I SA/Po 647/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie NSA Jerzy Małecki (spr.) NSA Maria Skwierzyńska Protokolant st. sekr. sąd. Laura Szukała po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 grudnia 2008 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące od października do grudnia 2003 r. i od lipca do grudnia 2004 r. o d d a l a s k a r g ę /-/ J.Małecki /-/ K.Pawlicki /-/ M.Skwierzyńska Decyzją z dnia 29 września 2006 r. Nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu określił spółce z o.o. [A] zobowiązanie podatkowe za poszczególne miesiące od października do grudnia 2003r. oraz od lipca do grudnia 2004r. w podatku akcyzowym w wysokości 1.740.276 złotych. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że podatnik prowadził działalność gospodarczą polegającą na obrocie paliwami ciekłymi, nie posiadał koncesji uprawniającej do obrotu, nie figurował też w rejestrze podatników podatku akcyzowego. Stwierdzono następnie, że "spółka wprowadziła do obrotu paliwa ciekłe niewiadomego pochodzenia od których nie został zapłacony podatek akcyzowy w należnej wysokości". W oparciu o materiał dowodowy znajdujący się w aktach sprawy stwierdzono, że Korporacja [A] w okresie objętym kontrolą otrzymała od: – spółki z o.o. [B] z/s we W., – S.A. [C] z/s w K., – F. H. – U. A. P. J. K. z/s w T., faktury, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji, bowiem wymienione firmy nie posiadały koncesji, nie były uprawnione do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami ciekłymi oraz nie były zarejestrowanymi podatnikami podatku akcyzowego. Podatnik był zatem w posiadaniu paliwa ciekłego niewiadomego pochodzenia i był sprzedawcą paliwa, którego ilości i rodzaj odpowiadały wielkościom wykazanym w "pustych" fakturach. Firmy te nie dokonywały ponadto rozliczeń z budżetem w zakresie podatku od towarów i usług. Wobec tego, skoro spółka [A] otrzymywała faktury VAT zakupu nie odzwierciedlające faktycznych zakupów i dostaw przedmiotowych paliw, a jednocześnie dokonywała sprzedaży paliw ciekłych (w ilościach przewyższających "rzekome" zakupy paliw), to zdaniem organu skarbowego, zasadnym było stwierdzenie, że posiadała wyroby akcyzowe (następnie dalej sprzedawane) pochodzące z niewiadomego źródła i z niezapłaconym należnym podatkiem akcyzowym. Według organu skarbowego, w toku kontroli nie przedłożono żadnych dokumentów dających możliwość ustalenia źródła pochodzenia przedmiotowych paliw ciekłych. Pismem z dnia 16 października 2006r. pełnomocnik strony wniósł odwołanie od w/w decyzji żądając jej uchylenia w całości. Decyzji organu I instancji zarzucono w szczególności naruszenie następujących przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa: – art. 120 poprzez oparcie uzasadnienia o spekulacje, co stanowi naruszenie podstawowych zasad postępowania, – art. 121 § 1 poprzez nie przedstawienie dowodów uzasadniających decyzję, – art. 187 poprzez niekompletność materiału dowodowego, – art. 210 poprzez brak uzasadnienia faktycznego decyzji. Rozszerzając swe zarzuty strona zakwestionowała zasadność nałożenia na nią zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Według [A] organ podatkowy w żaden sposób nie udowodnił, że od "rzeczonych towarów nie został pobrany podatek akcyzowy. Zdaniem skarżącego dowody zebrane w sprawie wskazują, że paliwo kupowano od spółki z o.o. [B] z/s we W., S.A. [C] z/s w K. oraz F.H. – U. A. P. J. K. z/s w T. W przeciwnym wypadku, jak wywodził podatnik, kontrolowana spółka nie będąc ani producentem, ani importerem nie weszłaby w posiadanie towarów, których dalszą sprzedaż organ potwierdził. Decyzją z dnia 01 kwietnia 2008 r. Nr [...] Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Odpowiadając na zarzuty strony organ odwoławczy podkreślił, że w trakcie postępowania podatkowego podjęto wszelkie działania aby prawidłowo ustalić stan faktyczny i uzasadnić wydaną decyzję. Organ I instancji nie znalazł dowodów na to, że skarżąca rzeczywiście mogła dokonywać zakupu paliwa od spółki z o.o. [B] z/s we W., S.A. [C] z/s w K. oraz F. H. – U. A. P. J. K. z/s w T. Podmioty te nie dokonywały bowiem rozliczeń z budżetem z tytułu sprzedaży paliwa, nie posiadały dokumentów "WZ" dotyczących wydań zewnętrznych paliw, nie posiadały wymaganych atestów jakościowych. J. K. w zeznaniu stwierdził, że wystawiał "puste" faktury nie odzwierciedlające faktycznej sprzedaży paliw, ponadto nie posiadał magazynów, zbiorników na paliwa, ani środków do jego przewozu. Zdaniem organu odwoławczego prawdziwość zeznań J. K. potwierdzili w toku postępowania pozostali świadkowie. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu, organ I instancji słusznie uznał, iż zakup paliwa przez skarżącego od spółki z o.o. [B] z/s we W., S.A. [C] z/s w K. oraz F. H. – U. A. P. J. K. z/s w T. nie miał miejsca. W sytuacji gdy organy podatkowe zakwestionują materialną prawidłowość faktury, to na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia, że stwierdzona fakturą czynność gospodarcza została dokonana. Dyrektor Izby Celnej wskazał, że firma [B] w dniu 13.04.2004 r. została wykreślona z ewidencji podatników podatku VAT, a ze względu na zmianę siedziby organ kontroli nie miał możliwości ustalenia miejsca prowadzenia przez nią działalności gospodarczej. PW [C] S.A. od lutego 2004 r. nie dokonuje rozliczeń z budżetem oraz nie składa deklaracji w zakresie podatku od towarów i usług i podatku dochodowego od osób prawnych. Ponadto ze względu na zmianę siedziby i brak zgłoszeń aktualizacyjnych nie można było ustalić aktualnej siedziby firmy. Jeśli chodzi o F.H. U.A. P. J. K., to firma ta, mimo zarejestrowania działalności gospodarczej w roku 2004, faktycznie działalności nie prowadziła. Organ II instancji podkreślił również, że w trakcie kontroli dokonano przesłuchań świadków, analizy zebranych dokumentów i umożliwiono stronie wypowiedzenie się odnośnie zebranego materiału dowodowego. Dokonując rzeczowej oceny organ I instancji zastosował zasadę swobodnej oceny dowodów. Kierował się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczeniem życiowym, traktował zebrane dowody jako zjawiska obiektywne, oceniał je wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia oraz wartości dla toczącej się sprawy. Reasumując organ odwoławczy podkreślił, iż skarżący miał możliwość aktywnego udziału w postępowaniu i wypowiedzenia się odnośnie zebranego materiału, w tym odnośnie materiału dotyczącego firmy [C] S.A. Mając na uwadze powyższe według Dyrektora Izby Celnej zasadnie określono wobec strony zobowiązanie podatkowe bowiem strona nie wykazała, iż od posiadanych przez nią paliw ciekłych został zapłacony podatek akcyzowy, również zebrany przez organy podatkowe materiał dowodowy nie potwierdził wcześniejszej zapłaty akcyzy. Pismem z dnia 28 kwietnia 2008r. spółka z o.o. [A] złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skargę na decyzję organu II instancji. Podnosząc naruszenie: art. l20 O.p. poprzez oparcia uzasadnienia o spekulacje, co stanowi naruszenie podstawowych zasad postępowania; art. 121 § 1 O.p. poprzez nie przedstawienie dowodów uzasadniających decyzję; art. 187 O.p. poprzez niekompletność materiału dowodowego; art. 210 O.p. poprzez brak uzasadnienia faktycznego decyzji; art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym poprzez naliczenie podatku akcyzowego od wyrobów, które były opodatkowane wcześniej — skarżąca spółka wniosła o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa, "nie zawierającej uzasadnienia prawnego, jak i