I SA/Po 648/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna- Kubicka (spr.) Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 listopada 2011r. sprawy ze skargi G. Sp. z o.o. w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej Spółki kwotę [...] zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z dnia [...] grudnia 2010 r. "X." Sp. z o.o. w P. (dalej: "X.", skarżąca lub spółka) zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych związanych ze zniesieniem współwłasności. We wniosku spółka przedstawiła następujący opis zdarzenia przyszłego. W ramach realizacji procesu restrukturyzacji Grupy Kapitałowej "Y." S.A. w 2007 roku dokonano podziału spółki poprzez przeniesienie części jej majątku w postaci Oddziału [...] na istniejącą spółkę: "X." Sp. z o.o. poprzez podział przez wydzielenie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. (Dz. U. Nr 97, poz. 1037 ze zm., dalej: k.s.h.), która następnie połączyła się z "Y." S.A. (dalej: "B.") w trybie art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h., tj. poprzez przeniesienie całego majątku "X." Sp. z o.o. na "Y.". W następstwie opisanych przekształceń, pomiędzy "X." i "Y." powstało współużytkowanie wieczyste nieruchomości i współwłasność budynków i budowli, w udziałach odpowiednio 21198489/28924239 - skarżąca i 7725750/28924239 – "Y.". Nieruchomość powyższa objęta jest jedną księgą wieczystą i obejmuje kilkanaście działek. Każda ze stron ujęła skutki podziału w ewidencji środków trwałych, w odniesieniu do nieruchomości (prawo wieczystego użytkowania gruntu) oraz budynków i budowli wg zasad określonych w art. 16g ust. 8 i ust. 9 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej jako u.p.d.o.p). Strony zamierzają znieść współużytkowanie wieczyste nieruchomości i współwłasności budynków i budowli w następujący sposób: 1) "Y." nabędzie na wyłączność prawo użytkowania wieczystego działki nr [...], o powierzchni [...] ha, wraz z prawem własności posadowionego na niej budynku administracyjno - biurowego; 2) "X." nabędzie na wyłączność prawo użytkowania wieczystego wszystkich pozostałych działek wchodzących w skład nieruchomości, w tym działek oznaczonych w ewidencji gruntów numerami: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], o łącznej powierzchni [...] ha, wraz z prawem własności wszystkich posadowionych na wyżej wymienionych działkach budynków i budowli. Ponadto strony uzgodniły, iż podstawę wzajemnych rozliczeń związanych ze zniesieniem współużytkowania wieczystego nieruchomości i współwłasności budynków i budowli, w szczególności w zakresie ustalenia ewentualnych dopłat, stanowić będzie sporządzony przez uprawnionego rzeczoznawcę majątkowego operat szacunkowy, który będzie zawierać zgodne z obowiązującymi zasadami wyceny nieruchomości ustalenie wartości rynkowej prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz własności posadowionych na nim budynków i budowli. Strony uzgodniły także, że w odniesieniu do inwestycji, dotyczącej modernizacji budynku pod nazwą "A.", znajdującego się na nieruchomości stanowiącej współwłasność stron, w związku z którą nakłady ponosi zgodnie z ustaleniami wyłącznie "X.", wartość tego budynku ustalona zostanie bez uwzględniania nakładów, a budynek stanie się wyłączną własnością skarżącej. W celu ustalenia wysokości ewentualnych dopłat zastosowany zostanie mechanizm obliczeniowy, zgodnie z którym: 1) dla określenia wartości udziałów przysługujących obecnie stronom w prawie użytkowania wieczystego gruntu oraz własności posadowionych na nim budynków i budowli, podstawę wyliczenia będzie stanowić wartość nieruchomości, ustalona przez rzeczoznawcę majątkowego w sposób wskazany powyżej i przy zastosowaniu obecnego udziału we współwłasności (ustalenie wartości rynkowej obecnie posiadanych praw); 2) ustalenie ewentualnej dopłaty nastąpi poprzez porównanie ustalonej przez