I SA/Po 652/25

Dnia 22 stycznia 2026 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędziowie WSA Katarzyna Nikodem (sprawozdawca) WSA Waldemar Inerowicz Protokolant: st. sekretarz sąd. Agnieszka Raczkowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 stycznia 2026 roku sprawy ze skargi P. sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 30 czerwca 2025 r. nr [...], nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2019 roku oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z 30 czerwca 2025 r., nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania P. G. Sp. z o.o. w K. , utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w P. z 24 września 2024 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2019 r. Zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy. Naczelnik Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w K. wszczął 3 września 2020 r. wobec skarżącej spółki kontrolę podatkową w zakresie zasadności zwrotu podatku od towarów i usług przed terminem zwrotu oraz danych rejestracyjnych za grudzień 2019 r. W toku kontroli podatkowej organ przeprowadził badanie ksiąg prowadzonych przez spółkę i dokonał ich oceny. W wyniku przeprowadzonego badania ksiąg organ I instancji ustalił, że w okresie objętym kontrolą, poprzez ukształtowanie stosunków cywilnoprawnych skarżąca spółka uzyskała korzyść podatkową w postaci nieuprawnionego odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturze nr [...] [...] wystawionej 6 grudnia 2019 r. przez B. Sp. z o.o. na kwotę netto 203.252,03 zł i podatek VAT 46.747,97 zł, dotyczącej sprzedaży nieruchomości na rzecz skarżącej spółki (zgodnie z aktem notarialnym Rep. A [...]). W związku z powyższym organ I instancji nie uznał tych ksiąg za dowód tego, co wynikało z zawartych w nich zapisów opartych na wyżej wymienionej fakturze, wskazując, że w stosunku do czynności zakupu nieruchomości stanowiącej nadużycie prawa miały zastosowanie przepisy art. 58 i 83 k.c., co narusza art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. i w tym zakresie pozbawił ww. księgę podatkową mocy dowodowej. Protokół kontroli, w którym stwierdzone zostały ww. nieprawidłowości został doręczony spółce, a pismem z 4 stycznia 2021 r. pełnomocnik spółki M. S. złożył zastrzeżenia do protokołu kontroli podatkowej, które Naczelnik rozpatrzył w piśmie z 14 stycznia 2021 r. Po zakończonej kontroli spółka nie złożyła korekty deklaracji VAT-7, która uwzględniałaby ustalenia kontroli. Naczelnik DWUS w K. postanowieniem z 18 stycznia 2021 r., nr [...] wszczął z urzędu wobec skarżącej postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2019 r. oraz w sprawie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2019 r. Następnie Naczelnik DWUS w K. decyzją z 29 lipca 2021 r., nr [...] określił spółce kwotę do zwrotu i kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2019 r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 100% kwoty wynikającej z faktury będącej nadużyciem prawa w zakresie podatku od towarów i usług za grudzień 2019 r. W efekcie złożonego odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z 6 grudnia 2022 r., nr [...] uchylił w całości rozstrzygnięcie organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zalecił przeprowadzenie dodatkowych czynności i uzupełnienie materiału dowodowego, w celu prawidłowego ustalenia stanu faktycznego. Naczelnik DWUS w K. decyzją z 28 czerwca 2023 r., nr [...] określił spółce kwotę do zwrotu i kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2019 r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 100% kwoty wynikającej z faktury będącej nadużyciem prawa w zakresie podatku od towarów i usług za 2019 r. W następstwie wniesionego odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z 30 listopada 2023 r., nr [...] uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, zalecając: - weryfikację wykonanych czynności pod kątem wystąpienia celu gospodarczego, - przeprowadzenie dowodów na okoliczność powodów podjęcia w 2015 r. przez spółkę B. zamiarów kupna nieruchomości, - analizę możliwości finansowych spółki B., - ustalenie sposobu wykorzystania nieruchomości przez spółkę P. , - ustalenie okoliczności, które spowodowały konieczność spłaty pożyczki we wcześniejszym terminie, - wyjaśnianie uczestnictwa spółdzielni mieszkaniowej w transakcji sprzedaży nieruchomości. Po uzupełnieniu materiału dowodowego i ponownym jego przeanalizowaniu Naczelnik DWUS w K. decyzją z 24 września 2024 r. ([...]) określił spółce kwotę (6.652,00 zł) do zwrotu i kwotę (10.085,00 zł) do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2019 r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 100% kwoty wynikającej z faktury będącej nadużyciem prawa w zakresie podatku od towarów i usług za 2019 r. (46.748,00 zł). W ponownym postępowaniu organ I instancji ustalił, że O. B. (prezes zarządu P. G. Sp. z o.o.) zgodnie z umową pożyczki nr [...] zawartą 1 czerwca 2011 r. miał udzielić B. Sp. z o.o. pożyczkę pieniężną w kwocie 550.000,00 zł. W tym czasie posiadał on [...] udziałów w firmie B. Sp. z o.o. i pełnił funkcję prezesa zarządu. Pożyczkobiorca zobowiązał się do zwrotu otrzymanej pożyczki w terminie do 1 czerwca 2016 r. Aneksem nr [...] do powyższej umowy pożyczki podpisanym 31 maja 2016 r. przedłużono termin jej spłaty do 1 czerwca 2021 r. Z oświadczenia B. Sp. z o.o. o uznaniu długu wynika, że na koniec roku, w którym aneksowano pożyczkę, tj. na 31 grudnia 2016 r., zobowiązania tej spółki wobec O. B. z tytułu udzielonej pożyczki miały wynosić 337.768,66 zł. Jednocześnie w oświadczeniu tym B. Sp. z o.o. wyraziła zgodę na przejęcie przez O. B. wierzytelności pieniężnych i niepieniężnych należnych jej od podmiotów i osób trzecich. Analizując historię składu osobowego udziałowców oraz wielkość kapitału zakładowego B. Sp. z o.o., Naczelnik stwierdził, że zgodnie z wpisem do Krajowego Rejestru Sądowego (KRS) kapitał B. Sp. z o.o. w momencie jej powstania wynosił 5.000,00 zł, natomiast od 29 sierpnia 2011 r. - 