I SA/Po 654/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dominik Mączyński (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Małecki Sędzia WSA Karol Pawlicki Protokolant st. sekr sąd. Alicja Ajnbacher po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 listopada 2011r. sprawy ze skargi P.J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2006r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] lutego 2011 r., nr [...], na podstawie m. in. art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. – Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: ustawa o pdof) Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu, po przeprowadzeniu postępowania w zakresie kontroli dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2006 r., ustalił P. J. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2006 r. w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia organ kontroli skarbowej wskazał, że w toku postępowania kontrolnego ustalono, iż w roku 2006 P. J. poniósł wydatki w łącznej wysokości co najmniej [...] zł, na które składają się m. in.: - wpłaty pieniężne wniesione przez podatnika do S. sp. z o.o. z siedzibą w L., w wysokości [...] zł – z tytułu objęcia udziałów w kwocie [...] zł oraz wniesienia dopłat zwrotnych na kapitał rezerwowy spółki w wysokości [...] zł, - nadwyżka wydatków nad przychodami w wysokości [...] zł powstała w związku z prowadzeniem przez stronę pozarolniczej działalności gospodarczej pod nazwą "Firma Produkcyjno Usługowa J. ", - zryczałtowany podatek od przychodów ewidencjonowanych za 2005 r., w kwocie [...] zł. Według otrzymanej z Urzędu Skarbowego w L. informacji w dniu [...] sierpnia 2006 r. wyegzekwowano w trybie postępowania egzekucyjnego kwotę [...]zł należności głównej i odsetki w wysokości [...] zł; - wpłacona do Urzędu Skarbowego w L. w dniu[...] stycznia 2006 r. kwota [...] zł – podatek dochodowy od osób fizycznych PIT- 4 za listopad 2005 r. w wysokości [...] zł wraz z kosztami upomnienia w wysokości [...] zł. Jednocześnie organ pierwszej instancji ustalił, że w 2006 r. P. J. uzyskał dochód w łącznej wysokości [...] zł z tytułu: - prowadzenia działalności rolniczej – w wysokości [...] zł. Organ kontroli skarbowej uwzględnił wyliczenia wielkości plonów, poniesionych kosztów, uzyskanych przychodów oraz osiągniętych zysków z działalności rolniczej, ujęte przez stronę w piśmie z dnia [...] lutego 2010 r.; - wynagrodzeń ze stosunku pracy – w wysokości [...] zł; - pożyczki otrzymanej od ojca H. J. – w wysokości [...] zł. W dniu [...] stycznia 2006 r. została zawarta umowa pożyczki pieniężnej pomiędzy H. J. (pożyczkodawcą) oraz P. J. (pożyczkobiorcą) na okres od [...] stycznia 2006 r. do [...] grudnia 2010 r. Pieniądze przekazano gotówką w dniu sporządzenia umowy. W umowie nie wskazano jednak, na jaki cel pożyczka została udzielona. Ustalenia organu pierwszej instancji dotyczące stanu majątkowego P. J. wykazały, iż na dzień [...] stycznia 2006 r. posiadał on zobowiązania z tytułu umowy pożyczki w wysokości [...] zł. W dniu [...] listopada 2002 r. podatnik zawarł umowę pożyczki na kwotę [...] USD z obywatelem Federacji Rosyjskiej A. F. Przekazanie środków pieniężnych w gotówce nastąpiło w ośmiu transzach w latach 2001-2005. Przesłuchiwany w charakterze strony w dniu [...] stycznia 2010 r. P. J. zeznał, że pieniądze z pożyczki przeznaczył na działalność "J." i spółki "M.". W toku postępowania kontrolnego P. J. przedłożył dokumenty potwierdzające, że w 2005 r. zwrócił pożyczkodawcy [...] USD (w przeliczeniu: ... zł), natomiast w 2008 r. – [...] USD (... zł). W decyzji wskazano, że z informacji otrzymanej od rosyjskiej administracji podatkowej wynika, że pożyczkodawca potwierdził fakt zawarcia i realizacji umowy pożyczki oraz oświadczył, że przy podpisaniu umowy pożyczki obecna była J. S.. Przesłuchana w dniu [...] grudnia 2010r. w charakterze świadka, na okoliczność jej uczestnictwa w zawarciu umowy pożyczki pomiędzy kontrolowanym a A. F., J. S. zeznała, że na temat przedmiotowej pożyczki nic jej nie wiadomo, a w 2002 r. nie znała P. J.. Na podstawie powyższego materiału dowodowego organ pierwszej instancji przyjął za udowodnione, że umowa pożyczki została zawarta w Moskwie, bez udziału J. S. i zrealizowana zgodnie z przedłożonymi dokumentami. Biorąc pod uwagę odległy – w stosunku do 2006 r. – okres uzyskania środków pieniężnych z tytułu pożyczki, za wyjątkiem transzy otrzymanej w 2005 r. i raty zwróconej pożyczkodawcy w 2005 r., oraz fakt przeznaczenia i zaangażowania pieniędzy na działalność gospodarczą, organ kontroli skarbowej stwierdził, że nie wpływają one na wielkość środków pieniężnych podatnika w gotówce na dzień [...] stycznia 2006 r. Dokonując ustaleń w zakresie sytuacji majątkowej strony, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu stwierdził, że podatnik nie uprawdopodobnił posiadania na dzień [...] stycznia 2006 r. – wykazanej w oświadczeniu o stanie majątkowym – szacunkowej kwoty [...] zł w gotówce, przetrzymywanej poza systemem bankowym w domu, przeznaczanej na bieżące zobowiązania, a pochodzącej z bieżących wpłat należności od klientów. Według organu kontroli skarbowej, na brak możliwości posiadania przez P. J. w początku 2006 r. wskazanej gotówki mogą wskazywać m. in. następujące fakty: - nieterminowe regulowanie zobowiązań wobec ZUS. Organ pierwszej instancji podkreślił w decyzji, że według przedłożonego przez podatnika pisma ZUS Oddział w O. Inspektorat w L. z dnia [...] czerwca 2009 r. P. J. opłacał składki ZUS za 2006 r. z opóźnieniem. Składki za okresy rozliczeniowe 2006 r. zostały przekazane do ZUS przez bank z tytułu zajęcia rachunku bankowego oraz przez Poborcę Skarbowego Urzędu Skarbowego w L.. Zgodnie z pismem ZUS Oddział w O. Inspektorat w L. z dnia [...] maja 2009 r. P. J. z tytułu opóźnień w opłacaniu składek na ubezpieczenia społeczne, zdrowotne i FPiFGŚP płacił odsetki – za 2006 r. kwota odsetek wyniosła [...] zł, przy odsetkach za lata 1997-2005 zapłaconych w wysokości [...] zł, - uregulowanie w 2006 r. zobowiązań z tytułu zryczałtowanego podatku od przychodów ewidencjonowanych za 2005 r. w trybie postępowania egzekucyjnego. W dniu [...] sierpnia 2006 r. Urząd Skarbowy w L. wyegzekwował w tym trybie kwotę 10.934,05 zł należności głównej i odsetki w wysokości [...] zł; - zaciągnięcie w dniu[...] stycznia 2006 r. pożyczki od ojca – H. J. w kwocie [...] zł; - niepłacenie zobowiązań powstałych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą jako "Firma Produkcyjno Usługowa J." – wobec "R." (kwota ... zł) oraz wobec "K."; - zeznania rodziców podatnika, z którymi wspólnie zamieszkiwał w L. Przesłuchany w charakterze świadka w dniu / grudnia 2009 r. ojciec H. J. zeznał, że syn przechowywał w domu pieniądze z bieżącej działalności gospodarczej (np. od kontrahenta). Stwierdził, że nic nie wie o przechowywaniu przez syna w domu osobistych pieniędzy w większej ilości (w kwotach kilkudziesięciu tysięcy lub większych). Przesłuchana w charakterze świadka w dniu 14 grudnia 2009 r. matka J.J. zeznała, że syn w domu w 2006 r. i w latach poprzednich przechowywał środki pieniężne. Nie potrafiła podać wartości, nie wiedziała również, czy były związane z działalnością gospodarczą. Mając na uwadze powyższe oraz uwzględniając okoliczność, że strona nie przedłożyła dowodów na poparcie tezy o posiadaniu kwoty [...] zł w gotówce na początku 2006 r., organ kontroli skarbowej nie dał wiary twierdzeniom podatnika o dysponowaniu w tym okresie taką kwotą. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu stwierdził ponadto, że na wielkość środków pieniężnych podatnika w gotówce na dzień [...] stycznia 2006 r. nie ma wpływu okoliczność likwidacji 6 lokat bankowych, które strona założyła w latach 2000-2003, gdyż okres uzyskania środków pieniężnych w wyniku likwidacji lokat jest odległy w stosunku do 2006 r. Organ pierwszej instancji nie przychylił się także do wniosku o przeprowadzenie dowodu w postaci uwierzytelnienia w Banku Z., przedłożonej przez P. J. kserokopii zaświadczenia banku, według którego był właścicielem sześciu lokat terminowych, wskazując, że obowiązek ten spoczywa na podatniku. Dodatkowo, odnosząc się do wniosku z dnia [...] stycznia 2010 r. o powołanie biegłego w przedmiocie ustalenia wielkości oprocentowania lokat terminowych oraz określenia przychodów z nich osiągniętych, oraz wniosku z dnia[...] lutego 2010 r. o przeprowadzenie dowodu z biegłego w przedmiocie osiągnięcia zysków lub poniesienia strat z lokat bankowych posiadanych przez stronę w Banku Z., organ kontroli skarbowej odmówił przeprowadzenia tego dowodu, argumentując, iż wykazanie wielkości oprocentowania, osiągnięcia zysków lub poniesienia strat z lokat bankowych sprowadza się w rzeczywistości do ustalenia wielkości oprocentowania i uzyskanych odsetek, zatem w świetle art. 197 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) nie wymaga powołania biegłego – informacje te winny zostać udokumentowane wyłącznie dokumentami wystawionymi przez Bank Z., przy czym obowiązek ich przedłożenia spoczywa na podatniku. Stwierdzenie, że ciężar dowodu spoczywa na stronie, jako na osobie wywodzącej korzystne dla siebie skutki prawne z powoływania się na określone fakty, stanowiło także uzasadnienie nieuwzględnienia przez organ pierwszej instancji wniosku z dnia 14 stycznia 2010 r. o przeprowadzenie dowodu z akt urzędu komunikacji w B. w Niemczech na okoliczność ceny zakupu w 2002 r. samochodu M. za kwotę [...] EURO, nabytego w czasie stałego pobytu podatnika w tym kraju i przywiezionego do Polski. Podobnie uzasadniona została odmowa