rzeczoznawcę majątkowego rynkowej wartości praw nabywanych na wyłączność przez każdą ze stron z wartością udziałów wyliczonych zgodnie z punktem powyżej. W wyniku zniesienia współwłasności strony będą zobowiązane do ujęcia ww. operacji w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych, uwzględniając: 1) zmiany wartości prawa wieczystego użytkowania gruntu, 2) zmiany wartości budynków i budowli, w związku z uzyskaniem całości prawa do tych składników majątku i utratą prawa współwłasności, 3) skutki wyzbycia się współwłasności budynków i budowli oraz prawa wieczystego użytkowania gruntu. W związku z powyższym skarżąca zadała następujące pytania. 1. Czy przychodem ze zniesienia współwłasności jest wartość rynkowa udziału we współwłasności, którą każda ze stron utraci (zbędzie) w związku ze zniesieniem współwłasności? 2. Czy niezamortyzowana wartość budynków i budowli, które w wyniku zniesienia współwłasności staną się własnością drugiej strony oraz wartość utraconego prawa współwłasności w prawie wieczystego użytkowania gruntu w tej części, w której właścicielem będzie druga strona, będzie kosztem uzyskania przychodu? 3. Czy wartość początkową prawa wieczystego użytkowania gruntu oraz budynków i budowli, których jedynym właścicielem po zniesieniu współwłasności będzie Spółka, należy powiększyć o wartość równą przychodowi, o którym mowa w pytaniu 1, w ten sposób, że wartość każdego środka trwałego, którego jedynym właścicielem po zniesieniu współwłasności będzie Spółka należy powiększyć odpowiednio o wartość rynkową udziału posiadanego obecnie przez "Y." we własności każdego ze składników majątku? Stanowisko skarżącej w zakresie pytania nr 1 i nr 3. W rozpoznawanej sprawie nastąpi zniesienie współwłasności polegające de facto na podziale nieruchomości pomiędzy dwóch współwłaścicieli i ustanowieniu na tej samej nieruchomości praw własności dla każdej ze stron w ten sposób, że każda ze stron, w sposób wskazany w umowie stanie się w 100% właścicielem określonych budynków (budynku) i budowli oraz prawa użytkowania wieczystego wydzielonych części gruntu. W związku z takim ułożeniem operacji, każda ze stron wyzbywa się swoich praw do działek oraz znajdujących się na nich budynków i budowli, jednocześnie nabywając prawa do tych składników, co do których w związku z umową o zniesieniu współwłasności stanie się 100% właścicielem. Wobec powyższego, zdaniem "X.", przychodem dla skarżącej będzie wartość rynkowa prawa (udziału) we współwłasności, które zostanie utracone w związku z zawarciem umowy zniesienia współwłasności, a zatem wartość ta będzie przychodem należnym w rozumieniu art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. Ponadto, w ocenie skarżącej, wartość przychodu uzyskana przez "Y.", ustalona jako wartość rynkowa wyzbytych praw we współwłasności będzie dla "X." ceną nabycia pełnych praw właścicielskich (w 100%), a więc o tę wartość "X." będzie mogła powiększyć, zgodnie z art. 16g ust.1 pkt 1 u.p.d.o.p., wartość prawa wieczystego użytkowania gruntu oraz budynków i budowli, które w 100% staną się jej własnością. W związku z tym, że kwota nabycia ustalona zostanie jako suma wyzbytych praw we współwłasności, "X." powiększy obecną wartość początkową każdego z budynków/budynku i budowli oraz prawa wieczystego użytkowania gruntu, odpowiednio o wartość rynkową prawa utraconego przez "Y." we współwłasności każdego z budynków i budowli oraz prawa wieczystego użytkowania gruntu, ustaloną zgodnie ze sporządzonym operatem szacunkowym (suma tych utraconych praw jest przychodem dla strony, która wyzbywa się tych praw). Skarżąca wskazała także, że ustalona kwota dopłaty będzie faktycznie różnicą pomiędzy wartością rynkową praw, których wyzbywa się każda ze stron w związku ze zniesieniem współwłasności. Spółka podniosła ponadto, że przyjęcie, iż tylko kwota dopłaty stanowiłaby przychód należny powodowałoby, że: 