50.000,00 zł, a jej wspólnikami byli: I. L. (posiadająca [...] udziałów) oraz O. B. (posiadający [...] udziałów). W umowie sprzedaży udziałów zawartej 15 grudnia 2017 r. I. L. oświadczyła, iż jest wspólnikiem w B. Sp. z o.o., w której posiada [...] udziałów po 50,00 zł o łącznej wartości 15.000,00 zł i wyraża wolę sprzedaży [...] udziałów na rzecz T. A. za cenę 50,00 zł za każdy udział, tj. za łączną cenę 15.000,00 zł. Drugi z udziałowców B. Sp. z o.o. O. B. na podstawie umów zawartych 15 grudnia 2017 r. sprzedał [...] udziałów za cenę 50,00 zł za każdy udział, tj. za łączną cenę 34.950,00 zł - T. A., z kolei [...] udział za cenę 50,00 zł sprzedał S. K.. Jednocześnie w zawartych umowach O. B. i I. L. oświadczyli, iż udziały nie są obciążone prawami osób trzecich, nie są przedmiotem zastawu, nie zostało do nich skierowane żadne postępowanie egzekucyjne, ani nie są przedmiotem przewłaszczenia. Kupujący natomiast złożyli oświadczenie, iż zapoznali się ze stanem finansowym spółki i powołają nowy zarząd celem kontynuowania jej działalności i regulowania zobowiązań. Zgodnie z wpisem w KRS w roku, w którym wspólnicy B. Sp. z o.o. sprzedali swoje udziały, I. L. 6 marca 2017 r. stała się udziałowcem w P. G. Sp. z o.o., posiadając udziały o łącznej wartości 2.000,00 zł (kapitał spółki to 5.000,00 zł), natomiast O. B. pełnił od tego dnia funkcję Prezesa Zarządu tej spółki. Pomiędzy O. B. a P. G. Sp. z o.o. 4 grudnia 2019 r. została podpisana umowa sprzedaży wierzytelności należnych O. B. od B. Sp. z o.o. tytułem niespłaconej pożyczki. Wartość zbywanej wierzytelności na dzień zawarcia umowy sprzedaży stanowiła kwotę 250.000,00 zł. Tytułem przeniesienia praw własności wierzytelności podatnik został zobowiązany do spłaty na rzecz zbywcy kwoty 200.000,00 zł w terminie 180 dni od podpisania umowy. Jednocześnie O. B. 4 grudnia 2019 r. poinformował B. Sp. z o.o. o zawarciu powyższej umowy, w związku z czym zwrot niespłaconej pożyczki winien nastąpić na jej rzecz dwa dni po podpisaniu umowy sprzedaży wierzytelności, tj. 6 grudnia 2019 r. Zgodnie z aktem notarialnym Rep. A [...] B. Sp. z o.o., aby uwolnić się z zobowiązania wobec P. G. Sp. z o.o., którego kwota wynosiła 250.000,00 zł, przeniosła na stronę własność nieruchomości położonej w miejscowości K. W. przy ul. [...]. Na potwierdzenie zawartej transakcji spółki B. wystawiła fakturę VAT nr [...] [...] Po otrzymaniu faktury VAT dokumentującej nabycie nieruchomości, O. B. dokonał odliczenia podatku naliczonego za grudzień 2019 r. w kwocie wynikającej z ww. faktury, tj. w wysokości 46.747,97 zł. Naczelnik stwierdził, że wykorzystując fakt, iż pożyczka udzielona przez O. B. B. Sp. z o.o. nie została spłacona, tak poprowadzono wzajemne transakcje zawierane pomiędzy B. Sp. z o.o. a P. G. Sp. z o.o., by w konsekwencji podatnik mógł stać się właścicielem nieruchomości. W ocenie organu I instancji świadczą o tym następujące fakty: - O. B., mając świadomość wpłat dokonanych w 2015 r. przez B. Sp. z o.o. na poczet zakupu nieruchomości 4 grudnia 20219 r., sprzedał wierzytelności należne mu od B. Sp. z o.o. tytułem niespłaconej pożyczki (zeznał, iż sprzedał wierzytelności do P. G. Sp. z o.o., ponieważ spółka ta miała więcej możliwości, gdyż albo sprzeda działkę albo będzie inwestować); - kwota niespłaconej pożyczki na koniec 2016 r. wynosiła 337.768,66 zł, jednak wartość wierzytelności została wyceniona na kwotę 250.000,00 zł, a O. B. tytułem przeniesienia praw własności wierzytelności miał otrzymać kwotę 200.000,00 zł, tj. wartość zbliżoną do ceny netto zakupu nieruchomości, która wynosiła 203.252,03 zł; - dwa dni po sprzedaży wierzytelności B. Sp. z o.o. sfinalizowała zakup nieruchomości i stała się jej właścicielem; - Nadzwyczajne Zgromadzenia B. Sp. z o.o. oraz P. G. Sp. z o.o. wyraziły 1 grudnia 2019 r. zgody na zbycie/nabycie w drodze umowy przeniesienia własności powyższej nieruchomości w celu zwolnienia się ze zobowiązania w trybie art. 453 k.c. - czyli podjęto uchwały jeszcze zanim B. Sp. z o.o. stała się właścicielem nieruchomości i zanim nastąpiło zbycie wierzytelności i B. Sp. z o.o. stała się dłużnikiem P. G. Sp. z o.o.; - B. Sp. z o.o., stając się właścicielem nieruchomości, w tym samym dniu podpisała umowę przeniesienia własności nieruchomości w celu zwolnienia się z części zobowiązania - organ zauważył, że od 12 maja 2016 r. podstawowym rodzajem wykonywanej przez ten podmiot działalności były roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych (taki sam rodzaj działalności prowadziła P. G. Sp. z o.o.); - dzięki posiadaniu wierzytelności zakupionych od O. B., P. G. Sp. z o.o. otrzymała nieruchomość, której rozliczenie nastąpiło w drodze kompensaty, a zadłużenie wobec O. B. zostało spłacone dopiero w lipcu 2023 r. W ocenie Naczelnika zebrany materiał dowodowy świadczy o tym, że korzystając z faktu niespłaconej pożyczki w sposób przemyślany zaplanowano wszystkie etapy transakcji poprzedzających nabycie przez P. G. Sp. z o.o. nieruchomości, aby w konsekwencji B. Sp. o.o. wystawiła na rzecz podatnika fakturę dotyczącą sprzedaży nieruchomości, w której wykazano podatek naliczony, który został następnie przez podatnika odliczony w deklaracji VAT-7 za grudzień 2019 r. W ocenie Naczelnika to B. Sp. o.o. była początkowo dłużnikiem O. B. i po uzyskaniu przez niego zezwolenia, mogła przekazać w rozliczeniu nieruchomość. Jednak późniejsza sprzedaż tej nieruchomości przez O. B. na rzecz podatnika, pozbawiałaby P. G. Sp. z o.o. możliwości odliczenia podatku VAT od zakupu nieruchomości nabywanej od osoby fizycznej. Organ I instancji zauważył również, że podatnik kupując nieruchomość od B. Sp. o.o. w zamian za posiadaną wierzytelność, wykorzystując konkretny przebieg wzajemnych rozliczeń, odliczył podatek naliczony bez angażowania własnych pieniędzy. Ponadto Naczelnik wskazał, że gdyby pominąć w schemacie powiązań pomiędzy uczestnikami transakcji P. G. Sp. z o.o. (w której funkcję prezesa zarządu pełni O. B.) jako nabywającą nieruchomość od B. Sp. z o.o., wówczas