyjną od ww. wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 27 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 656/09 uchylił wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna, ponieważ stanowisko skarżącej spółki przedstawione we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, w którym wskazano, że dochód pracowników i osób zatrudnionych na podstawie umowy zlecenia lub o działo w celu realizacji projektu "Kształcić się razem z nami" współfinansowanego z Europejskiego Funduszu Społecznego w zakresie, w jakim pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji jest nieprawidłowe w świetle obowiązującego prawa, ponieważ nie korzysta ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt. 23 u.p.d.f.. Sąd jednak nie podziela uzasadnienia wydanej interpretacji. Przedmiotem sporu pomiędzy stronami jest wykładnia art.21 ust.1 pkt.46 ustawy o p.d.o.f. We wniosku o interpretacje spółka zajęła stanowisko, że dochód pracowników, bądź osób zatrudnionych na podstawie umowy o dzieło lub zlecenia osiągnięty w związku z realizacją projektu "Kształcić razem z nami" w ramach Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego 2004-2006, Priorytet 2, współfinansowanego z Europejskiego Funduszu Społecznego będzie zwolnienia z podatku dochodowego na odstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.f. Zdaniem wnioskującej spółki osoba prawna będąca beneficjentem środków unijnych z natury rzeczy nie może bezpośrednio realizować celu programu, to należy przyjąć, że bezpośrednio ten cel realizują osoby fizyczne zatrudnione przez spółkę "A". Ze zwolnienia będzie korzystać, zdaniem spółki jedynie ta część dochodu, która była prefinansowana i zaliczkowana jego pracodawcy ze środków programów ramowych badań Unii Europejskiej. Podstawowe znaczenie dla niniejszej sprawy ma właściwa wykładnia art. 21 ust.1 pkt.46 ustawy o p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem – wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli: lit. a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy, lit. b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy –wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Aby zatem dochód mógł podlegać zwolnieniu muszą być spełnione łącznie obie przesłanki wymienione w tym przepisie, a więc środki bezzwrotnej pomocy otrzymane przez podatnika powinny pochodzić z międzynarodowych instytucji finansowych lub od rządów obcych państw oraz podatnik musi bezpośrednio realizować cel programu. Odnośnie pierwszego warunku, wynikającego z art. 21 ust.1 pkt.46 lit.a ustawy o p.d.o.f. zdaniem Sądu, będzie on spełniony zarówno wówczas, gdy dany podmiot wydatkuje początkowo środki własne lub uzyskane od Skarbu Państwa, a później następuje refinansowanie tych środków z tzw. środków pomocowych, jak i w sytuacji, kiedy środki te są zaliczkowo wypłacane podmiotowi realizującemu program ramowy, a zatem gdy są prefinansowane jeszcze przed realizacją programu ramowego. Istotne jest, aby w ostatecznym rozrachunku środki pomocowe pochodziły od podmiotów wskazanych w tym przepisie. Natomiast sam sposób wypłaty środków finansowanych pochodzących z bezzwrotnej pomocy jest kwestią techniczną, która nie ma znaczenia dla oceny źródła pochodzenia środków przeznaczonych na realizację programów finansowanych w ramach funduszy strukturalnych. Zatem metody prefinansowania lub refinansowania nie mogą bezpośrednio wpływać na możliwość zastosowania omawianego zwolnienia. Nie ma bowiem żadnych normatywnych podstaw do różnicowania sytuacji podmiotów w zależności od przyjętego sposobu wypłaty środków. We wniosku skarżąca wskazała, że projekt jest finansowany z Europejskiego Funduszu Społecznego, środki przyznane pochodzą w 75% ze środków wkładu wspólnotowego i tylko okoliczności wskazane we wniosku winny być brane pod uwagę przy interpretacji. Nieuzasadnione na gruncie opisanego stanu faktycznego jest twierdzenie, że dotacje jakie otrzymują beneficjenci pochodzą ze środków pożyczonych z budżetu państwa, to nie jest to pomoc otrzymana ze środków bezzwrotnej pomocy. W ocenie Sądu istotne jest jednak rozumienie drugiego warunku, wynikającego z art.21 ust.1 pkt.46 lit.b ustawy o p.d.o.f. Otóż podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, o którym mowa w tym przepisie, będzie osoba, która wykonując czynności związane z tym programem otrzymała na ten cel środki od podmiotu wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit.a ustawy o p.d.o.f., a więc jest bezpośrednim beneficjentem tychże środków. Do kręgu podmiotów objętych tym zwolnieniem podatkowym nie są natomiast zaliczane osoby będące pracownikami bezpośredniego wykonawcy zadań finansowanych ze środków bezzwrotnej pomocy, zatrudnione przy wykonywaniu prac związanych z realizacją tych zadań. Podzielając w tym zakresie zapatrywania organu podatkowego należy zauważyć i podkreślić, że w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit.b ustawy o p.d.o.f. in fine prawodawca podatkowy wyraźnie zastrzegł, że opisane w tym przepisie zwolnienie nie dotyczy osób, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Tak więc z owego zwolnienia nie mogą korzystać pracownicy podmiotu bezpośrednio realizującego cele programu, a także osoby, którym podmiot bezpośrednio realizujący cele programu zlecił wykonanie określonych tylko czynności. W związku z powyższym pracownicy beneficjenta i inne osoby wykonujące czynności w ramach umowy zlecenia lub o dzieło nie będą mogli korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust.1 pkt 46 u.p.d.o.f. Nie realizują bezpośrednio celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy unijnej, są jedynie pośrednimi wykonawcami określonych prac finansowanych ze środków programu ramowego. Należy podkreślić, że dochód podatnika jest zwolniony z podatku dochodowego od osób fizycznych o ile pochodzi ze środków bezzwrotnej pomocy, przyznanych przez podmioty uprawnione, a podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowany z tych środków. Realizowanie celu programu w sposób bezpośredni nie oznacza, zdaniem Sądu, obowiązku osobistego jego wykonania przez podatnika będącego beneficjentem bezzwrotnej pomocy. Może on tego dokonać przy pomocy innych podmiotów gospodarczych lub też osób przez siebie zatrudnionych , nie tracąc przy tym przymiotu "bezpośredniości". Oznacza to również, iż powierzenie innym podmiotom zatrudnionym na podstawie umowy o pracę w ramach realizowanego programu wykonania poszczególnych czynności składających się na pewną całość nie można utożsamiać z bezpośrednią realizacją programu przez te podmioty. W konsekwencji uzyskany przez nie z tego tytułu dochód nie korzysta ze zwolnienia, o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Przyjęcie odmiennego poglądu oznaczałoby bowiem utratę przez podatnika – beneficjenta bezzwrotnej pomocy – prawa do zwolnienia z podatku dochodowego. Za ugruntowane już można uznać orzecznictwo NSA dotyczące rozumienia drugiego warunku, wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit.b ustawy o p.d.o.f. (por. wyroki NSA z dnia 28 maja 2010 r. w sprawie II FSK 255/09 i z dnia 17 czerwca 2010 r. w sprawie II FSK 251/09 i powołane w nich dalsze orzeczenia, pul. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W związku z powyższym, na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). orzeczono jak w sentencji. /-/ R. Wiatrowski /-/ K. Nikodem /-/ M Jaśniewicz