faktycznego". W uzasadnieniu podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Skarżąca podkreśliła, że w jej ocenie w odniesieniu do spółki z o.o. [A] nie powstał obowiązek podatkowy albowiem nie była ona producentem, czy też importerem towarów akcyzowych, a organ podatkowy w żaden sposób nie udowodnił, że od przedmiotowych towarów nie odprowadzono podatku akcyzowego. Strona nie zgodziła się również z uzasadnieniem faktycznym zaskarżonej decyzji, kwestionując stwierdzenie, że wyroby które wprowadziła do obrotu pochodziły z niewiadomego źródła. Jako źródło pochodzenia towarów skarżąca wskazała spółkę z o.o. [B] z/s we W., S.A. [C] z/s w K. oraz F.H. – U. A. P. J. K. z/s w T. i podniosła, że jeśli zakup paliwa nie miałby w rzeczywistości miejsca, to kontrolowana spółka nie będąc ani producentem, ani importerem nie weszłaby w posiadanie towarów, których dalszą sprzedaż organ potwierdził. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Odnosząc się do zarzutów strony. Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu stwierdził co następuje. Zarzut naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej należy uznać za niesłuszny. Zawarta w owym artykule zasada praworządności nie została naruszona. Kontrola prowadzona przez Urząd Kontroli Skarbowej wynikała z przepisów obowiązującego prawa. Natomiast zarzut oparcia uzasadnienia o spekulacje jest bezzasadny. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w trakcie postępowania podatkowego podjęto wszelkie działania aby ustalić stan faktyczny i uzasadnić wydaną decyzję. Ustalając stan faktyczny organ I instancji nie znalazł dowodów na to, że skarżący rzeczywiście dokonywał zakupu paliwa od J. K., z firm [C] S.A. i [B] Spółka z o.o. W/w podmioty nie posiadały dokumentów "WZ" dotyczących wydań zewnętrznych paliw, nie dokonywały rozliczeń z budżetem z tytułu sprzedaży paliwa, nie posiadały wymaganych atestów jakościowych. J. K. w zeznaniu stwierdził, że wystawiał "puste" faktury nie odzwierciedlające faktycznej sprzedaży paliw, ponadto nie posiadał magazynów, zbiorników na paliwa, ani środków do jego przewozu. Okoliczności te wskazują, że udział jego firmy w obrocie paliwami był fizycznie niemożliwy. Prawdziwość zeznań J. K. potwierdzili w toku postępowania pozostali świadkowie. Mając na uwadze powyższe dowody organ I instancji słusznie uznał, że zakup paliwa od w/w firm przez skarżącego nie miał miejsca. W wyroku z dnia 19 grudnia 2006 r. I SA/Po 982/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu stwierdził, że organy podatkowe są upoważnione do pociągnięcia posiadacza wyrobów akcyzowych do guasi-solidarnej odpowiedzialności za rozliczenie podatku akcyzowego, w sytuacji gdy niesolidny dostawca nie rozliczy ciążącego na nim obowiązku zapłaty akcyzy. Jednakże powinno to być dopuszczalne jedynie w sytuacji, w której nie jest możliwe ustalenie dostawcy wyrobów akcyzowych, który był zobowiązany do rozliczenia podatku akcyzowego. W niniejszej sprawie nie ustalono rzeczywistych dostawców przedmiotowego paliwa, w związku z tym w świetle art. 4 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym zasadnym było uznać stronę za podatnika. Zgodnie z ustalonym orzecznictwem sądowym, w uczciwym obrocie faktura dokumentuje opisane w niej rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, a obieg faktur odpowiada obiegowi uwidocznionych w niej towarów. Nie oznacza to jednak, że każda faktura dokumentuje rzeczywisty obrót towarami i że nie może wystąpić obieg fakturowy, który nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (wyrok NSA z dnia 13 listopada 2003 r., sygn. akt I S.A./Po 1332/02). W wyroku z dnia 13 marca 1998 r. I S.A/Lu 1240/96 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że prawidłowość