przeniesienie własności nieruchomości nastąpiłoby na rzecz O. B. jako osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej. Po stronie B. Sp. o.o. powstałby obowiązek zapłaty podatku należnego z tytułu sprzedaży nieruchomości, natomiast O. B. nie miałby prawa odliczenia podatku naliczonego. W dalszej kolejności sprzedaż nieruchomości przez O. B. na rzecz P. G. Sp. z o.o. nie podlegałaby opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i tym samym nabywając nieruchomość podatnik nie mógłby odliczyć podatku naliczonego dotyczącego zakupu nieruchomości. Organ I instancji podkreślił również, że B. Sp. o.o. nie dokonała rozliczenia podatku należnego od sprzedaży nieruchomości. W ocenie Naczelnika korzyścią podatkową wynikającą z zakupu przez P. G. Sp. z o.o. nieruchomości od B. Sp. o.o. był podatek naliczony w wysokości 46.747,97 zł. W opinii organu zbyta przez O. B. wierzytelność o wartości 250.000,00 zł została zakupiona przez stronę za cenę 200.000,00 zł, co należy uznać za wartość pomniejszoną o podatek naliczony dotyczący zakupu nieruchomości. W ocenie organu I instancji wszystkie ustalone w postępowaniu podatkowym fakty wskazują na celowe działanie i takie ustalenie wzajemnych powiązań pomiędzy Spółkami i O. B., które rodzić miały korzyść podatkową w postaci podatku naliczonego związanego z zakupem nieruchomości. Naczelnik uznał, że analiza transakcji gospodarczej zawartej pomiędzy B. Sp. z o.o. a P. G. Sp. z o.o. doprowadziły do jednoznacznego wniosku, że zamiarem było takie ukształtowanie transakcji, która formalnie miała cechy zgodne z ustawą o podatku od towarów i usług, ale w istocie zmierzała do uzyskania prawa do odliczenia podatku od towarów i usług. W ocenie organu I instancji samej czynności prawnej dotyczącej zakupu nieruchomości z prawnego punktu widzenia nie można zarzucić nielegalności, niemniej jednak w świetle poczynionych ustaleń prawidłowym wnioskiem jest, że czynność ta została przeprowadzona w celu nadużycia prawa. Wykorzystując wzajemne powiązania osobowe pomiędzy uczestnikami transakcji spółka stworzyła transakcje, mające na celu osiągnięcie korzyści podatkowej w postaci zwrotu podatku VAT. Organ ocenił również, że na skutek wystąpienia przesłanki wymienionej w art. 112c u.p.t.u. w sprawie wystąpi konieczność ustalenia wysokości dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z faktur dotkniętych nieprawidłowościami w wysokości 100%. Spółka wniosła odwołanie od powyższej decyzji, zaskarżając ją w całości i wnosząc o jej uchylenie oraz umorzenie postępowania. Zarzuciła Naczelnikowi naruszenie przepisów: 1. art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 z późn. zm.; w skrócie: "u.p.t.u.") poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, mimo że nie zaistniały okoliczności opisane w tym przepisie, a w szczególności, choć nie wyłącznie, że faktura wystawiona przez B. Sp. z o.o. dotycząca sprzedaży nieruchomości, z której P. G. Sp. z o.o. odliczyła kwestionowany VAT naliczony, dokumentowała rzeczywistą transakcję gospodarczą, a nie czynności pozorne, ani stanowiące nadużycie ani obejście prawa, ani niezgodne z zasadami współżycia społecznego, ani jakiekolwiek inne, mające na celu uzyskanie przez spółkę nienależnych korzyści podatkowych kosztem Skarbu Państwa; w konsekwencji nieprawidłowe jest kwestionowanie prawa do odliczenia VAT z faktury nr [...] [...] wystawionej przez B. sp. z o.o.; 2. art. 112c ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. poprzez jego błędne zastosowanie i ustalenie odwołującej dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 100% kwoty podatku naliczonego w sytuacji braku podstaw do uznania, że czynności prawne - umowa sprzedaży wierzytelności z dnia 4 grudnia 2019r. zawarta pomiędzy O. B. a P. G. sp. z o.o. i następnie umowa sprzedaż nieruchomości z dnia 6 grudnia 2019 r. zawarta pomiędzy B. sp. z o.o. a P. G. sp. z o.o. miały charakter pozorny; 3. art. 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE. L. z 2006 r. L 347, U ze. zm.; w skrócie: "Dyrektywa 2006/112/WE"); 4. art. 353 k.c. poprzez nieuprawnioną ingerencję w zasadę swobody umów, na podstawie, której strony mogą w sposób dowolny układać swoje stosunki gospodarcze; 5. art. 199a § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm.; w skrócie: "o.p.") przez poczynienie ustaleń, że stosunek prawny polegający na zbyciu nieruchomości nie istniał, mimo iż ustalenie tej okoliczności należy wyłącznie do kognicji sądu powszechnego, w szczególności wobec braku przeprowadzenia dowodu z przesłuchania stron transakcji na okoliczność ich zgodnego zamiaru oraz uzasadnienia gospodarczego dla dokonania kwestionowanej transakcji; 6. rażące naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 125, art. 180, art. 181, art. 187, art. 188, art. 194 § 1 o.p. oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej (zwanej dalej "Kartą") poprzez: a) twierdzenia - mimo ich nie udowodnienia - że P. G. Sp. z o.o. brała udział, i to świadomie, w procederze wymyślonym i mającym na celu wyłudzenie przez spółkę VAT z tytułu nabycia nieruchomości od B. Sp. z o.o. w grudniu 2019 r. w zamian za wierzytelność, którą nabyła od O. B.; b) nieprawidłową ocenę materiału dowodowego, m.in. poprzez pomijanie okoliczności korzystnych dla spółki, wydanie rozstrzygnięcia na podstawie nieprawidłowych ustaleń faktycznych, wynikających z pominięcia niektórych dowodów i błędnej ocenie pozostałych oraz na prowadzeniu postępowania pod z góry przyjętą tezę o pozorności, w tym w szczególności o pozornym zakupie nieruchomości przez spółkę w celu uzyskania przez spółkę przysporzenia finansowego kosztem Skarbu Państwa. Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji z 24 września 2024 r. przywołaną na wstępie decyzją z 30 czerwca 2025 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w uzasadnieniu po przywołaniu i omówieniu przepisów postępowania stwierdził, że w działaniu Naczelnika nie dopatrzył się uchybień proceduralnych. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej , mając na uwadze zgromadzony materiał dowodowy, Naczelnik słusznie uznał, że wzajemne transakcje zawierane pomiędzy B. Sp. z o.o. a P. G. Sp. z o.o. zostały tak zaplanowane i przeprowadzone, aby w konsekwencji podatnik mógł stać się właścicielem nieruchomości oraz odliczyć podatek naliczony z otrzymanej faktury VAT. Przy czym zaznaczyć należy, że zasadniczym celem takiego ułożenia tych transakcji było doprowadzenie do sytuacji, w której zbywca nieruchomości nie reguluje zobowiązania wynikającego z zawartej transakcji, a jej nabywca legitymuje się prawem do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktury. Podkreślenia wymaga, że umowie sprzedaży (akt notarialny Rep. A [...]) nieruchomości, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie zarzuca fikcyjności, albowiem 6 grudnia 2019 r. doszło do faktycznego zbycia nieruchomości przez B. Sp. z o.o. na rzecz P. G. Sp. z o.o. Zaznaczyć należy także, że organ I instancji w decyzji stwierdził co prawda: "Wykorzystując wzajemne powiązania osobowe pomiędzy uczestnikami transakcji stworzyliście Państwo pozorne transakcje, mające na celu osiągnięcie korzyści podatkowej w postaci zwrotu podatku VAT." jednak zauważyć należy, że w żadnym fragmencie decyzji nie uznał za transakcję pozorną umowy sprzedaży działki. Uzasadnienie decyzji organu podatkowego niepodważające wiarygodności umowy sprzedaży nieruchomości i użyta liczba mnoga w przytoczonym zdaniu świadczy zaś, że za pozorne organ uznał czynności towarzyszące ukształtowaniu końcowego stosunku prawnego, z czym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej całkowicie się zgodził. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał, że oświadczenia woli zawarte w uchwałach z 1 grudnia 2019 r. Nadzwyczajnych Zgromadzeń B. Sp. z o.o. oraz P. G. Sp. z o.o. oraz w sporządzonym następnie akcie notarialnym złożone zostały dla pozoru. Stwierdzona przez organy pozorność nie dotyczyła oświadczenia woli zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości, a jedynie tej części odnoszącej się do powodów, dla których do zawarcia umowy dążono, czyli celu zwolnienia się ze zobowiązania (odnoszącego się do umowy pożyczki z 1 czerwca 2011 r.) w trybie art. 453 k.c. Oceniając pozorność oświadczeń woli złożonych przez ww. Spółki, organ odwoławczy zauważył, że oświadczenia woli spełniają łącznie następujące przesłanki: oświadczenie zostało złożone dla pozoru, oświadczenie złożono drugiej stronie, druga strona wyraziła zgodę na dokonanie czynności jedynie dla pozoru. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej strona jak i jej kontrahent składając oświadczenie, w którym jako cel zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości wskazywały zwolnienie się ze zobowiązania w trybie art. 453 k.c., chciały wywołać u osób trzecich (np. u organu podatkowego) wrażenie, że dokonana została ujawniona czynność prawna. Podkreślenia wymaga także, że organ I instancji nie kwestionował prawdziwości sprzedaży nieruchomości przez B. Sp. z o.o. na rzecz P. G. Sp. z o.o. Nie kwestionował jej również organ odwoławczy. W ocenie organu II instancji, skoro organ nie kwestionuje prawdziwości sprzedaży nieruchomości, to nie musi podejmować działań w celu badania dobrej wiary podatnika. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zgodził się z Naczelnikiem, że w przedmiotowej sprawie zaistniały okoliczności uzasadniające zastosowanie art. 58 i 83 k.c. Skoro organ wykazał, że w sprawie mają zastosowanie ww. przepisy k.c., odmówienie prawa podatnikowi do skorzystania z odliczenia było zasadne. W sprawie wystąpiła również inna przesłanka negatywna warunkująca prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej słusznie Naczelnik wskazał, że gdyby nie ukształtowano przebiegu transakcji, jak w niniejszej sprawie, rzeczywisty przebieg transakcji przedstawiałby się następująco: - B. Sp. z o.o. w celu zwolnienia się z części zobowiązania przeniosłaby na O. B. własność nieruchomości - po stronie B. Sp. z o.o. powstałby podatek należny, bez prawa do odliczenia przez O. B.; - O. B. sprzedałby nieruchomość P. G. Sp. z o.o. - po stronie O. B. nie powstałby podatek należny i tym samym podatnik nie otrzymałby faktury z podatkiem VAT i nie nabyłby prawa do jego odliczenia. Dodatkowo organ odwoławczy zauważył, że O. B., sprzedając nieruchomość przed upływem okresu pięcioletniego, obowiązany byłby do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodów uzyskanych z jej sprzedaży. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w tworzenie sztucznego systemu transakcji były zaangażowani również nowi właściciele B. Sp. z o.o., których pomimo wielu prób nie udało się przesłuchać. Istotnym jest jednak, że materiał dowodowy w sprawie wykazał, że: - między osobami zarządzającymi (będącymi wspólnikami) obiema spółkami istniały powiązania: O. B. był Prezesem i pracownikiem B. Sp. z o.o. w latach 2018 r. i 2019 r. (ustalono na podstawie informacji PIT-11 złożonej przez tą spółkę); - B. Sp. z o.o. złożyła również informacje PIT-11 wystawione za lata 2018 i 2019 dla I. L. (informacje zerowe, co oznacza, że nie wypłacono jej żadnego wynagrodzenia, chociaż formalnie pozostawała pracownikiem tej spółki); - 28 grudnia 2016 r. O. B. zawarł m.in. z S. K. umowę spółki G. T., która 30 grudnia 2016 r. wpisana została do KRS i której prezesem zarządu został O. B., - istniały powiązania między nowym wspólnikiem B. Sp. z o.o. a P. G. Sp. z o.o. (od 20 września 2019 r. strona została trzecim wspólnikiem G. T., której wspólnikiem był S. K. - wspólnik spółki B. Sp. z o.o.); - doszło do faktycznego nabycia nieruchomości przez B. Sp. z o.o., a następnie przez P. G. Sp. z o.o.; - B. Sp. z o.o. wystawiła na rzecz P. G. Sp. z o.o. fakturę VAT dokumentującą sprzedaż nieruchomości; - w momencie sprzedaży nieruchomości na rzecz P. G. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o. była tzw. podmiotem nieistniejącym i w związku z tym nie była uprawiona do wystawienia faktury VAT; - B. Sp. z o.o. ze sprzedanej nieruchomości się nie rozliczyła - nie złożyła deklaracji VAT-7 i nie wpłaciła na konto organu należnego podatku VAT - była podmiotem nierzetelnym; - P. G. Sp. z o.o. znała sytuację finansową i gospodarczą spółki B. Sp. z o.o. (reprezentujący spółkę B. wiedział, że kondycja B. Sp. z o.o. w 2017 r. - kiedy doszło do sprzedaży udziałów w niej - była zła, spółka posiadała zaległości podatkowe i zusowskie, jako jej pracownik w latach 2018 i 2019 musiał również wiedzieć, że wobec B. Sp. z o.o. są prowadzone postępowania egzekucyjne, spółka zaprzestała prowadzenia działalności i składania deklaracji i zeznań, jej siedzibą było miasto W., wykreślona została z rejestru podatników VAT); - P. G. Sp. z o.o. na poczet ceny kupna nieruchomości w 2019 r. nie wydała żadnych pieniędzy - nie sfinansowała tego zakupu, z przedłożonych dokumentów wynika, że wierzytelność spłaciła dopiero 4 lipca 2023 r. (spłata w wysokości 200 tys. zł nie nastąpiła na konto, tylko w gotówce). Podkreślić należy, że świadczy to o braku środków na zakup nieruchomości; - zgodnie z zeznaniami O. B. P. G. Sp. z o.o. nabyła nieruchomość, gdyż zawsze chciała prowadzić działalność deweloperską - z uwagi na fakt, że kwotę 200 tys. zł przekazała O. B. dopiero 4 lipca 2023 r. (podczas gdy z postanowień umowy sprzedaży wierzytelności miało to nastąpić w ciągu 180 dni) trudno w to uwierzyć. Podkreślić należy, że działalność tzw. deweloperska jest bardzo kosztochłonna; - Starosta [...], pismem z 16 lutego 2023 r. poinformował, iż decyzja nr [...] w sprawie zatwierdzenia projektu budowlanego i udzielenia pozwolenia na budowę budynku mieszkalnego jednorodzinnego wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną na działce została wydana dla S. M. "[...]", a P. G. Sp. z o.o. nie złożyła wniosku o przeniesienie tej decyzji na siebie; - wniosek spółki o zmianę właściciela nieruchomości do rejestru ksiąg wieczystych wpłynął dopiero 7 września 2023 r. (wpisu w rejestrze dokonano 22.12.2023 r.) i to tylko dlatego, że wydana została decyzja podatkowa, w której podkreślono, iż w księdze wieczystej jako właściciel figuruje nadal B. Sp. z o.o.; - J. K. zeznał, iż słyszał od O. B., że na zakupionej działce spółka miała wybudować nieruchomość i później ją sprzedać, ale nigdy nie było na to pieniędzy. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że P. G. Sp. z o.o. w wyniku przeprowadzenia transakcji w zaplanowany sposób zmierzała do uzyskania korzyści podatkowych, których przyznanie jest sprzeczne z celem przepisów u.p.t.u. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej , dowody zgromadzone w sprawie i informacje ustalone na podstawie dostępnych organowi systemów były wystarczające do wykazania, że zasadniczym celem przeprowadzonej transakcji było uzyskanie korzyści podatkowej w wyniku nadużycia prawa. Zdaniem organu II instancji, po pierwsze, z zebranego materiału wynika, że transakcja mogła zostać przeprowadzona między zainteresowanymi spółkami, bez konieczności odwoływania się do istnienia wierzytelności. B. Sp. z o.o. mogła sprzedać nieruchomość P. G. Sp. z o.o., a uzyskane pieniądze przeznaczyć na spłatę zobowiązań lub rozwój. P. G. Sp. z o.o. nie posiadało jednak środków finansowych na dokonanie takiego zakupu. Po drugie, organ odwoławczy wykazał szereg argumentów potwierdzających postawioną powyżej tezę, a mianowicie: - między osobami zarządzającymi (będącymi wspólnikami) obiema spółkami istniały powiązania; - istniały powiązania między nowym wspólnikiem B. Sp. z o.o. a P. G. Sp. z o.o.; - P. G. Sp. z o.o. na poczet ceny kupna nieruchomości w 2019 r. nie wydała żadnych pieniędzy - nie sfinansowała tego zakupu, co świadczy o braku środków na zakup nieruchomości; - w żaden sposób nie potwierdziły się zamiary prowadzenia działalności deweloperskiej przez podatnika (brak czynności zmierzających do uregulowania zapisów w KW, brak czynności zmierzających do przygotowania działki pod przyszłe zamierzenie, brak środków finansowych). Z uwagi na powyższe, w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej , przyznanie tych korzyści podatkowych byłoby sprzeczne z celem, któremu służą przepisy u.p.t.u., a także przepisy unijne. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreślił także, że spełnione zostały dwa warunki wynikające z art. 112c u.p.t.u., a mianowicie do nieprawidłowości doszło w wyniku: - celowego działania strony, - celowego działania kontrahenta strony, o którym P. G. Sp. z o.o. miała wiedzę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że organ I instancji prawidłowo ustalił sankcję z art. 112c ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. Do zastosowania sankcji 100 % uprawniał organ podatkowy również przepis art. 112c ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., gdyż jak wynika z ustaleń organu faktura będąca przedmiotem sporu wystawiona została przez podmiot nieistniejący. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu na opisaną decyzję spółka zarzuciła naruszenie: 1) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art 180, art. 187 o.p., 2) art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p., poprzez niewyjaśnienie w sposób wyczerpujący stanu faktycznego oraz pominięcie istotnych dowodów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, tj.: - nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań świadków T. A. oraz S. K. jako nabywców udziałów spółce B. Sp. z o.o. - nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania członków zarządu P. G. Sp. z o.o. w zakresie przebiegu, celu i rzeczywistego wykonania transakcji nabycia nieruchomości; - nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania członków zarządu B. Sp. z o.o. jako strony zbywającej nieruchomość, mimo że istniały wątpliwości co do rzeczywistego charakteru transakcji; - pominięcie dowodu z opinii biegłego z zakresu szacowania wartości nieruchomości, która mogłaby wykazać, że cena transakcyjna była rynkowa i racjonalna; - nieweryfikowanie pełnej dokumentacji finansowo-księgowej, w tym dowodów zapłaty, wyciągów