przeprowadzenia dowodu, jakiego domagała się strona w piśmie z dnia [...] stycznia 2010 r., w postaci zapytań do Urzędu Kontroli Skarbowej, Urzędu Skarbowego i Urzędu Pracy w Niemczech o wyjawienie dokumentów na okoliczność uzyskanych dochodów podczas pobytu w Niemczech, których wielkość pozwoliła w trzech czwartych na sfinansowanie zakupu M. Organ pierwszej instancji negatywnie rozpatrzył także wniosek strony z dnia [...] stycznia 2010 r. o przeprowadzenie dowodu z biegłego w przedmiocie ustalenia przychodów za 1996 r. z tytułu prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej opodatkowanej w sposób zryczałtowany oraz z danych archiwów państwowych, UKS, Urzędu Skarbowego i Izby Skarbowej celem uprawdopodobnienia oszacowanej przez podatnika w piśmie z dnia [...] stycznia 2010 r. wielkości wskazanych przychodów; ustalenia kosztów za lata 1996-1997 z tytułu prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej opodatkowanej w sposób zryczałtowany oraz z danych archiwów państwowych, UKS, Urzędu Skarbowego i Izby Skarbowej na okoliczność przechowywania dokumentów w zakresie wielkości kosztów w latach 1996-1997, oszacowanej przez P. J. w kolejnym piśmie z dnia [...] stycznia 2010 r. Według organu kontrolnego wymienione we wnioskach organy podatkowe oraz archiwa państwowe nie dysponują danymi, które umożliwiłyby określenie przychodów i kosztów podatnika z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, dokumenty takie posiada strona i to ona winna udowodnić lub uprawdopodobnić fakty, na które się powołuje. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu odmówił również przeprowadzenia dowodu z akt urzędu celnego na okoliczność ceny zakupu samochodu M., nr rej. [...], rok produkcji [...], a także o przesłuchanie R. J. – na okoliczność zakupu samochodu M. oraz o przeprowadzenie dowodu z wyciągów z akt urzędu komunikacji i urzędu skarbowego – na okoliczność pozyskania oryginału lub uwierzytelnionej kopii umowy sprzedaży oraz faktury VAT tego samochodu. Organ pierwszej instancji stwierdził bowiem, iż w przypadku powoływania się na określone fakty, ciężar dowodu spoczywa na stronie, jako na osobie wywodzącej z tych faktów korzystne dla siebie skutki prawne, a zatem to P. J. powinien przedłożyć dowody potwierdzające wspomniane fakty. Wskazując, że ciężar wykazania określonych faktów spoczywa na podatniku, organ kontroli skarbowej nie uwzględnił także wniosku podatnika o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka J. L. na okoliczność sprzedaży przez P. J. w dniu [...] czerwca 2004 r. frezarki karuzelowej "K." firmie "U." z L. oraz przekazania pieniędzy w związku z zawartą umową, a także o przeprowadzenie dowodu z dokumentów zakupu firmy "U." na okoliczność potwierdzenia w aktach tej firmy wskazanej umowy sprzedaży frezarki karuzelowej. Uwzględniając powyższe ustalenia Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu stwierdził, że poniesione przez podatnika w 2006 r. wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów i zgromadzonym majątku. Z porównania łącznej kwoty wydatków strony poniesionych w 2006 r. w wysokości [...] zł oraz zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych w wysokości [...] zł – w stosunku do osiągniętych w 2006 r. przychodów w kwocie [...] zł, posiadanych zasobów finansowych z lat poprzednich w kwocie [...] zł – wynika bowiem, że występuje nadwyżka wydatków nad przychodami w wysokości [...]. Po rozpatrzeniu odwołania strony z dnia [...] lutego 2011 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu decyzją z dnia [...]lipca 2011 r., nr [...], utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Decyzja powyższa stała się przedmiotem skargi do tutejszego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Strona wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zarzuciła organowi odwoławczemu: 1. naruszenie art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 i art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie przeprowadzenia wszystkich środków dowodowych, w tym wnioskowanych przez stronę, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; 2. naruszenie art. 122 w zw. z art. 180 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez dowolną ocenę dowodów zebranych w sprawie, jednocześnie dokonaną na podstawie nie w pełni zebranego materiału dowodowego, co miało wpływ na wynik sprawy; 3. naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o pdof, poprzez bezpodstawne zastosowanie tych przepisów do rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, a także odnośnie do art. 20 ust. 3 – poprzez nieuwzględnienie przychodów majątkowych z lat poprzednich zgromadzonych przed poniesieniem wydatków, co miało wpływ na wynik sprawy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał zarzuty skargi za bezzasadne i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Zgodnie z art. 1§2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na podstawie art. 134 p.p.s.a. w postępowaniu sądowoadministracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które to związane są z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie, a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego (zakaz reformationis in peius). Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza obowiązujących przepisów prawa podatkowego. Na wstępie należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: ustawa o pdof), w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Przychód ze źródeł nieujawnionych jest ustalany jako suma wydatków poniesionych w roku podatkowym oraz wartości zgromadzonego mienia. Dla ustalenia wielkości dochodów nie odgrywa znaczenia przedmiot działalności, z jakiej one faktycznie wynikają. Postępowanie prowadzone przez organ wymiarowy koncentruje się bowiem na stwierdzeniu, czy poniesione wydatki przekraczają dochód podatnika. Taki schemat przedmiotu opodatkowania jest konsekwencją konstrukcji art. 20 ust. 3 ustawy o pdof o zbliżonym do domniemania prawnego charakterze. Wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tymże roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Ustalonego przychodu nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł i pobiera się od niego podatek w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu (art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o pdof). Ustalone na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy o pdof przychody przypisuje się do roku podatkowego, w którym wystąpiły znamiona obiektywne ujawniające ukryty dochód w postaci wydatków i oszczędności. Stanowiące przedmiot postępowania podatkowego ustalenia, dotyczące wysokości przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych, należą do obowiązku prowadzącego to postępowanie organu podatkowego, na którym też spoczywa ciężar dowodzenia faktów wskazujących na wysokość poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz wartość zgromadzonego przezeń w tymże roku mienia. Istotne jest podkreślenie, że na podatniku nie spoczywa ciężar dowodzenia tego, jakie w roku podatkowym poniósł wydatki lub mienie jakiej wartości zostało przez niego w tymże roku w ogóle zgromadzone. Natomiast z charakteru prawnopodatkowej instytucji opodatkowania przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych wynika, że ciężar dowodzenia tego, że wydatki te i wartości znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym, w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, przerzucony został na podatnika, gdyż tylko on dysponuje pełnią wiedzy na temat przychodów w tymże roku uzyskanych. Z punktu widzenia art. 20 ust. 3 ustawy o pdof należy uwzględniać nie tylko dochody z roku, w którym wystąpiła dysproporcja między legalnymi, zadeklarowanymi dochodami a wydatkami, lecz także wszelkie przychody i przysporzenia majątkowe z lat poprzednich zgromadzone przed poniesieniem wydatków (por. np. wyrok NSA z dnia 17 września 1997 r., SA/Sz 1864/96). Od strony prawnej nie istnieje czasowe ograniczenie dotyczące gromadzenia zasobów majątkowych wskazywanych jako pokrycie wydatków podatnika w danym roku (por. m.in. D. Strzelec, Dochody nieujawnione. Zasady opodatkowania. Postępowanie podatkowe, Warszawa 2010 r., s. 101-102). Istnieją jednak ograniczenia faktyczne wynikające z trudności dowodowych związanych z ich wykazaniem. Stąd zasadniczą rolę odgrywa prawidłowo prowadzone postępowanie dowodowe. Należy podkreślić, że zgodnie z art. 187§1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. – Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepis ten stanowi konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. Z kolei na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis ten zawiera zasadę swobodnej oceny dowodów, w myśl której ocena dowodów jest domeną wyłącznie organu podatkowego. W świetle tej normy prawnej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny – zgodnie z art. 210§4 Ordynacji podatkowej – znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób niebudzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Biorąc powyższe pod uwagę należy podkreślić, że dla rozstrzygnięcia analizowanej sprawy znaczenie ma właśnie ustalenie stanu faktycznego, a w szczególnego ustalenie wielkości środków pieniężnych, które skarżący zgromadził i którymi mógł dysponować w 2006 r. W rozpatrywanej sprawie sporne są zarówno ustalenia dotyczące wielkości środków, jakimi skarżący mógł dysponować przed i w trakcie 2006 r., jak i wysokość wydatków, jakie poczynił skarżący. Odnosząc się do zarzutów podniesionych w skardze należy stwierdzić, że nie znajdują one uzasadnienia w świetle