1. przychód wykazałaby wyłącznie strona otrzymująca dopłatę, 2. tylko jedna ze stron w związku ze zniesieniem współwłasności mogłaby powiększyć wartość składników majątku (koszt nabycia). Stanowisko skarżącej w zakresie pytania nr 2. Zarówno "X." jak i "Y." w wyniku podziału dotychczasowej spółki ujęły skutki podziału w ewidencji środków trwałych nieruchomości oraz budynki i budowle wg zasad określonych w art. 16g ust. 8 i ust. 9 u.p.d.o.p. W związku ze zniesieniem współwłasności "X." utraci prawo do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od tych składników majątku, które w wyniku zniesienia współwłasności staną się wyłączną własnością drugiej strony. Ponadto "X." i "Y." wyzbędą się praw w tej części prawa wieczystego użytkowania gruntu, które staną się w wyniku umowy o zniesieniu współwłasności wyłączną własnością każdej ze stron. Zdaniem "X." operacje te, w świetle art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. spowodują, że niezamortyzowane wartości budynków i budowli oraz część wartości prawa wieczystego użytkowania gruntu w wyniku utraty (zbycia) udziału we współwłasności będą kosztem uzyskania przychodu ustalonego w sposób opisany w uzasadnieniu do pytania nr 1. W wyniku dokonywanej operacji każda ze stron wyzbywa się odpłatnie swoich praw we współwłasności, a więc spełnione są przesłanki wskazane w ww. przepisie, stanowiące, że wydatki na nabycie składników majątku są kosztem (z uwzględnieniem odpisów amortyzacyjnych) w momencie odpłatnego ich zbycia. W dniu [...] marca 2011 r. Minister Finansów reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. wydał interpretację indywidualną, w której stwierdził, że przedstawione we wniosku stanowisko spółki jest nieprawidłowe. Uzasadniając swoje stanowisko organ powołał się na przepisy art. 7 ust. 1 i 2, art. 12 ust. 1 pkt 1, art. 12 ust. 3 i 3a, art. 14 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., oraz art. 155, art. 195, art. 210 i art. 211 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm., dalej: k.c.). Odpowiadając na pytania skarżącej organ stwierdził, że zniesienie współwłasności w prawie użytkowania wieczystego gruntów oraz budynków i budowli, w sytuacji gdy wartość praw nabytych na wyłączność przez spółkę mieścić się będzie w udziale jaki przypadał jej we wspólnej nieruchomości i nie wystąpi dopłata, nie będzie podlegało opodatkowaniu. Natomiast w przypadku, gdy wartość praw nabytych przez spółkę w wyniku zniesienia przedmiotowej współwłasności będzie mniejsza od jej obecnego udziału i spółka otrzyma dopłatę, wartość tej dopłaty - na podstawie art. 12 ust. 3 i ust. 3a u.p.d.o.p. - stanowić będzie przychód podatkowy z tytułu odpłatnego zbycia praw majątkowych, który po pomniejszeniu o koszty uzyskania przychodów, podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Nie zgadzając się ze stanowiskiem wyrażonym w interpretacji spółka w dniu [...] kwietnia 2011 r. wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa poprzez uzupełnienie swojego stanowiska w odniesieniu do zadanych we wniosku pytań nr 2 i 3. Minister Finansów nie udzielił odpowiedzi na powyższe wezwanie. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu "X." wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części dotyczącej uzasadnienia w odniesieniu do pytania nr 2 i 3 oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. W osnowie skargi spółka zarzuciła interpretacji naruszenie przepisu art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60, ze zm., dalej: o.p.). W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że organ negatywnie oceniając jej stanowisko nie wskazał własnego, prawidłowego stanowiska w zakresie odpowiedzi na pytania nr 2 i 3 w przypadku gdy to "X." będzie uiszczać dopłatę w wyniku zniesienia współwłasności. Spółka podkreśliła, że brak wyrażenia przez organ prawidłowego stanowiska nie daje jej możliwości zastosowania się do wydanej interpretacji bez narażania się na ewentualne skutki przyjęcia błędnego rozwiązania. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o umorzenie postępowania z powodu uwzględnienia skargi w trybie autokontroli. W interpretacji z dnia [...] lipca 2011 r. wydanej na podstawie art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) oraz art. 14b § 1 i § 6 o.p. w związku z § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), organ uwzględnił skargę "X." w całości i zmienił zaskarżoną indywidualną interpretację z dnia [...] marca 2011 r., uznając stanowisko "X." za nieprawidłowe. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie Minister Finansów powołał się na te same przepisy co w interpretacji z dnia [...] marca 2011 r. Odpowiadając na zawarte we wniosku o udzielenie interpretacji pytania nr 2 i 3 organ stwierdził, że zniesienie współwłasności w prawie użytkowania wieczystego gruntów oraz budynków i budowli, w sytuacji gdy wartość praw nabytych na wyłączność przez spółkę mieścić się będzie w udziale jaki przypadał jej we wspólnej nieruchomości i nie wystąpi dopłata, nie będzie podlegało opodatkowaniu. Natomiast w przypadku, gdy wartość praw nabytych przez spółkę w wyniku zniesienia przedmiotowej współwłasności będzie mniejsza od jej obecnego udziału i spółka otrzyma dopłatę, wartość tej dopłaty - na podstawie art. 12 ust. 3 i ust. 3a u.p.d.o.p. - stanowić będzie przychód podatkowy z tytułu odpłatnego zbycia praw majątkowych, który po pomniejszeniu o koszty uzyskania przychodów, podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Jednocześnie w sytuacji, gdy wartość praw nabytych przez "X." w wyniku zniesienia tejże współwłasności będzie wyższa od jej obecnego udziału i skarżąca będzie zobowiązana wnieść dopłatę na rzecz "Y.", wartość tej dopłaty, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., nie będzie stanowić kosztu podatkowego w dacie jego poniesienia. Spółka będzie natomiast zobowiązana do zwiększenia o kwotę dopłaty wartości początkowych nabytych składników majątkowych. Organ wskazał także, że jeżeli wystąpi sytuacja gdy wartość praw nabytych przez spółkę w wyniku zniesienia przedmiotowej współwłasności będzie wyższa od jej obecnego udziału i skarżąca będzie zobowiązana wnieść dopłatę na rzecz "Y.", to wówczas oznaczać to będzie, iż spółka w związku ze zniesieniem współużytkowania wieczystego oraz współwłasności budynków i budowli dokonała nabycia zwiększając stan swojego majątku. Jednocześnie cenę tego nabycia stanowić będzie kwota uiszczonej przez spółkę dopłaty. Fakt ten rodzić będzie skutki podatkowe w zakresie wartości początkowej poszczególnych składników majątkowych. W konsekwencji, w razie nabycia przez "X." pozostałego udziału w nieruchomości, wartość początkową każdego środka trwałego, należy powiększyć o wyliczoną dla danego środka trwałego wielkość dopłaty. W skardze z dnia [...] sierpnia 2011 r. (data nadania [...] sierpnia 2011 r.) złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu "X." wniosła o uchylenie w całości interpretacji z dnia [...] lipca 2011 r. oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. W osnowie skargi spółka zarzuciła organowi naruszenie art. 54 § 3 p.p.s.a. oraz art. 14c § 2 o.p. W uzasadnieniu "X." podniosła, że organ negatywnie oceniając jej stanowisko nie wskazał własnego, prawidłowego stanowiska w zakresie odpowiedzi na pytanie nr 2, w przypadku gdy to spółka będzie uiszczać dopłatę w wyniku zniesienia współwłasności. Skarżąca podkreśliła, że w jej ocenie niezamortyzowana wartość budynków i budowli, które w wyniku zniesienia współwłasności staną się własnością drugiej strony oraz wartość utraconego prawa współwłasności w prawie wieczystego użytkowania gruntu w tej części, w której właścicielem będzie druga strona, będzie kosztem uzyskania przychodu. "X." wskazała, że pomimo iż