bankowych i zapisów w księgach rachunkowych stron; - pominięcie wartości dowodowej aktu notarialnego dokumentującego transakcję, który ma charakter dokumentu urzędowego i potwierdza zgodne oświadczenia stron; - brak ustaleń co do stanu prawnego nieruchomości i wpisów w księdze wieczystej po dokonaniu transakcji; - nieuwzględnienie informacji zawartych w rejestrach publicznych KRS dotyczących statusu i rzeczywistego funkcjonowania B. Sp. z o.o. 3) art. 83 § 1 k.c. w zw. z art. 199a § 3 o.p. poprzez błędne przyjęcie, że transakcja nabycia nieruchomości przez P. G. Sp. z o.o. od B. Sp. z o.o. miała charakter czynności pozornej, pomimo braku wystarczających i jednoznacznych dowodów na jej pozorność, jak również bez przeprowadzenia istotnych dowodów w sprawie; 4) art. 199a § 3 o.p., 5) art. 86 ust 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c, art 112c u.p.t.u., 6) art. 273 Dyrektywa 2006/112/WE, zasady proporcjonalności oraz art. 2 i art. 31 Konstytucji RP poprzez zastosowanie wobec skarżącej sankcji w wysokości 100% kwoty zawyżenia podatku VAT, pomimo braku przesłanek świadczących o istnieniu oszustwa podatkowego lub uszczupleniu wpływów budżetowych, a także bez indywidualnego zbadania charakteru i wagi naruszenia. 7) art. 3531 k.c., 8) art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE. Spółka wniosła m.in. o : 1. uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania podatkowego, 2. zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg. norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi jej autor rozwinął i umotywował podniesione w niej zarzuty. W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe argumenty. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Przystępując do rozpoznania sprawy, Sąd miał na uwadze, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się wspomnianym kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi – ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi – przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i zasadniczo na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. W świetle art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm.; w skrócie: "p.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (pkt 1). Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Oznacza to, że bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze – w granicach sprawy, wyznaczonych przede wszystkim rodzajem i treścią zaskarżonego aktu Dokonując tak rozumianej kontroli sądowej, Sąd nie stwierdził naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zarówno zaskarżonej decyzji jak i decyzji ją poprzedzającej. Zgodnie z art. 121 § 1 o.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 o.p.). Obowiązkiem podatnika jest należyte udokumentowanie poniesionych wydatków. Z regulacji art. 121 § 1 o.p. oraz art. 122 o.p. nie wynika przy tym, że organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, czyli w sposób zbieżny z jego stanowiskiem. Obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy wynikający z dyspozycji art. 122 o.p. nie ma zaś charakteru nieograniczonego, bezwzględnego. Generalną zasadą postępowania dowodowego jest bowiem to, że każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por. wyrok NSA z 29 września 2023 r., II FSK 218/21, wszystkie powołane w uzasadnieniu niniejszego wyroku orzeczenia dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, publ.; w skrócie "CBOSA"). Zgodnie z art. 180 § 1 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. A stosownie do art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony. Obciąża on organ jedynie w takim zakresie, który jest wystarczający do załatwienia sprawy, co wiąże się z uzyskaniem pewności, że mamy do czynienia ze stanem faktycznym rodzącym - na podstawie obowiązujących przepisów prawa materialnego - określone skutki podatkowe (por. wyrok NSA z 28 października 2025 r., I FSK 1045/22, CBOSA). Zdaniem Sądu, w rozpatrywanej sprawie organy nie uchybiły zasadom postępowania podatkowego i dołożyły należytych starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest wystarczający dla ustalenia stanu faktycznego. Dokonując oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów, organy nie były skrępowane żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonały jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania, opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Organ przeprowadził postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, umożliwiając stronie skarżącej zapoznanie się z materiałem dowodowym oraz wypowiedzenie się w tej kwestii. Zdaniem Sądu nie podstaw do uznania, że materiał dowodowy posiada braki, m.in. z uwagi na nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań świadków T. A. oraz S. K. - nabywców udziałów spółce B. Sp. z o.o. i jednocześnie reprezentujących tę spółkę przy zbyciu nieruchomości. Jak wynika z akt administracyjnych ww. osoby były wielokrotnie wzywane na przesłuchanie w charakterze świadków: a) S. K. - wezwania z: 15 października 2020 r., 23 listopada 2020 r., 12 kwietnia 2021 r. b) T. A. – wezwania z: 13 października 2020 r., 16 listopada 2020 r., 21 stycznia 2021 r., 10 lutego 2021 r., 15 marca 2021 r., 17 marca 2023 r., 13 kwietnia 2023 r. Do przesłuchania nie doszło, ponieważ ww. osoby nie podjęły korespondencji i nie stawiły się w organie podatkowym. Zdaniem Sądu przesłuchanie ww. osób będących członkami zarządu B. Sp. z o.o. na okoliczność ustalenia rzeczywistego charakteru transakcji zbycia nieruchomości nie było konieczne, organy podatkowe nie zanegowały, że do zbycia nieruchomości doszło. Odnosząc się natomiast do nieprzeprowadzenia dowodu z przesłuchania członków zarządu P. G. Sp. z o.o., Sąd zauważa, że z wpisów do KRS wynika, że jedynym członkiem zarządu jest O. B. (od 6 marca 2017 r.). Spółka na żadnym etapie kontroli i postępowań nie wskazywała, że jest reprezentowana przez inne osoby. Natomiast prezes P. G. Sp. z o.o. został przesłuchany przez organ I instancji 9 listopada 2020 