akt sprawy. Nie znajduje uzasadnienia zarzut dotyczący nieuwzględnienia przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, iż w dniu [...] stycznia 2006 r. skarżący mógł dysponować środkami finansowymi, które pochodziły z pożyczki otrzymanej przez skarżącego od obywatela Federacji Rosyjskiej A. F. (pkt 1 skargi). Przede wszystkim należy stwierdzić, że – wbrew zarzutom skargi – organ podatkowy nie negował faktu otrzymania pożyczki z uwagi na jej znaczną odległość czasową, licząc do roku, którego dotyczyło postępowanie. Z zaskarżonej decyzji wynika, że organy podatkowe uznały fakt otrzymania przez skarżącego pożyczki, lecz dokonały oceny tego faktu, wywodząc, że środki te nie wpływają sytuację finansową skarżącego w 2006 r. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego niesporne jest, że w dniu 18 listopada 2002 r. skarżący zawarł umowę pożyczki na kwotę [...] USD z obywatelem Federacji Rosyjskiej A. F. Środki te zostały przekazane skarżącemu w trzech transzach w latach 2001-2005. W 2005 r. nastąpił zwrot kwoty [...] USD, a w 2008 r. – [...] USD. Istnienia tych okoliczności organy obu instancji nie kwestionowały. Z zaskarżonej decyzji jednoznacznie wynika, że organ przyjął za udowodnione, że umowa pożyczki została zawarta. Organ podatkowy dokonując jednak oceny zgromadzonego materiału dowodowego i ustalonego na jego podstawie stanu faktycznego – do czego jest nie tylko uprawniony, ale także zobowiązany – zasadnie uznał, że środki te nie wpływały na sytuację finansową skarżącego w 2006 r. Należy bowiem odróżnić dwie zasadniczo odmienne okoliczności – odmowę uznania określonego faktu, z uwagi na jego odległość czasową od badanego okresu oraz stwierdzenie określonego faktu, lecz uznanie, że nie wywiera on wpływu na sytuację finansową w badanym okresie. Organ podatkowy – wbrew zarzutom skargi – nie zastosował arbitralnie cezury czasowej i nie pominął faktu otrzymania przez skarżącego pożyczki. Wręcz przeciwnie – analizując sytuację finansową skarżącego w 2006 r. – poddał analizie także zdarzenia mające miejsce w latach poprzedzających ten okres. Ustalając jednak fakt otrzymania pożyczki, organ podatkowy wyjaśnił, że środki te nie mogły wpłynąć na sytuację finansową skarżącego w 2006 r. z dwóch zasadniczych powodów. Po pierwsze, z uwagi na znaczną odległość czasową nie jest prawdopodobne, by skarżący dopiero po kilku zaczął korzystać ze środków pochodzących z pożyczki. Po drugie, organ podatkowy wskazał, że środki te były systematycznie angażowane w działalność gospodarczą prowadzoną przez skarżącego. Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia zaskarżona decyzja nie narusza w tym zakresie obowiązujących przepisów prawa. Nie jest także zasadny podniesiony w skardze zarzut, iż Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu błędnie ustalił, że na sytuację finansową skarżącego w 2006 r. nie wpływa likwidacja 6 lokat bankowych założonych w latach 2000-2003 r. (pkt 2 skargi). Odnosząc się do tego zarzutu należy ponownie stwierdzić, że organ podatkowy nie neguje faktu zakładania i likwidowania lokat bankowych w latach 2000-2003. Okolicznością sporną jest natomiast to, czy środki pochodzące z tych lokat wywierają wpływ na sytuację finansową skarżącego w 2006 r. Przede wszystkim należy podkreślić, że organ podatkowy jest uprawniony do oceny znaczenia ustalonych faktów dla prowadzonego postępowania. Sam fakt zakładania lokat bankowych i ich likwidowania w latach 2000-2003, a więc w okresie znacznie poprzedzającym badany okres, nie nakłada na organ podatkowy obowiązku uznania środków pochodzących z tych lokat, za środki, którymi skarżący mógł dysponować w 2006 r. Ustalenia te należy skonfrontować z innymi dowodami zgromadzonymi w toku postępowania. W szczególności należy stwierdzić, że – z przedstawionej w toku postępowania odwoławczego analizy finansowej za lata 1996-2006 – wynika, że w 2003 r. (w ostatni roku, w którym dokonywano likwidacji lokat) przychód z tytułu likwidacji lokat wyniósł [...] zł. W takiej sytuacji skarżący domaga się, by uwzględnić te środki w ocenie stanu finansowego w roku 2006 r. Tymczasem zasadnie podnosi organ podatkowy, że z uwagi na upływ sporej ilości czasu w odniesieniu do okresu badanego, nie znajduje uzasadnienia twierdzenie, że środki te były przechowywane przez kilka lat i dopiero w 2006 r. skarżący zaczął z nich korzystać. Należy podkreślić również, że środki te musiałyby być przechowywane poza systemem bankowym i być dostępne dla skarżącego, natomiast z dowodów zgromadzonych w toku postępowania wynika, że skarżący w 2006 r. borykał się z problemami finansowymi, o czym świadczy np. nieterminowe regulowanie zobowiązań wobec ZUS, fakt, że zobowiązanie z tytułu zryczałtowanego podatku od przychodów ewidencjonowanych zostało zaspokojone w trybie