materialno-prawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. A contrario nie będzie można uznać za prawidłową fakturę gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami". To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia, że stwierdzona fakturą czynność gospodarcza została dokonana, gdy organy podatkowe zasadnie kwestionują materialną prawidłowość faktury. W przedmiotowej sprawie podatnik w żaden sposób nie udowodnił, że faktury nie były fikcyjne. Zarzut niekompletności materiału dowodowego należy uznać za bezpodstawny. W trakcie kontroli dokonano przesłuchań świadków, analizy zebranych dokumentów i umożliwiono stronie wypowiedzenie się odnośnie zebranych materiałów. Brak całościowej dokumentacji z trzech firm wynika z następujących przyczyn. Firma [B] w dniu 13 kwietnia 2004 r. została wykreślona z ewidencji podatników podatku VAT, a ze względu na zmianę siedziby organ kontroli nie miał możliwości ustalenia miejsca prowadzenia przez nią działalności gospodarczej. PW [C] S.A. od lutego 2004 r. nie dokonuje rozliczeń z budżetem oraz nie składa deklaracji w zakresie podatku od towarów i usług i podatku dochodowego od osób prawnych. Ponadto ze względu na zmianę siedziby i brak zgłoszeń aktualizacyjnych nie można ustalić aktualnej siedziby firmy. Jeśli chodzi o Firmę H. U. A. P. J. K., to firma ta, mimo zarejestrowania działalności gospodarczej w roku 2004, faktycznie działalności nie prowadziła. W związku z powyższymi ustaleniami zarzut niekompletności materiału jest niesłuszny i jedynie potwierdza, że rzekome transakcje strony z przedmiotowymi firmami były fikcyjne. Strona miała możliwość czynnego udziału w postępowaniu zgodnie z art. 123 i art. 190 Ordynacji podatkowej. Z możliwości tej na etapie prowadzonej kontroli nie skorzystała. Skarżący bowiem nie przedstawił żadnych dowodów w trakcie postępowania kontrolnego i nie zgłosił zastrzeżeń do protokołu kontroli. Należy ponadto mieć na uwadze, że jeżeli organ podatkowy wyprowadza określone ustalenia dotyczące stanu faktycznego z posiadanej dokumentacji, to skuteczne ich zakwestionowanie wymaga przeprowadzenia stosownego kontrwywodu z inicjatywy strony postępowania (wyrok NSA z dnia 29 września 1998 r., III SA 682/97, Lex Polonica). Odwołujący takiego kontrwywodu nie przeprowadził. Orzecznictwo Sądów Administracyjnych jednoznacznie wskazuje, że również na stronie postępowania podatkowego leży obowiązek przedstawiania stosownych środków dowodowych, gdyż ciężar dowodu spoczywa na tym, kto z określonego faktu wyprowadza skutki prawne (wyrok WSA z 26 lutego 2004 r. sygn. akt I SA/Wr 3627/01, wyrok WSA z 10 lutego 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 1456/04, wyrok NSA z 30 listopada 2000 r. sygn. akt III SA 1939/99). W związku z tym należy uznać, że organ I instancji umożliwił stronie czynny udział w postępowaniu. Zebrane dowody pozwoliły na ustalenie stanu faktycznego. W związku z tym, że w trakcie kontroli strona nie wykazała, że od posiadanych przez nią paliw ciekłych został zapłacony podatek akcyzowy określone zostało wobec niej zobowiązanie podatkowe. Uzasadniają to przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. (Dz. U. Nr 11 poz. 50 z pózn. zm.). Art. 34 ust. 1 ustawy stanowi, że opodatkowaniu akcyzą podlegają wyroby akcyzowe, w tym paliwa ciekłe. Zgodnie z art. 35 ust. 1 pkt 5 ustawy obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy ciąży na sprzedawcy wyrobów akcyzowych, a także na nabywcy wyrobów akcyzowych, od których nie pobrano podatku akcyzowego lub pobrano w kwocie niższej niż należna. Stosownie natomiast do ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym paliwa silnikowe zaliczane są do akcyzowych wyrobów zharmonizowanych, które podlegają opodatkowaniu akcyzą (art. 2, pkt 