r. Wezwany na przesłuchanie w charakterze świadka O. B., działający w imieniu B. Sp. z o.o., który posiadał największą wiedzę dotyczącą badanej transakcji, nie odebrał wezwania na przesłuchanie, które zostało do niego skierowane przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego we W.. W kwestii pominięcia dowodu z opinii biegłego z zakresu szacowania wartości nieruchomości, Sąd podkreśla, że ustalenie ceny nieruchomości nie było konieczne dla oceny prawidłowości rozstrzygnięcia zawartego w decyzji, ponieważ argumentacja odnosząca się do wartości nieruchomości nie miała decydującego znaczenia w przedmiotowej sprawie. Sąd podziela ocenę Dyrektora Izby Administracji Skarbowej , że zebrany materiał dowodowy pozwalał na odtworzenie stanu faktycznego. W szczególności ustalono: - wbrew temu, co wskazuje skarżąca spółka, B. Sp. z o. o. nie złożyła deklaracji VAT-7, w której wykazała zbycie nieruchomości na rzecz P. G. Sp. z o.o., - rzekome przekazanie gotówki miało odbywać się bezgotówkowo - brak konieczności analizowania wyciągów bankowych, - B. Sp. z o.o. 8 marca 2019 r. została z urzędu wykreślona z rejestru podatników podatku VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 1 u.p.t.u., - od 19 kwietnia 2019 r. siedzibą B. Sp. z o.o. jest miasto W. - brak możliwości przesłania wezwania do spółki, - spółka B. posiada nieaktualne wpisy w KRS odnośnie członków zarządu, a osoby faktycznie ją reprezentujące nie podejmują kierowanych do nich wezwań, Odnosząc się do zarzutów pominięcia wartości dowodowej aktu notarialnego oraz braku ustaleń co do stanu prawnego nieruchomości i wpisów w księdze wieczystej (KW) po dokonaniu transakcji, Sąd stwierdza, że te okoliczności nie mają w sprawie znaczenia, ponieważ nie została zakwestionowana transakcja, a jedynie okoliczności transakcji świadczą o nadużyciu prawa w celu uzyskania korzyści podatkowej. Organy obu instancji nie zarzuciły fikcyjności umowy sprzedaży nieruchomości położonej w K. W.. W ocenie Sądu, zebrane dowody dostatecznie wyjaśniają okoliczności sprawy. Stosownie do art. 5 ust. 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają: 1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju; 2) eksport towarów; 3) import towarów na terytorium kraju; 4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju; 5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Zgodnie z art. 5 ust. 4 u.p.t.u. w przypadku wystąpienia nadużycia prawa dokonane czynności, o których mowa w ust. 1 wywołują jedynie takie skutki podatkowe jakie miałyby miejsce w przypadku odtworzenia sytuacji, która istniałaby w braku czynności stanowiących nadużycie prawa Z kolei zgodnie z art. 5 ust. 5 u.p.t.u. przez nadużycie prawa rozumie się dokonanie czynności, o których mowa w ust. 1, w ramach transakcji, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miała zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy. Nadużycie prawa dotyczy sytuacji, w których przedmiot transakcji istnieje i przeprowadzenie transakcji nie jest kwestionowane. O nadużyciu prawa świadczą inne okoliczności, które towarzyszą transakcjom. Okolicznościami tymi są: czysto sztuczny charakter czynności, powiązania natury prawnej, ekonomicznej i personalnej pomiędzy stronami transakcji, które to elementy pozwalałyby wskazać na cel podatkowy jako wyłączny powód zawarcia transakcji (por. wyrok NSA z 10 grudnia 2024 r., I FSK 816/21, CBOSA). W świetle zrzutów skargi i wskazanej w zaskarżonej decyzji podstawy prawnej: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c oraz art. 5 ust. 4 i 5 u.p.t.u. należy wyjaśnić, że koncepcja nadużycia prawa została wypracowana w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości. W wyroku wydanym w sprawie Emsland-Stärke, C-110/99, ECLI:EU:C:2000:695 Trybunał określił dwa elementy konieczne do stwierdzenia nadużycia prawa: zestaw obiektywnych okoliczności, w których pomimo formalnego przestrzegania warunków przewidzianych przez przepisy prawa unijnego, cel tych przepisów nie został osiągnięty i element subiektywny, na który składa się wola uzyskania korzyści na podstawie przepisów unijnych poprzez sztuczne stworzenie warunków dla skorzystania z nich. Zasada ta została zastosowana do dziedziny podatków w wyroku w sprawie Halifax i in., C-255/02, ECLI:EU:C:2006:121. Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że Szósta dyrektywa 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych (Dz. Urz. z 1977 r. Nr L145, s. 1, z późn. zm.), powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. W wyroku tym Trybunał przyjął, że dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach Szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Aby ocenić, czy celem spornych transakcji było uzyskanie korzyści podatkowych, należy ustalić rzeczywistą treść i znaczenie takich transakcji. W tym celu można wziąć pod uwagę całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej. W wyroku TS w sprawie Part Service, C-425/06, ECLI:EU:C:2008:108. Trybunał stwierdził natomiast, że aby ocenić, czy dane czynności można uważać za praktyki stanowiące nadużycie, "sąd krajowy powinien najpierw zbadać, czy zamierzonym skutkiem jest korzyść podatkowa, której przyznanie byłoby sprzeczne z jednym lub kilkoma celami szóstej dyrektywy, a następnie, czy stanowiła ona zasadniczy cel przyjętego rozwiązania umownego" (pkt 58). Wypracowana przez Trybunał koncepcja nadużycia prawa długo nie miała w prawie krajowym bezpośredniego uregulowania, a jej przejawem pozostawał art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. Jednakże z dniem 15 lipca 2016 r. do art. 5 u.p.t.u. zostały dodane dwie jednostki redakcyjne - ust. 4 i ust. 5, których treść cytowano wyżej. Klauzula ta wprost pozwala zakwestionować zdarzenia gospodarcze dokonane w rzeczywistości wyłącznie dla korzyści podatkowej. Konsekwencją wystąpienia nadużycia prawa jest przyjęcie, że dokonane czynności wywołują jedynie takie skutki podatkowe, jakie miałyby miejsce w przypadku odtworzenia sytuacji, która istniałaby w braku czynności stanowiących nadużycie. Zdaniem Sądu, dowody zgromadzone w sprawie i informacje ustalone na podstawie dostępnych organowi systemów były wystarczające do wykazania, że zasadniczym celem przeprowadzonej transakcji było uzyskanie korzyści podatkowej przez skarżącą w postaci odliczenia podatku naliczonego od transakcji nabycia nieruchomości. O. B., prezes spółki B. oraz jej udziałowiec udzielił w 2011 r. spółce pożyczki. 