postępowania egzekucyjnego, niewywiązywanie się z zobowiązań powstałych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, zaciągnięcie pożyczki od ojca H. J. Ponadto, rodzice skarżącego, zeznając w toku postępowania, nie potwierdzili faktu posiadania przez skarżącego znacznych środków pieniężnych w domu. Okoliczności te wskazują, że skarżący nie posiadał znacznych środków pieniężnych z początkiem 2006 r. W tej sytuacji organ podatkowy zasadnie przyjął – nie kwestionując faktu zakładania i likwidacji loka bankowych przez skarżącego – że środki pochodzące z lokat bankowych nie pozostawały do dyspozycji skarżącego w 2006 r. Ubocznie należy stwierdzić, że zasadnie postąpił organ kontroli skarbowej odmawiając przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczności osiągnięcia zysków lub poniesienia strat z lokat bankowych. Zasadnie organ wywiódł, że wykazanie wielkości oprocentowania, osiągnięcia zysków lub poniesienia strat z lokat bankowych nie wymaga powołania biegłego. Okoliczności te mogły zostać wykazane dokumentami bankowymi. Nie jest zasadny także zarzut dotyczący niezasadnego odmówienia przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia przychodów z działalności opodatkowanej w sposób zryczałtowany oraz ustalenia kosztów w latach 1996-1997 (pkt 3 skargi). Odnosząc się do powyższego zarzutu ponownie należy stwierdzić, że skarżący powołuje okoliczności mające miejsce w okresie znacznie poprzedzającym okres badany. Przede wszystkim należy podkreślić, że organy nie negują faktu uzyskania dochodu w latach 1996 i 1997. Sporne jest natomiast to, czy dochody te – po tak długim czasie – wywarły wpływ na sytuację finansową skarżącego w 2006 r. Jak wykazano powyżej organy podatkowe ustaliły, że szereg okoliczności (nieterminowe regulowanie zobowiązań wobec ZUS, zaspokojenie w trybie postępowania egzekucyjnego zobowiązania z tytułu zryczałtowanego podatku od przychodów ewidencjonowanych, niewywiązywanie się przez skarżącego z zobowiązań powstałych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, zaciągnięcie pożyczki od ojca H. J., niepotwierdzenie przez rodziców skarżącego faktu posiadania przez niego znacznych środków pieniężnych w domu), pozwala zasadnie przyjąć, że skarżący nie dysponował środkami finansowymi z początkiem 2006 r. Ponadto, zasadnie wskazuje Dyrektor Izby Skarbowej, że z uwagi na znaczny upływ czasu i zasady przechowywania akt w archiwach nie sposób po tylu latach ustalić precyzyjnie faktów, na które powołuje się skarżący, gdyż organy nie dysponują już dokumentami, które mogłyby stanowić podstawę stosownych ustaleń. Nie znajduje uzasadnienia także zarzut dotyczący odmowy przeprowadzenia dowodów zgłoszonych w piśmie z dnia [...] stycznia 2010 r. W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, że w toku postępowania wyjaśnił, że przeprowadzenie wnioskowanych dowodów jest niezbędne dla określenia wielkości środków pieniężnych posiadanych na początek i koniec 2006 r. (pkt 4 skargi). Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu należy stwierdzić, że wnioski dowodowe dotyczyły wykazania okoliczności mających miejsce przed 2006 r. W tym zakresie, jak wskazano powyżej, Sąd uznał za prawidłowe ustalenia poczynione przez organy, z których wynika, że skarżący w dniu [...] stycznia 2006 r. nie dysponował środkami finansowymi, które mogły stanowić źródło pokrycia wydatków dokonanych w 2006 r. Zgromadzono w tym zakresie pokaźny materiał dowodowy, który pozwala na przyjęcie powyższej tezy. Raz jeszcze wypada podkreślić, że szereg okoliczności (nieterminowe regulowanie zobowiązań wobec ZUS, zaspokojenie w trybie postępowania egzekucyjnego zobowiązania z tytułu zryczałtowanego podatku od przychodów ewidencjonowanych, niewywiązywanie się przez skarżącego z zobowiązań powstałych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, zaciągnięcie pożyczkę od ojca H. J., niepotwierdzenie przez rodziców skarżącego faktu posiadania przez niego znacznych środków pieniężnych w domu), pozwala zasadnie przyjąć, że skarżący nie dysponował środkami finansowymi z początkiem 2006 r. Ponadto należy podkreślić, że w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjęty został pogląd, zgodnie z którym konstrukcja art. 20 ust. 3 ustawy o pdof statuuje domniemanie prawne, którego konsekwencją jest obarczenie podatnika obowiązkiem wykazania, ze poniesione wydatki znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Innymi słowy obowiązkiem organów podatkowych jest wykazanie, jakie wydatki zostały przez podatnika poniesione i że te wydatki przekraczają wartość zgromadzonego mienia w danym roku podatkowym, natomiast obowiązkiem podatnika jest wykazanie, że to mienie zgromadził i że pochodzi ono z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Powyższa konstatacja ma