2 i załącznik nr 2 do ustawy). Art. 4 przewiduje, że opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju, a także ich nabycie lub posiadanie, jeśli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. W/w czynności podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa (art. 4 ust. 4 ustawy). Zgodnie z art. 11 ustawy podatnikami podatku akcyzowego są m. in. podmioty nabywające lub posiadające wyroby akcyzowe, jeśli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. W związku z tym zarzut naruszenie art. 4 ustawy o podatku akcyzowym jest bezpodstawny. Na mocy art. 4 ust. 3 przedmiotowej ustawy opodatkowaniu akcyzą podlega także nabycie lub posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. W przedmiotowej sprawie zebrany materiał dowodowy nie potwierdza faktu zapłaty podatku akcyzowego. Twierdzenie skarżącego, że nie jest on zobowiązany do zapłaty akcyzy, ponieważ nie był ani producentem, ani importerem wyrobów akcyzowych nie jest zasadne. Jak już bowiem określono wcześniej art. 35 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym i art. 11 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym przewidują, że obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy ciąży m.in. na podmiotach nabywających lub posiadających wyroby akcyzowe, jeśli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Wydając decyzję Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej powołał się na powyższe przepisy prawne. Wobec zebranego materiału dowodowego zapisy te w pełni uzasadniają nałożenie na stronę obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Zarzut strony, że w trakcie postępowania organ podatkowy nie udowodnił, ani nawet nie próbował udowodnić, że od paliwa został zapłacony podatek akcyzowy jest niesłuszny. Działania organu miały na celu niniejsze ustalenie. Jednak na podstawie zebranego materiału dowodowego nie znaleziono dowodów, które potwierdzałyby fakt wcześniejszej zapłaty akcyzy. Równocześnie strona, mimo możliwości aktywnego udziału w postępowaniu, w żaden sposób nie udokumentowała tego faktu. Wskazywanie przez stronę firm [B], Firmy H. U. A. P. J. K., firmy [C] S.A. jako podmiotów od których skarżący nabył paliwa jest bezzasadne. Jak wykazało bowiem postępowanie kontrolne podmioty te nie miały nawet możliwości dokonywania tego typu transakcji, a ich działalność polegała jedynie na wystawianiu "pustych" faktur mających ukryć prawdziwe źródło paliwa. Za bezzasadny należy uznać zarzut braku obiektywności części osób zeznających w sprawie. Zarzut powyższy nie znajduje żadnego potwierdzenia. Należy ponadto mieć na uwadze, że organ kontroli według art. 122 Ordynacji podatkowej podejmuje wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego. W związku z tym organ ma obowiązek przesłuchania wszystkich osób, których zeznania mogą być istotne w rozpatrywanej sprawie. Równocześnie należy zauważyć, że wydając decyzję organ I instancji opierał się nie tylko na zeznaniach w/w osób, ale na całości zebranego materiału dowodowego. Twierdzenie strony, że poprzez to, że w trakcie postępowania organ kontroli skarbowej wykorzystał materiały dotyczące firmy [C] S.A. zgromadzone w ramach innego postępowania strona nie miała możliwości czynnego udziału w postępowaniu jest niesłuszne. Zgodnie z art. 180 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. A zgodnie z art. 191 Ordynacji to organ podatkowy orzeka na podstawie całości zebranego materiału, czy dana okoliczność została udowodniona. Strona miała możliwość aktywnego udziału w postępowaniu i wypowiedzenia się odnośnie zebranego materiału, w tym odnośnie materiału dotyczącego firmy [C] S.A. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po zapoznaniu się ze stanem faktycznym i prawnym sprawy zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) - Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji skarbowej tylko pod względem zgodności z prawem powszechnie obowiązującym. Ocenie podlega zatem legalność aktów administracyjnych zarówno z uwagi na brzmienie przepisów materialnego, jak i formalnego prawa podatkowego. Kontrola sądów administracyjnych ograniczona jest zatem do zbadania tego, czy organy podatkowe nie naruszyły przy wydaniu konkretnej decyzji prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Ocena legalności decyzji wymiarowej jest dokonywana przez Sąd według stanu prawnego z dnia powstania zobowiązania podatkowego i na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w aktach administracyjnych istniejących w dniu wydania zaskarżonej decyzji oraz opisanego w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji. Sąd administracyjny nie jest też kolejną instancją merytoryczną rozstrzygającą o prawach i obowiązkach podatnika, ale ma tylko i wyłącznie uprawnienia kasacyjne wobec naruszających prawo decyzji podatkowych. W postępowaniu przed sądem administracyjnym pierwszej instancji obowiązuje zasada oficjalności, mająca tetyczne umocowanie i określone granice w przepisach art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Z powyższej zasady oficjalności wynika, iż sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia pod uwagę wszelkich naruszeń prawa przez organy administracji finansowej, ale związanych tylko i wyłącznie z określeniem spółce z o.o. [A] zobowiązania w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od października do grudnia 2003 r. oraz od lipca do grudnia 2004 r. W trakcie orzekania Sąd winien mieć również na uwadze tzw. zasadą reformationis in peius (nie pogarszania sytuacji prawnej strony skarżącej w wyniku postępowania sądowoadministracyjnego. Zasadniczy przedmiot sporu między stronami dotyczy zasadności zastosowania przez organy podatkowe obu instancji wobec skarżącej spółki [A] dyspozycji przepisu art. 35 ust. 1 pkt.5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), a następnie art. 4 ust.3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) stanowiącego, iż opodatkowanie akcyzą podlega także nabycie lub posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Nie budzi natomiast wątpliwości między stronami fakt wprowadzania przez skarżącą spółkę do obrotu paliwa ciekłego niewiadomego pochodzenia. Rozstrzygając powyższy spór prawny Sąd wyjaśnia, iż z teoretycznej konstrukcji akcyzy ( por. szerzej D. Mączyński, Podatek akcyzowy w prawie polskim i europejskim. Komentarz, C.H.Beck, Warszawa 2004) jako selektywnego i jednofazowego podatku od sprzedaży wynika, że opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega co do zasady producent lub sprzedawca wyrobów akcyzowych. Oznacza to zatem, że nabywca wyrobów akcyzowych, który posiada wyroby akcyzowe, zasadniczo nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Jednakże w celu zabezpieczenia się przed sytuacjami, w wyniku których dany wyrób akcyzowy nie podlegałby opodatkowaniu podczas produkcji lub sprzedaży (np. w skutek wyprowadzenia wyrobów akcyzowych ze składu bez wiedzy pracowników szczególnego nadzoru podatkowego) polski ustawodawca przyjął w wyżej cytowanym przepisie ustawy podatkowej, iż opodatkowaniu akcyzą podlega również samo posiadanie wyrobów akcyzowych, w stosunku do których akcyza nie została opłacona w należytej wysokości. W konsekwencji nabywca (posiadacz) wyrobów akcyzowych musi się liczyć z tym, że zostanie zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego, gdy posiadane przez niego wyroby nie były obciążone podatkiem akcyzowym na wcześniejszych etapach obrotu towarowego przez producenta albo sprzedawcę w należytej wysokości. Nabywanie (posiadanie) wyrobów akcyzowych będzie też stanowić czynność opodatkowaną podatkiem akcyzowym i w tych sytuacjach, gdy na wcześniejszym etapie obrotu podatek akcyzowy został uiszczony w niższej wysokości, niż to wynika z ustaw podatkowych. Interpretacja zarówno art. 35 ust. 1 pkt.5 cytowanej powyżej ustawy podatkowej z 1993 r., jak i art. 4 ust.3 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. prowadzić musi do wniosku, iż na podstawie tego przepisu ustawowego organy podatkowe zostały wyposażone w kompetencję do pociągania nabywcy (posiadacza) wyrobów akcyzowych do quasi - solidarnej odpowiedzialności za rozliczenie podatku akcyzowego w sytuacji, gdy niesolidny dostawca nie rozliczy ciążącego na nim obowiązku zapłaty akcyzy. W orzecznictwie sądowym (por. np. wyrok WSA w Warszawie z dnia 23 marca 2007r., sygn. akt IIISA/Wa 1281/06 oraz w literaturze (por. np. S. Parulski, Podatek akcyzowy. Komentarz, Kraków 2005) zwraca się jednocześnie uwagę na to, iż takie zastępcze opodatkowanie posiadacza wyrobów akcyzowych tym podatkiem winno mieć miejsce zasadniczo w sytuacjach, w której nie jest możliwe ustalenie dostawcy wyrobów akcyzowych, który był zobowiązany do rozliczenia podatku akcyzowego. Dodatkowo przepis ten może zostać zastosowany w sytuacji, gdy nabywca miał świadomość, że nabywane przez niego wyroby akcyzowe nie zostały obciążone podatkiem akcyzowym na wcześniejszym etapie obrotu. Wniesiona skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż organy podatkowe w sposób przekonujący udowodniły, iż skarżąca spółka posiadała paliwa niewiadomego pochodzenia i spółka ta nie wykazała, iżby to paliwo niewiadomego pochodzenia na wcześniejszych etapach obrotu zostało już opodatkowane podatkiem akcyzowym. Z zebranego przez organy podatkowe materiału dowodowego (omówionego szczegółowo w uzasadnieniach decyzji I i II instancji) wynika, że brakuje jakichkolwiek rzeczywistych dowodów na to, iż skarżący mógł dokonywać zakupu paliwa od J. K., od spółki akcyjnej [C] i spółki z o.o. [B]. Podmioty te nie dokonywały bowiem jakichkolwiek rozliczeń z budżetem z tytułu sprzedaży paliwa, a do wystawianych przez nią faktur VAT nie były załączane dokumenty dotyczące norm jakościowych poszczególnych partii paliwa, nie posiadały dokumentów "WZ" dotyczących wydań zewnętrznych paliwa. Przesłuchany w charakterze świadka J. K. zeznał, iż wystawiał dla skarżącej tzw. "puste faktury VAT", które nie odzwierciedlały faktycznej sprzedaży paliwa płynnego, a ponadto nie posiadał magazynów, zbiorników na paliwa, ani środków do jego przewozu. Okoliczności te oznaczają że udział firmy K. w obrocie paliwami był fizycznie niemożliwy. Prawdziwość powyższych zeznań J. K. co do Fikcyjnej sprzedaży paliwa płynnego skarżącej spółce [A] potwierdzili w toku postępowania dowodowego i inni świadkowie. Również postępowanie dowodowe prowadzone wobec pozostałych podmiotów wystawiających faktury VAT dotyczące sprzedaży paliwa płynnego skarżącej, a mianowicie S.A. [C] i spółki z o.o. [B] nie pozwoliło na ustalenie, by mogły one dokonywać rzeczywistych obrotów paliwem. Organy podatkowe podejmowały natomiast wszelkie możliwe czynności procesowe mające na celu ustalenie funkcjonowanie owych podmiotów, jednakże bez rezultatu (gdyż podmioty te albo zaprzestawały prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej, ulegały likwidacji, albo zmieniały formalnie miejsce prowadzenia swej fikcyjnej działalności). Sama zaś strona skarżąca mając w tym swój własny interes prawny - nie wskazała organom podatkowym ani nowego miejsca funkcjonowania firm od których "kupowała" paliwa płynne, ani adresów czy innych danych kontaktowych osób wystawiających faktury sprzedaży paliwa czy inkasujących należność za paliwo płynne niewiadomego pochodzenia. Z