4 grudnia 2019 r. skarżąca spółka, której prezesem zarządu oraz udziałowcem jest również O. B., nabyła od O. B. wierzytelność o wartości 250.000 zł od B. sp. z o.o. tytułu niespłaconej pożyczki, 6 grudnia 2019 r. B. sp. z o.o. nabyła własność nieruchomości i tego samego dnia przeniosła własność nieruchomości na P. G. sp. z o.o. w celu zwolnienia z długu, wystawia fakturę VAT z podatkiem należnym, przy czym spółka B. została w marcu 2019 r. wykreślona z ewidencji podatników VAT i nie zapłaciła podatku należnego od tej transakcji, natomiast P. G. sp. z o.o. podatek naliczony odliczyła. Należy wskazać, że dzięki posiadaniu wierzytelności zakupionych od O. B., P. G. Sp. z o.o. otrzymała nieruchomość, której rozliczenie nastąpiło w drodze kompensaty, a zadłużenie wobec O. B. zostało spłacone dopiero w lipcu 2023 r. Należy również wskazać, że wierzytelność o wartości 250.000 zł została zakupiona przez skarżącą spółkę za 200.000 zł, można zatem z organem wskazać, że kwota ta uwzględniała odliczony podatek VAT. W ocenie Sądu przebieg transakcji miał charakter sztuczny i nie miał uzasadnienia gospodarczego, na jaki wskazuje skarżąca. Ustalone fakty przeczą, że skarżąca nabyła nieruchomość w celu prowadzenia działalności developerskiej. Skarżąca nie miała wystarczających środków finansowych, aby taką działalność prowadzić, nie podejmowała również żadnych czynności w tym kierunku. Zezwolenie na budowę było wydane na Spółdzielnię, a decyzji nie przeniesiono na skarżącą, w KW jako właściciel figurowała B. sp. z o.o., pomimo zmiany właściciela. Nadto nawet wskazany cel w ocenie Sądu nie uzasadnia przeprowadzenia opisanych transakcji. Bez wątpienia prostszym rozwiązaniem byłoby przeniesienie własności nieruchomości przez B. sp. z o.o. na O. B. w celu zwolnienia z długu, a następnie ewentualnie O. B. mógł sprzedać nieruchomość skarżącej spółce. Innym wariantem, również prostszym i ekonomicznie uzasadnionym dla spółki B. byłaby sprzedaż nieruchomości na wolnym rynku, aby środki uzyskane ze sprzedaży przeznaczyć na spłatę długu. Organ w postępowaniu zwrócił uwagę, że ceny nieruchomości na rynku od nabycia nieruchomości do jej sprzedaży wzrosły, tym samym o sztuczności transakcji świadczy również brak ekonomicznego uzasadnienia podjętych decyzji. Organ odwoławczy wykazał szereg argumentów potwierdzających postawioną powyżej tezę, a mianowicie: - między osobami zarządzającymi (będącymi wspólnikami) obiema spółkami istniały powiązania; - istniały powiązania między nowym wspólnikiem B. Sp. z o.o. a P. G. Sp. z o.o.; - sprzedaż nieruchomości na wolnym rynku byłaby korzystniejsza dla spółki B. niż przeniesienie własności po cenie zakupu z 2015 r. - przeniesienie własności nieruchomości na O. B. w celu zwolnienia z długu byłoby naturalną i oczywistą transakcją, - P. G. Sp. z o.o. na poczet ceny kupna nieruchomości w 2019 r. nie wydała żadnych pieniędzy - nie sfinansowała tego zakupu, a odliczyła podatek naliczony wynikający z wystawionej faktury ( przy czym podatek należny nie został zapłacony przez B. sp. z o.o.) - w żaden sposób nie potwierdziły się zamiary prowadzenia działalności deweloperskiej przez podatnika (brak czynności zmierzających do uregulowania zapisów w KW, brak czynności zmierzających do przygotowania działki pod przyszłe zamierzenie, brak środków finansowych). W związku z powyższym w ocenie Sądu organ wykazał, że przy zawieraniu transakcji doszło do nadużycia prawa. Sprzedaż wierzytelności, przeniesienie nieruchomości były czynnościami odpowiadającymi prawu, ale oceniane łącznie, we wzajemnym powiązaniu wskazują, że zostały zrealizowane w celu uzyskania korzyści podatkowej. Sprzedaż wierzytelności B. sp. z o.o. przez O. B. skarżącej spółce, po dwóch dniach zakup nieruchomości przez B. sp. z o.o. i tego samego dnia przeniesienie własności nieruchomości przez spółkę B. i wystawienie faktury z naliczonym podatkiem VAT, który nie został zapłacony przez B. sp. z o.o., miało na celu umożliwienie odliczenia wykazanego na fakturze podatku. Zdaniem Sądu, przyznanie tych korzyści podatkowych byłoby sprzeczne z celem, któremu służą przepisy u.p.t.u. Konsekwencją świadomego i celowego działania skarżącej spółki było ustalenie dodatkowego zobowiązania. Zgodnie z art. 112c ust. 1 u.p.t.u. w przypadkach, o których mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1 oraz ust. 2a w zakresie, w jakim nieprawidłowość była skutkiem celowego działania podatnika lub jego kontrahenta, o którym podatnik miał wiedzę, i wynika w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktury, która została wystawiona przez podmiot nieistniejący (pkt 1), potwierdza czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności (pkt 4) - wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z powyższej faktury wynosi 100%. Z uwagi na świadome działąnie podatnika w celu nadużycia prawa nie można podzielić stanowiska, że organ naruszył zasadę proporcjonalności. Podsumowując całokształt powyższych rozważań, należy stwierdzić, że organy zebrały wystarczający materiał dowodowy pozwalający na wydanie zapadłych w sprawie rozstrzygnięć. W toku dwuinstancyjnego postępowania podatkowego nie naruszono reguł rządzących tym postępowaniem. W szczególności prawidłowo, w sposób odpowiadający wskazaniom wiedzy, logiki oraz doświadczenia życiowego organy prawidłowo wywiązały się z obowiązku dokonania całościowej oceny wszystkich okoliczności sprawy. W konsekwencji prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy dokonano również trafnego zastosowania przepisów u.p.t.u. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.