również znaczenie i z tego powodu, że czyniąc zarzut naruszenia przepisów postępowania, a w szczególności przepisów postępowania dowodowego skarżący powinien mieć świadomość na ile ich naruszenie, w procesie ustalania podatkowego stanu faktycznego, jest wynikiem działania organów podatkowych, a na ile podyktowane jest bezczynnością podatnika (por. np. wyrok NSA z dnia 25 września 2009 r., II FSK 638/08, wyrok NSA z dnia 06 stycznia 2009 r., II FSK 1378/2007). W jednym z orzeczeń NSA stwierdził, że nie budzi wątpliwości, że to na podatniku spoczywa ciężar wykazania, że kwestionowane przez organy podatkowe wydatki zostały pokryte ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W rozumieniu zaś art. 20 ust. 3 ustawy o pdof podstawę opodatkowania stanowi nadwyżka wydatków poniesionych przez podatnika i zgromadzonego mienia w roku podatkowym nad mieniem zgromadzonym przed ich poniesieniem lub zgromadzeniem mienia a pochodzącym ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku (por. wyrok NSA Z dnia 14 lipca 2009 r., II FSK 405/08). Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia należy stwierdzić, że wobec wykazania przez organy podatkowe, iż skarżący nie posiadał w dniu 1 stycznia 2006 r. środków finansowych, z których mógł sfinansować wydatki dokonane w 2006 r. oraz wobec stanowiska sądów administracyjnych, iż to na podatniku ciąży obowiązek wykazania, że wydatki zostały pokryte ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania nie jest zasadny zarzut dotyczący odmowy przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącego dowodów. Nie znajduje uzasadnienia także zarzut dotyczący niezasadnego przyjęcia przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, że na koniec 2006 r. kwota zobowiązań skarżącego wobec K. wynosiła [...] zł, co w konsekwencji doprowadziło do przyjęcia, że skarżący poniósł w 2006 r. wydatki w kwocie [...] zł. Z uzasadnienia skargi wynika, że kwota zadłużenia wynosiła [...] zł (pkt 5 skargi). Odnosząc się do powyższego zarzutu należy wskazać, że organ odwoławczy przeprowadził postępowanie dowodowe mające na celu ustalenie ogólnej kwoty zadłużenia skarżącego wobec K. W odpowiedzi na pismo skarżącego z dnia [...] grudnia 2009 r. – w którym skarżący wyjaśnia, iż w zawartym pomiędzy stronami porozumieniu omyłkowo nie zawarto trzech faktur – K.K. w dniu [...] grudnia 2009 r. został przesłuchany w charakterze świadka, zeznając, że oprócz zadłużenia wynikającego z faktur wymienionych w porozumieniu P. J. nie posiadał wobec niego innych zobowiązań. W takiej sytuacji należy stwierdzić, że organ podatkowy zgromadził wyczerpujący materiał dowodowy pozwalający na ustalenie na jego podstawie stanu faktycznego. Organy oparły się bowiem nie tylko na treści porozumienia, ale wobec wątpliwości, czy stwierdza ono faktycznie stan faktyczny dokonały przesłuchania K. K. Świadek potwierdził, że porozumienie jest kompletne i obejmuje swoim zakresem wszelkie zobowiązania skarżącego wobec K. K. W takiej sytuacji zasadnie organy obu instancji uznały, że przeprowadzone dowody pozwalają na ustalenie w oparciu o nie stanu faktycznego sprawy. Nie jest zasadny zarzut dotyczący nieuzasadnionej odmowy wiarygodności analizie finansowej za lata 1996-2006 załączonej do odwołania (pkt 6 i 7). Organ podatkowy gromadząc i poddając analizie materiał dowodowy wykazał – w ocenie sądu – że podstawowa teza wynikająca z przedstawionej przez podatnika analizy finansowej za lata 1996-2006, jakoby skarżący dysponował pod koniec 2005 r. kwotą [...] zł nie znajduje uzasadnienia w ustalonym stanie faktycznym. Przede wszystkim uznanie opracowanej analizy finansowej za lata 1996-2006 za prawidłową wymagałoby przyjęcia, że kwota ta została przechowywana poza systemem bankowym, co chociażby z tego powodu czyni jej wnioski mało wiarygodnymi. Ponadto, jak wykazano powyżej organy podatkowe ustaliły szereg okoliczności świadczących o braku tak znacznych środków pozostających do dyspozycji podatnika. Nie można bowiem w tym kontekście abstrahować od ustalonych w toku postępowania faktów, które były już przytaczane w treści uzasadnienia, iż skarżący nieterminowo regulował zobowiązania wobec ZUS, zobowiązanie z tytułu zryczałtowanego podatku od przychodów ewidencjonowanych zostało zaspokojone w trybie postępowania egzekucyjnego, nie wywiązywał się z zobowiązań powstałych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, zaciągnął pożyczkę od ojca H. J. Rodzice skarżącego, zeznając w toku postępowania, nie potwierdzili faktu posiadania przez skarżącego znacznych środków pieniężnych w domu. Sam skarżący także pierwotnie nie wskazał na fakt posiadania tak znacznych środków finansowych, deklarując pierwotnie, że przechowywał w domu gotówkę (orientacyjnie) w kwocie ok. [...] zł. Ponadto, w ocenie Sądu, nie