tych zatem względów organy podatkowe miały wszelkie podstawy do przyjęcia, iż proceder wystawiania "pustych" faktur VAT dla Korporacji [A] spółka z o.o. miał charakter zamierzony, mający legalizować obrót paliwem płynnym niewiadomego pochodzenia, od którego nie uiszczono należnego podatku akcyzowego i musiała o tym wiedzieć skarżąca spółka. Także w uzasadnieniu wcześniejszego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 23 września 2008 r., sygn. akt I SA/Po 29/08 oddalającego skargę [A] sp. z o.o. w S. z przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r. znalazły się stwierdzenia, że z analizy przeprowadzonych przez Sąd akt podatkowych i decyzji wynika m.in., że zakupywane przez skarżącą paliwo "... nie pochodziło od firmy [C], ani od J. K. (s. 5 uzasadnienia)"; ... "Uznano, że faktury VAT wystawione przez spółkę [C] oraz przez FHU J. K. są dowodami nierzetelnymi, bowiem nie były zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczych i tym samym nie mogły stanowić podstawy zapisów w księgach rachunkowych (faktury fikcyjne). Podatnik zaś w oparciu o powyższe działania generował zatem jedynie koszty podatkowe, obniżając tym samym podstawę opodatkowania i uszczuplając zobowiązania podatkowe (s. 6 uzasadnienia", ..." kontrahenci skarżącej nie prowadzili rzeczywiście działalności gospodarczej polegającej na handlu paliwem, a zajmowali się jedynie wystawianiem "pustych" faktur VAT. Paliwo, której odsprzedaży dokonywał następnie skarżący pochodziło zatem z nieznanego źródła (s. 9 uzasadnienia). Zgodnie z brzmieniem art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu wiążę w sprawie i obecnie orzekający Sąd. Skarżąca spółka [A], mimo wielokrotnych wezwań organów podatkowych nie wskazała od kogo rzeczywiście pochodziło zakupowane paliwo płynne, by organy podatkowe mogły ewentualnie ten podmiot jako sprzedawcę czy producenta obciążyć podatkiem akcyzowym. W dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie już podnoszono, że co prawda na organach podatkowych ciąży obowiązek ustalenia podatkowego stanu faktycznego, ale nie mają one nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów świadczących na korzyść podatnika, gdyż to on sam powinien dołożyć staranności by zadbać o swe interesy. Dlatego zarzut strony, że w trakcie postępowania organ podatkowy nie udowodnił, a nawet nie próbował udowodnić, że od posiadanego przez nią paliwa został uprzednio zapłacony podatek akcyzowy nie zasługuje na uwzględnienie. W trakcie wielowątkowego postępowania dowodowego prowadzonego przez organy administracji skarbowej (z udziałem strony skarżącej) nie znaleziono jakichkolwiek dowodów potwierdzających fakt wcześniejszej zapłaty akcyzy, a skarżąca nawet nie podjęła prób ustalenia tożsamości osób dostarczających jej paliw płynnych oraz inkasujących gotówkę za owe dostawy. Działalność J. K., spółek [B] oraz [C] wskazanych przez stronę jako podmiotów od którego skarżąca nabywała paliwa płynne - w świetle zebranego materiału dowodowego nie mógł się zatem ostać. Dlatego w niniejszej sprawie organy podatkowe obu instancji prawidłowo związały obowiązek podatkowy skarżącej z faktem nabycia (posiadania) przez nią wyrobów akcyzowych, od których nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości (art. 35 ust. 1 pkt.5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym obowiązujący do dnia 30 kwietnia 2004 r. oraz obowiązujący od dnia 1 maja 2004 r. art. 4 ust.3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym). Z tych zatem powodów nietrafne są podnoszone w skardze zarówno zarzuty naruszenia prawa procesowego, jak i materialnego prawa podatkowego. I dlatego na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji wyroku. /-/M. Skwierzyńska /-/K. Pawlicki /-/J. Małecki LF