występuje jedno świadczenie pieniężne (dopłata), które zdaniem organu stanowi przychód w rozumieniu u.p.d.o.p., to de facto podmiot, który uiszczać będzie dopłatę, zbywa (w rozumieniu wskazanym przez organ) swoje prawa we współwłasności składników majątku (środków trwałych), w zamian nabywając prawa od drugiej strony i wnosząc dopłatę, w odniesieniu do tych składników majątku, które staną się w całości własnością "X.". Zdaniem spółki przyjęcie odmiennego stanowiska powodowałoby, że tylko strona, która uzyska dopłatę w wyniku zniesienia współwłasności, będzie mogła rozliczyć (co wynika z wydanej interpretacji) niezamortyzowaną wartość budynków i budowli, które staną się w całości własnością drugiej strony. W opinii skarżącej wskazywałoby to na nierówne traktowanie podatników przy tej samej czynności prawnej. Skarżąca podniosła również, że organ w interpretacji z dnia [...] lipca 2011 r. nadal nie wskazał jak "X." powinna ująć w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych wartości niezamortyzowanych budynków i budowli, które w wyniku zniesienia współwłasności staną się własnością drugiej strony oraz wartość utraconego prawa współwłasności w prawie wieczystego użytkowania gruntu w tej części, w której właścicielem będzie druga strona, w sytuacji, w której to "X." będzie zobowiązana do wniesienia dopłaty. W opinii "X." brak stanowiska organu we wskazanym wyżej zakresie narusza art. 14c § 2 o.p. i oznacza, że skarga na interpretację z dnia [...] marca 2011 r., nie została w całości uwzględniona. W odpowiedzi na skargę, organ powołując argumentację zawartą w interpretacji wniósł o oddalenie skargi. Odnosząc się do zarzutów skarżącej dotyczących naruszenia przepisów prawa procesowego, organ uznał je za bezzasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, zważył co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie niniejszych rozważań należy podkreślić, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej jako p.u.s.a), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się wspomnianym kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi – odpowiednio: materialnymi, proceduralnymi i ustrojowymi – przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. W świetle art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej jako p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Oznacza to, że bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze – w granicach sprawy, wyznaczonych przede wszystkim rodzajem i treścią zaskarżonego aktu (czynności). Ponadto należy wskazać, że obowiązkiem sądu administracyjnego przy wydawaniu orzeczenia jest stworzenie takiego stanu, w którym, w obrocie prawnym będą funkcjonowały jedynie akty administracyjne zgodne z prawem (art. 1 § 2 p.u.s.a., a także art. 3 § 1 p.p.s.a.). Przenosząc powyższe uwagi natury ogólnej na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, iż Minister Finansów reprezentowany przez organ uprawniony Dyrektora Izby Skarbowej w P. wydając "nową" interpretację w dniu [...] lipca 2011 r. dokonał nieprawidłowej zmiany w trybie autokontroli "starej" interpretacji z dnia [...] marca 2011 r. z powodu nieuwzględnienia stanowiska skarżącej w całości oraz nieodniesienia się do wszystkich zawartych we wniosku pytań, czym naruszył przepisy art. 54 § 3 p.p.s.a. oraz art. 14c § 2 o.p. Zdaniem Sądu, nie ulega wątpliwości, że organ wydając "nową" interpretację w dniu [...] lipca 2011 r., negatywnie ocenił stanowisko spółki odnoszące się do pytania nr 2. W takiej sytuacji, zgodnie z przepisem art. 14c § 2 o.p., interpretacja powinna wskazywać prawidłowe stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym. Minister Finansów natomiast w nowej interpretacji nie wskazał, czy niezamortyzowana wartość budynków i budowli (które do momentu zniesienia współwłasności amortyzowane będą przez spółkę), które w wyniku zniesienia współwłasności staną się własnością drugiej strony oraz wartość utraconego prawa współwłasności w prawie wieczystego użytkowania gruntu w tej części, w której właścicielem będzie druga strona, będą kosztem uzyskania przychodu, w przypadku gdy to spółka będzie wnosić dopłatę. Nie czyniąc zadość obowiązkowi zawartemu w cytowanej wyżej normie prawnej organ wydał interpretację z naruszeniem przepisów prawa procesowego. W świetle powyższego należy uznać, że organ wydając nową interpretację nie uwzględnił skargi w całości. Jak wynika bowiem z art. 54 § 3 p.p.s.a. organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania zaskarżono, może w zakresie swojej właściwości uwzględnić skargę w całości do dnia rozpoczęcia rozprawy. Uwzględniając skargę, organ stwierdza jednocześnie, czy działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania miały miejsce bez podstawy prawnej albo z rażącym naruszeniem prawa. W literaturze oraz w orzecznictwie podkreślono, że warunkiem skorzystania przez organ administracyjny z instytucji samokontroli jest uwzględnienie skargi w całości, a więc uznanie przez organ, że zarówno zarzuty, wnioski jak i wskazana w treści skargi podstawa prawna są uzasadnione (patrz: wyrok NSA z 10 grudnia 2008 r., sygn. akt II OSK 1575/07, wyrok NSA z 11 września 2007 r., sygn. akt I OSK 1899/06, www.orzeczenia.gov.pl, A. Kabat, Skarga do sądu administracyjnego na decyzje Komisji Nadzoru Bankowego (zagadnienia wybrane), "Prawo Bankowe" 2004, nr 12, s. 33-44). Z powyższego wynika zatem, że przez "uwzględnienie skargi w całości" należy rozumieć uwzględnienie skargi co do istoty sprawy. Jeżeli natomiast organ nie uznaje za uzasadnione podniesionych zarzutów, nie uwzględnia w całości wniosków, kwestionując przedstawioną w treści skargi podstawę lub ocenę prawną naruszeń, to nie może wydać rozstrzygnięcia, lecz powinien przekazać skargę sądowi do rozpoznania (patrz: wyrok NSA z 5 lutego 2008 r., sygn. akt I OSK 581/07, www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Podnieść zatem trzeba, że zadośćuczynienie skardze w całości, w rozumieniu przepisu art. 54 § 3 p.p.s.a., to doprowadzenie do stanu, w którym istota sprawy zostaje rozstrzygnięta ostatecznie, zgodnie z oczekiwaniami strony wynikającymi z treści skargi. Organ natomiast w nowej interpretacji, nie tylko nie podzielił stanowiska skarżącej, ale także nie udzielił prawidłowej odpowiedzi na postawione przez "X." we wniosku pytanie nr 2. Mając na uwadze powyższe oraz podniesione przez spółkę w skardze zarzuty należy stwierdzić, że organ wydając interpretację z dnia [...] lipca 2011 r. naruszył przepisy art. 14c § 2 o.p. oraz art. 54 § 3 p.p.s.a. Ponadto wymaga podkreślenia, że brak wyrażenia przez organ w zaskarżonej interpretacji indywidualnej własnego stanowiska w zakresie odpowiedzi na pytania nr 2 w przypadku gdy to "X." będzie uiszczać dopłatę w wyniku zniesienia współwłasności, czyniło przedwczesnym dokonanie przez Sąd oceny zawartych w zaskarżonej interpretacji przepisów prawa materialnego. Skoro bowiem w interpretacji z dnia [...] lipca 2011 r. organ nie odniósł się do wszystkich przedłożonych we wniosku kwestii, to tym samym dokonanie oceny prawnej spornego zagadnienia sprowadziłoby Sąd do roli podmiotu wydającego interpretację. Sąd natomiast nie wydaje interpretacji indywidualnych, lecz wyłącznie ocenia legalność interpretacji wydawanych przez Ministra Finansów. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja indywidualna wydana została z naruszeniem przepisów prawa procesowego. W wyniku czego ten akt został wyeliminowany z obrotu prawnego, co oznacza, że zachodzi konieczność dokonania ponownej oceny stanowiska spółki zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w niniejszym orzeczeniu. Zwrot kosztów postępowania na rzecz skarżącej zasądzono na podstawie art. 200 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a.