daje się pogodzić z zasadami racjonalności sugerowane przez podatnika postępowanie, zgodnie którym skarżący przez wiele lat gromadził środki finansowe w domu, niemal nie wydając pieniędzy, wyłącznie po to, by w wybranym roku rozpocząć dokonywanie wydatków. Nie znajduje także uzasadnienia zarzut dotyczący błędnych ustaleń organów w zakresie wyjaśnień skarżącego, iż przechowywał w domu znaczną ilość pieniędzy w związku z zamiarem nabycia stacji paliw (pkt 8 skargi). Odnosząc się do przytoczonego powyżej zarzutu należy po raz kolejny stwierdzić, że Sąd aprobuje te ustalenia organów podatkowych, z których wynika, że skarżący pod koniec 2005 r. nie dysponował znaczną kwotą środków finansowych przechowywanych w domu. Ponadto ustalony przez organy stan faktyczny w zakresie negocjacji nabycia stacji benzynowej od E. M. – wbrew stwierdzeniom skarżącego – nie pozwala na przyjęcie, iż skarżący dysponował kwotą ok. [...] zł. Z zeznań E. M. wynika, że pod koniec 2005 r. zamierzał sprzedać stację benzynową za kwotę ok. [...] zł, a chęć nabycia przejawił skarżący P. J.. Negocjacje dotyczące nabycia stacji benzynowej miały miejsce na przełomie listopada i grudnia 2005 r. Podczas spotkania w grudniu 2005 r. skarżący zamierzał przekonać E. M. do transakcji przywożąc walizkę pieniędzy, w której według świadka znajdowało się ok. [...] zł. Do transakcji jednak nie doszło. Przyjmując tak ustalony stan faktyczny należy podkreślić, że samo posiadanie walizki ze znaczną kwotą pieniędzy nie przesądza o tym, że środki te należały do skarżącego. Możliwość dysponowania przez skarżącego tak znaczną kwotą pod koniec 2005 r. organy wykluczyły przedstawiając – powołane już powyżej – okoliczności, z których wynika, że skarżący nieterminowo regulował zobowiązania wobec ZUS, miał zaległości podatkowe, nie wywiązywał się z zobowiązań powstałych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Ponadto zasadnie wskazuje Dyrektor Izby Skarbowej, że gdyby w rzeczywistości skarżący dysponował tak znaczną ilością pieniędzy to – wobec fiaska negocjacji dotyczących nabycia stacji benzynowej – skarżący nie musiałby zwracać się o pożyczkę do ojca, która to pożyczka w kwocie [...] zł została mu udzielona. Nie znajdują także uzasadnienia zarzuty skargi odnoszące się do wadliwości prowadzonego przez organy postępowania dowodowego (pkt 9 i 10 skargi). W ocenie Sądu organy obu instancji zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Konfrontując zeznania skarżącego oraz treść przedłożonej przez niego analizy finansowej za lata 1996-2006 z innymi dowodami zgromadzonymi w toku postępowania Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu odmówił jednak wiarygodności treści dokumentu, uznając, że jego treść nie znajduje odzwierciedlenia w świetle stanu faktycznego ustalonego w oparciu o pozostały materiał dowodowy. W szczególności organ zasadnie przyjął, że skarżący nie dysponował kwotą [...] zł, gromadzoną przez wiele lat i przechowywaną w domu, poza systemem bankowym. Na uwagę zasługują zwłaszcza te ustalenia organu podatkowego, z których wynika, że z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej skarżący uzyskiwał w poszczególnych latach przychody (deklarując w poszczególnych latach także straty) znacząco niższe niż kwota, którą miał zgromadzić poza systemem bankowym. Końcowo raz jeszcze należy przytoczyć stanowisko wyrażone w orzecznictwie sądów administracyjnych, iż to na podatniku spoczywa ciężar wykazania, że kwestionowane przez organy podatkowe wydatki zostały pokryte ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W rozumieniu zaś art. 20 ust. 3 ustawy o pdof podstawę opodatkowania stanowi nadwyżka wydatków poniesionych przez podatnika i zgromadzonego mienia w roku podatkowym nad mieniem zgromadzonym przed ich poniesieniem lub zgromadzeniem mienia a pochodzącym ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku. Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia należy także podkreślić, że w rozpatrywanej sprawie nie dopatrzono się także innego niż wskazane w skardze naruszenia obowiązujących przepisów prawa. Konkludując, zasadne są ustalenia Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, z których wynika, że skarżący w 2006 r. poniósł wydatki w wysokości [...] zł oraz zgromadził w tym roku zasoby finansowe w wysokości [...] zł. Natomiast w 2006 r. skarżący osiągnął przychody opodatkowane lub wolne od opodatkowania w kwocie [...] zł, a także posiadał zasoby finansowe z lat poprzednich w kwocie [...] zł. W konsekwencji wystąpiła nadwyżka wydatków nad przychodami w wysokości [...] zł, a tym samym zaistniała przesłanka do ustalenia P. J. zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2006 r. w kwocie [...] zł. W związku z powyższym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji.