I SA/Po 660/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Protokolant: starszy specjalista Barbara Dropek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 06 lutego 2025 r. sprawy ze skargi A. P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 sierpnia 2024 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę [...]- zł (słownie: [...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. A. P. wystąpiła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z wnioskiem z 11 czerwca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Przedstawiając we o wniosku pis zdarzenia przyszłego (ostatecznie sformułowany w uzupełnieniu wniosku), spółka wskazała, że działa jako agencja pracy tymczasowej. W ramach swojej działalności spółka wynajmuje pracowników przedsiębiorstwom prowadzącym działalność gospodarczą lub działającym na terytorium innych Państw członkowskich UE w rozumieniu art. 1 ust. 3 lit. c Dyrektywy 96/71/WE. Oddelegowani w ten sposób pracownicy są pracownikami tymczasowymi w rozumieniu krajowej ustawy o zatrudnianiu pracowników tymczasowych. Spółka udostępnia pracowników tymczasowych do pracodawców użytkowników w powyższym rozumieniu i planuje delegowanie swoich pracowników do pracy za granicę do [...]. W ramach tego przedsięwzięcia spółka chce zapewnić pracownikom bezpłatne zakwaterowanie, dostosowane nie do indywidualnych preferencji pracowników, ale do wymogów podpisanego z danym pracodawcą użytkownikiem kontraktu, takich jak czas trwania kontraktu oraz wymagana liczba personelu. Warunki te mogą ulegać zmianom w zależności od różnorodnych czynników, w tym decyzji pracodawcy użytkownika, czy dany pracownik będzie pracował, warunków atmosferycznych, czy dostępności materiałów i postępów prac na budowie. Dokładna liczba pracowników nie jest możliwa do ustalenia z wyprzedzeniem ze względu na ww. zmienne oraz niedające się przewidzieć zapotrzebowanie na usługi w konkretnych lokalizacjach budowlanych. Zakwaterowanie byłoby zlokalizowane blisko miejsca wykonywania pracy, w hotelach pracowniczych lub kwaterach prywatnych przystosowanych do grupowego zakwaterowania, wg wyboru dokonanego przez pracodawcę głównie na podstawie kryteriów ekonomicznych i logistycznych, aby maksymalnie zoptymalizować koszty wynajmu i logistykę przemieszczania pracowników do miejsca wykonywania pracy. Pracownicy nie będą mieli wpływu na wybór mieszkania, standard zakwaterowania, ani na towarzyszących im współlokatorów w mieszaniu lub pokoju. Pracownik nie będzie miał swobody w zarządzaniu zakwaterowaniem ani swobody przemieszczania się pomiędzy kwaterami. Przedsiębiorca ma zamiar wynająć zakwaterowanie przed przybyciem pracowników do pracy. Zakwaterowanie będzie służyć tylko i wyłącznie realizacji obowiązku pracowniczego wykonywanego za granicą. Mieszkanie ma przejściowy charakter służący wyłącznie celom realizacji kontraktu podpisanego przez spółkę z zagranicznym pracodawcą użytkownikiem. Miejsce zamieszkania pracowników – rozumiane jako miejscowość, w której przebywają oni z zamiarem stałego pobytu – znajduje się w kraju. Natomiast miejsce wykonywania ich pracy wskazane w zawartych z nimi umowach o pracę tymczasową znajdować się będzie poza granicami kraju, w państwie członkowskim UE (we [...]) i obejmować będzie, co do zasady terytorium całego tego państwa, ewentualnie znajdującą się w nim miejscowość lub region. Miejsce zamieszkania pracowników pozostanie, więc inne niż miejscowość, w której wykonywać oni będą pracę zgodnie z zawartymi umowami. Pracownicy czasowo delegowani do pracy we [...] pozostawiają w kraju przeważającą część swoich interesów życiowych (w kraju zaspokajają swoje potrzeby mieszkaniowe, w kraju przebywają ich rodziny, itd.) i – mimo wyjazdów do pracy – wciąż na terenie kraju mają zamiar stale przebywać. Po zakończeniu danego oddelegowania, powracają oni do kraju. Pracownik tymczasowy zatrudniony przez skarżącą spółkę – agencję pracy tymczasowej – udostępniany (wynajmowany) będzie pracodawcy użytkownikowi, który ma siedzibę we [...]. W umowie o pracę tymczasową od pierwszego dnia pracy wskazane będzie miejsce wykonywania pracy we [...]. Każdorazowo w umowie o pracę tymczasową wpisane będą także miejsca pracy przez podanie adresu budów, na których pracownik będzie pracować. Może się też zdarzyć, że w trakcie trwania umowy o pracę tymczasową praca będzie wykonywana pod innymi adresami budów, co wynikać będzie z potrzeb pracodawcy użytkownika. Oznacza to, że jeszcze przed zakończeniem trwania umowy zawartej z pracownikiem może dojść do zmiany określonych w umowie konkretnych miejsc świadczenia pracy, a pracownicy zostaną oddelegowani do kolejnych adresów – wszystkie znajdować się będą przy tym na terenie [...]. Pracownik nie ma więc pewności na jakiej budowie w danym dniu będzie wykonywał pracę, nie zależy to od jego decyzji, a od sposobu organizacji pracy wynikającego z kontraktów zawartych przez spółkę z pracodawcą użytkownikiem. Podczas trwania umowy o pracę tymczasową pracownik może wykonywać pracę na wielu budowach. Z tych względów – obejmujących kwestie organizacyjne i logistyczne – możliwość realizacji usługi dla zagranicznego klienta wymaga od spółki zapewnienia zakwaterowania dla pracowników. Zakwaterowanie pracowników, których dotyczy wniosek, nie będzie ustalane z nimi w sposób indywidualny. Pracownik nie będzie miał więc wyboru, w jakiej miejscowości, w jakich warunkach ani z kim – w ramach danego zakwaterowania – zamieszka. Pracownicy będą kwaterowani losowo, w zależności od obsadzenia danego kontraktu oraz lokalizacji budowy. Wybór zakwaterowania dokonywany będzie przez pracodawcę na podstawie takich kryteriów, jak m.in. możliwość znalezienia kwatery w danej miejscowości, kwestia dojazdu na budowę (w tym odległości od takiej budowy), na której będzie wykonywana praca oraz cena wynajmu lokalu. Sposób tego zakwaterowania – ze względów logistycznych i organizacyjnych – jest jedyny możliwy w celu prawidłowej realizacji kontraktu spółki z pracodawcą użytkownikiem. W związku z tym celem takiego rozwiązania jest realizacja interesów gospodarczych pracodawcy, których dotyczy wniosek o wydanie interpretacji. Na tle powyżej opisanego zdarzenia przyszłego spółka zadała następujące pytania: 1. Czy spółka powinna traktować wartość bezpłatnych noclegów udostępnianych pracownikowi delegowanemu (w rozumieniu art. 1 ust. 3 lit. c w zw. z art. 1 ust. 1 Dyrektywy o delegowaniu pracowników) w związku z wykonywaniem przez niego obowiązków służbowych na rzecz spółki, obejmujących konieczność czasowego świadczenia pracy, jako pracownik tymczasowy na rzecz pracodawców użytkowników poza terytorium kraju, tj. poza siedzibą pracodawcy i poza miejscem zamieszkania pracownika, na warunkach opisanych w przedmiotowym stanie faktycznym – jako przychód tego pracownika w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2024 r. poz. 226 z późn. zm.; w skrócie: "u.p.d.o.f."? 2. Czy z tytułu wskazanego w pyt. 1 spółka powinna uwzględniać wartość pokrytych przez siebie kosztów zakwaterowania w przychodach tego pracownika i tym samym pobierać i odprowadzać zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych? W ocenie spółki, skorzystanie ze świadczenia w postaci noclegu wykupionego przez pracodawcę jest świadczeniem, które nie jest spełnione w interesie pracownika, ale niewątpliwie w interesie pracodawcy oraz nie przynosi pracownikowi korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków, które musiałby ponieść, nie stanowi zatem jego przychodu. Wartość bezpłatnych noclegów udostępnianych przez spółkę pracownikowi delegowanemu poza terytorium krajui, tj. poza siedzibą pracodawcy i poza miejscem zamieszkania pracownika, nie powinna być przez traktowana przez spółkę jako przychód tego pracownika, a spółka z ww. tytułu nie jest obowiązana pobierać i odprowadzać zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej interpretacją indywidualną z 22 sierpnia 2024 r.nr [...] uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. W pisemnych motywach interpretacji wskazano, że użyty w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. zwrot "w szczególności" oznacza, że wymienione kategorie przychodów zostały wskazane jedynie przykładowo. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym. Ponadto treść tego przepisu wskazuje, że do przychodów pracownika zaliczyć należy praktycznie wszystkie otrzymane przez niego świadczenia, które mógł on otrzymać od pracodawcy. Są nimi bowiem nie tylko wynagrodzenia, czyli świadczenia wprost wynikające z zawartej umowy o pracę, ale również wszystkie inne przychody (świadczenia), niezależnie od podstawy ich wypłaty, jeżeli w jakikolwiek sposób wiążą się z faktem wykonywania pracy. Oznacza to, że do przychodów pracownika ustawodawca zaliczył nie tylko pieniądze, ale także wartość świadczeń w naturze, czy świadczeń nieodpłatnych otrzymanych od pracodawcy. Wartość pieniężną świadczeń w naturze przysługujących pracownikom na podstawie odrębnych przepisów ustala się według przeciętnych cen stosowanych wobec innych odbiorców – jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres działalności pracodawcy. Stosownie do art. 12 ust. 3 u.p.d.o.f. wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b. W uchwałach z 18 listopada 2002 r., FPS 9/02 oraz z 16 października 2006 r., FPS 1/06 Naczelny Sąd Administracyjny ustalił znaczenie tego terminu w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż na gruncie tej ustawy, termin "nieodpłatne świadczenie" ma "szerszy zakres niż w prawie cywilnym, obejmuje bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy". W uchwale z 24 maja 2010 r., II FPS 1/10, NSA potwierdził powyższe stanowisko uznając, że ma ono również zastosowanie do podatku dochodowego od osób fizycznych, w stosunku do sytuacji wynikających z art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. DKIS podniósł także, że kwestia rozumienia pojęcia "innych nieodpłatnych świadczeń" była również przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego w wyroku z 08 lipca 2014 r., K 7/13. Instytucja delegowania ma swoje podstawy w unijnych regulacjach dotyczących swobody świadczenia usług. Przedsiębiorstwa świadczące usługi na terytorium innego państwa członkowskiego mają w określonych okolicznościach możliwość korzystania z własnego personelu. Kwestia ta została uregulowana w Dyrektywie 96/71/WE dotyczącej delegowania pracowników w ramach swobody świadczenia usług. Jednocześnie całokształt przepisów ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2023 r. poz. 1465 ze zm.; w skrócie: "k.p.") wskazuje, że oddelegowanie nie ogranicza się wyłącznie do sytuacji, w których obowiązki służbowe wykonywane są poza granicami kraju. Oddelegowanie polega na czasowej zmianie miejsca wykonywania pracy przez pracownika poprzez wypowiedzenie dotychczasowych warunków umowy o pracę i wskazanie nowego miejsca wykonywania pracy. Podkreślić należy, że w przypadku oddelegowania powszechnie obowiązujące przepisy prawa pracy nie nakładają na pracodawcę obowiązku zrekompensowania pracownikowi wydatków, tak jak ma to miejsce w przypadku podróży służbowej zgodnie z art. 775 k.p. Oddelegowania nie można zatem utożsamiać ani z podróżą służbową ani z pracą mobilną. Oddelegowanie, w przeciwieństwie do podróży służbowej, nie stanowi wykonania zadania służbowego (poza stałym miejscem pracy, na polecenie pracodawcy) rozumianego, jako zdarzenie incydentalne w stosunku do pracy umówionej i wykonywanej zwykle w ramach stosunku pracy. Oddelegowanie dotyczy bowiem czasowego wykonywania pracy w innej miejscowości. W sytuacji, gdy pracodawca sfinansuje pracownikom zakwaterowanie, to w takim przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem, którego otrzymanie nie jest wynikiem zaistnienia zdarzenia o charakterze nietypowym lub okazjonalnym, lecz jest związane z wykonywaniem zadań służbowych w miejscu oddelegowania, tj. w nowym miejscu pracy przyjętym i zaakceptowanym przez pracownika (poprzez zawarcie stosownej umowy o pracę). W sytuacji braku tych świadczeń ze strony pracodawcy, pracownik musiałby ponieść wskazane wydatki. Zatem, przyjęcie świadczeń oferowanych przez pracodawcę leży w interesie pracownika, gdyż jest równoznaczne z uniknięciem przez niego wydatku, jaki musiałby ponieść w celu wykonywania obowiązków pracowniczych. W konsekwencji, zdaniem DKIS, wartość sfinansowanego przez spółkę zakwaterowania będzie stanowić dla pracowników przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Jednocześnie, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f. wartość świadczeń ponoszonych przez spółkę jako pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 14 u.p.d.o.f., może korzystać ze zwolnienia przedmiotowego do wysokości nieprzekraczającej [...] zł miesięcznie. Od wartości świadczeń, stanowiących nadwyżkę ponad kwotę ww. zwolnienia będą ciążyć na spółce obowiązki płatnika polegające na obliczeniu, pobraniu i odprowadzeniu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Spółka zaskarżyła indywidualną interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, zarzucając naruszenie: 1. przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 120 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm.; w skrócie: "o.p.") poprzez prowadzenie postępowania zakończonego wydaniem interpretacji indywidualnej w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych i wydanie tejże interpretacji indywidualnej nieopartej na stanie faktycznym uzupełnionym przez skarżącą na wezwanie w organu, bez uzasadnienia powodów odstąpienia od wykładni przepisów podatkowych i europejskich ukształtowanych w orzecznictwie sądów administracyjnych; 2. przepisów prawa materialnego: a) art. 3 ust. 7 Dyrektywy 96/71/WE w zw. z art. art. 4 ust. 3 lit. f i ust. 5 Dyrektywy 2014/67/UE poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania, niezastosowanie tych przepisów, a w konsekwencji nieprawidłowe przyjęcie, że pokrywanie przez skarżącą kosztów związanych z noclegami (zakwaterowaniem) pracowników delegowanych do innego państwa członkowskiego UE, z których mieliby oni korzystać w związku z koniecznością świadczenia pracy w ramach oddelegowania poza siedzibą skarżącej nie stanowi wykonania obowiązku prawnego ciążącego na pracodawcy delegującym, a zatem, że stanowią nieodpłatne świadczenie dla pracownika, a co za tym idzie są opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych, podczas gdy z przepisów tych wynika, że pokrywanie przez pracodawcę kosztów noclegów (zakwaterowania) pracownika delegowanego jest prawnym obowiązkiem ciążącym na skarżącej, zwrotu takich wydatków nie wlicza się do wynagrodzenia pracownika, a pokrywane przez skarżącą koszty związane z noclegami nie są nieodpłatnym świadczeniem dla pracownika i nie są jego przychodem; b) art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu UE (Dz. U. UE C 202/1 z dnia 7 czerwca 2016 r.; w skrócie: "TFUE"), poprzez jego niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania, niezastosowanie tego przepisu, a w konsekwencji niezastosowanie przepisów Dyrektywy 96/71/WE oraz Dyrektywy 2014/67/UE wprost, podczas gdy dyrektywy te - jako źródła prawa UE, a tym samym źródła prawa w Polsce - zostały jedynie częściowo implementowane w Polsce, są w swej treści jasne, precyzyjne i bezwarunkowe, z ich norm wynikają prawa jednostki wobec państwa, upłynął już termin implementacji, zatem powinny być stosowane bezpośrednio, a interpretacja przepisów krajowych, w tym przepisów podatkowych powinna być dokonane z uwzględnieniem przepisów tych dyrektyw; c) art. 4 ust. 5 ustawy z dnia 10 czerwca 2016 r. o delegowaniu pracowników w ramach świadczenia usług (Dz.U. z 2024 r. poz. 73 z późn. zm.; w skrócie: "u.d.p."), w zw. z art. 32 Konstytucji RP poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania, niezastosowanie tych przepisów i nieprawidłowe przyjęcie, że koszty noclegów (zakwaterowania) zapewnianych bezpłatnie przez pracodawcę pracownikowi delegowanemu z kraju do innego państwa członkowskiego UE stanowią nieodpłatne świadczenie dla pracownika delegowanego, podczas gdy konstytucyjna zasada równości sprzeciwia się różnicowaniu obowiązków pracodawcy w zakresie zapewnienia zakwaterowania lub zwrotu wydatków na to zakwaterowanie w przypadku pracownika delegowanego z kraju i do kraju, w szczególności w przypadku, gdy art. 4 ust. 5 u.d.p. stanowi implementację dyrektywy UE, której przepisy mają zastosowanie do pracownika delegowanego z kraju i do kraju, a co za tym idzie koszt noclegu udostępnianego przez pracodawcę pracownikowi delegowanemu - do kraju i z kraju - nie jest elementem jego wynagrodzenia, nie stanowi dla niego nieodpłatnego świadczenia ani nie jest jego przychodem; d) art. 12 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 12 ust. 3 i art. 11 ust. 2-2 b u.p.d.o.f., w zw. z art. 94 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz.U. z 2023 r. poz. 1465, z późn. zm.’ w skrócie: "k.p.") i w zw. z art. 3 ust. 7 Dyrektywy 96/71/WE i w zw. z art. 4 ust. 3 lit. f i ust. 5 Dyrektywy 2014/67/UE poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w przedstawionym przez skarżącą wniosku o interpretację indywidualną, wartość noclegów (zakwaterowania) udostępnianych pracownikowi bezpłatnie podczas jego oddelegowania do innego państwa członkowskiego UE, z których będzie on korzystać w związku z wykonywaniem pracy poza siedzibą pracodawcy i poza swoim miejscem zamieszkania, stanowi dla tego pracownika przychód ze stosunku pracy w rozumieniu u.p.d.o.f. w postaci nieodpłatnego świadczenia, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania tych przepisów, podczas gdy prawidłowa ich wykładnia i prawidłowa ocena co do zastosowania w niniejszej sprawie prowadzi do wniosku, że wartość tych noclegów nie jest nieodpłatnym świadczeniem dla pracownika i nie stanowi jego przychodu ze stosunku pracy; e) art. 32 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że na skarżącej, jako płatniku podatku dochodowego od osób fizycznych, spoczywa obowiązek obliczenia i pobrania zaliczki na podatek dochodowy od wartości noclegów udostępnianych pracownikowi bezpłatnie podczas jego oddelegowania do innego państwa członkowskiego UE, z których będzie on korzystać w związku z wykonywaniem pracy poza siedzibą pracodawcy i poza swoim miejscem zamieszkania, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że skarżąca nie jest obowiązana do uwzględniania tej wartości przy obliczaniu i pobieraniu zaliczek na podatek dochodowy; f) art. 21 ust. 1 pkt 19 i art. 21 ust. 14 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania, zastosowanie tych przepisów i nieprawidłowe przyjęcie, że koszty noclegów udostępnianych pracownikowi bezpłatnie przez pracodawcę podczas jego oddelegowania do innego państwa członkowskiego UE są wolne od opodatkowania do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty [...]zł, podczas gdy koszty te obciążają w całości pracodawcę i nie stanowią przychodu pracownika, a zatem przepisy te nie znajdują do nich zastosowania. Wniosła o: 1) uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej 2) zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi jej autor rozwinął i umotywował podniesione w niej zarzuty. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm.; w skrócie: "p.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji, w toku postępowania, nie naruszyły przepisów prawa materialnego w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także stosują środki określone w ustawie. Zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania oraz dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Przepis ten wyznacza granice rozpoznania skargi na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie i stanowi, że sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd bada więc prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej w oparciu o przedstawione wyżej kryteria, Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja narusza przepisy prawa wskazane w skardze. Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku Katalog źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych zawiera art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. źródłem przychodów jest stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. źródłem przychodów jest działalność wykonywana osobiście. Stosownie do art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Za przychody należy więc uznać przysporzenie majątkowe, czy to w formie pieniężnej, czy niepieniężnej, przy czym aby wartości świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń zostały uznane za przychód muszą być one otrzymane. Z kolei zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. W świetle zacytowanych przepisów oraz stanu faktycznego, którego dotyczy wniosek, kluczowe pozostaje rozstrzygnięcie, czy zapewnienie przez skarżącą spółkę pracownikom tymczasowym zakwaterowania może zostać uznane za otrzymane przez tych pracowników "inne nieodpłatne świadczenie" stanowiące w konsekwencji przychód. Pojęcie "innych nieodpłatnych świadczeń" nie zostało zdefiniowane w u.p.d.o.f., dlatego za punkt wyjścia do rozważań nad tymi zagadnieniami przyjmowany jest wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 08 lipca 2014 r., K 7/13, w którym TK uznał, że art. 12 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w zw. z art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f. są zgodne z art. 2 w zw. z art. 217 Konstytucji RP, jeżeli są rozumiane w ten sposób, że "inne nieodpłatne świadczenie" oznacza wyłącznie otrzymane przez pracownika przysporzenie majątkowe o indywidualnie określonej wartości. TK w powołanym wyroku określił istotne cechy kategorii "nieodpłatnych świadczeń" jako przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Zdaniem TK należy przyjąć, że za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które: - po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie), - po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść, - po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich). Bez wątpienia świadczenie to zostało spełnione za zgodą pracownika, ma wymierną korzyść, pozostaje rozstrzygnąć, czy zostało spełnione w interesie pracodawcy czy pracownika. W ocenie Sądu unormowania zawarte w przepisach U. E. dotyczące pracowników delegowanych pozwolą ocenić, czy świadczenie nieodpłatnego zakwaterowania pracownika delegowanego do pracy za granicą RP jest spełnione wyłącznie w interesie pracownika i stanowi dla niego przychód, czy w interesie pracodawcy. Początkowo, od 1 maja 2004 r., implementacja przepisów Dyrektywy 96/71/WE znajdowała się w przepisach art. 67(1) do art. 67(4) k.p. Jednakże po wejściu w życie Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2014/67/UE z dnia 15 maja 2014 r. w sprawie egzekwowania dyrektywy 96/71/WE dotyczącej delegowania pracowników w ramach świadczenia usług, zmieniającej rozporządzenie (UE) nr 1024/2012 w sprawie współpracy administracyjnej za pośrednictwem systemu wymiany informacji na rynku wewnętrznym (dalej jako: "rozporządzenie w sprawie IMI") (Dz.U.UE.L.2014.159.11 z dnia 28 maja 2014 r. – dalej: Dyrektywa 2014/67) unormowania dotyczące pracowników delegowanych znalazły się w odrębnej ustawie z dnia 10 czerwca 2016 r. o delegowaniu pracowników w ramach świadczenia usług (Dz.U. z 2024 r. poz. 73; w skrócie: "u.d.p.") W art. 3 u.d.p. zawarto definicje legalne pracodawcy delegującego pracownika z terytorium kraju (pkt 5) oraz pracownika delegowanego z terytorium RP (pkt 7). Tym pierwszym jest pracodawca mający siedzibę, a w przypadku osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą - stałe miejsce wykonywania takiej działalności, na terytorium kraju: a) kierujący tymczasowo pracownika w rozumieniu przepisów państwa członkowskiego, do którego jest delegowany, do pracy na terytorium tego państwa: - w związku z realizacją umowy zawartej przez tego pracodawcę z podmiotem prowadzącym działalność na terytorium innego państwa członkowskiego, - w oddziale lub przedsiębiorstwie należącym do grupy przedsiębiorstw, do której należy ten pracodawca, prowadzącym działalność na terytorium tego państwa członkowskiego, - jako agencja pracy tymczasowej; b) będący agencją pracy tymczasowej, w przypadku gdy taka agencja kieruje pracownika do pracodawcy użytkownika na terytorium kraju lub innego państwa członkowskiego, który następnie kieruje tymczasowo tego pracownika do pracy na terytorium innego państwa członkowskiego (art. 3 pkt 5 u.d.p.). Zgodnie z art. 3 ust. 1 lit. h oraz i) Dyrektywy 96/71 Państwa Członkowskie zapewniają, bez względu na to, jakie prawo ma zastosowanie do danego stosunku pracy, by przedsiębiorstwa, o których mowa w art. 1 ust. 1, gwarantowały, w oparciu o zasadę równego traktowania, pracownikom, którzy zostali delegowani na ich terytorium, stosowanie warunków zatrudnienia obejmujących następujące zagadnienia, które w Państwie Członkowskim, gdzie wykonywana jest praca, określane są przez: - przepisy ustawowe, wykonawcze lub administracyjne, i/lub - umowy zbiorowe lub orzeczenia arbitrażowe uznane za powszechnie stosowane lub które w innym przypadku mają zastosowanie zgodnie z ust. 8: h) warunki zakwaterowania pracowników, w przypadku gdy jest ono zapewniane przez pracodawcę pracownikom znajdującym się daleko od ich normalnego miejsca pracy; i) stawki dodatków lub zwrot wydatków na pokrycie kosztów podróży, wyżywienia i zakwaterowania dla pracowników znajdujących się daleko od domu z powodów zawodowych. Lit. i) ma zastosowanie wyłącznie do wydatków na pokrycie kosztów podróży, wyżywienia i zakwaterowania ponoszonych przez pracowników delegowanych, jeżeli wymaga się od nich podróży do i z ich normalnego miejsca pracy w Państwie Członkowskim, na terytorium którego zostali delegowani, lub jeżeli zostali czasowo wysłani przez swojego pracodawcę z tego normalnego miejsca pracy do innego miejsca pracy. Do celów niniejszej dyrektywy pojęcie wynagrodzenia jest określane zgodnie z krajowym ustawodawstwem i/lub praktyką Państwa Członkowskiego, na którego terytorium pracownik jest delegowany, i oznacza wszystkie elementy składowe wynagrodzenia obowiązkowe na mocy krajowych przepisów ustawowych, wykonawczych lub administracyjnych, lub na mocy umów zbiorowych lub orzeczeń arbitrażowych, które zostały uznane w tym Państwie Członkowskim za powszechnie stosowane lub które w innym przypadku mają zastosowanie zgodnie z ust. 8. Sposób kwalifikowania przez prawodawcę unijnego dodatków z tytułu delegowania określa obecnie art. 3 ust. 7 Dyrektywy 96/71/WE. Zgodnie z nim dodatki z tytułu delegowania uznaje się za część wynagrodzenia, chyba że są wypłacane jako zwrot wydatków faktycznie poniesionych w związku z delegowaniem, takich jak koszty podróży, wyżywienia i zakwaterowania. Pracodawca, bez uszczerbku dla ust. 1 akapit pierwszy lit. i, dokonuje zwrotu takich wydatków pracownikowi delegowanemu zgodnie z krajowym ustawodawstwem i/lub praktyką mającymi zastosowanie do danego stosunku pracy. W przypadku gdy warunki zatrudnienia mające zastosowanie do stosunku pracy nie określają, czy i które składniki dodatku z tytułu delegowania są wypłacane w formie zwrotu wydatków faktycznie poniesionych w związku z delegowaniem, a które są częścią wynagrodzenia, uznaje się, że cały dodatek jest wypłacany w formie zwrotu wydatków. Ponadto z art. 4 ust. 3 lit. f) Dyrektywy 2014/67 wynika, że do oceny, czy delegowany pracownik tymczasowo wykonuje swoją pracę w innym państwie członkowskim niż państwo, w którym zwyczajowo pracuje, uwzględnia się wszystkie elementy faktyczne cechujące taką pracę i sytuację danego pracownika. Do elementów tych może należeć w szczególności fakt, że pracodawca delegujący pracownika zapewnia mu transport, zakwaterowanie z wyżywieniem lub samo zakwaterowanie lub zapewnia zwrot odnośnych kosztów, a jeżeli tak - w jaki sposób jest to zapewniane lub jaka jest metoda stosowana przy zwrocie kosztów. Z powyższych unormowań wynika, że zarówno wartość świadczeń rzeczowych pracodawców jak i dokonywany przez nich zwrot ewentualnych wydatków czynionych samodzielnie przez pracowników delegowanych z tytułu zatrudnienia w innym Państwie Członkowskim w zakresie kosztów podróży, wyżywienia i zakwaterowania nie jest uznawany za część wynagrodzenia. Wszelakie wydatki z tego tytułu nie stanowią wobec tego przysporzenia pracowników i obciążają w całości pracodawcę delegującego pracownika z terytorium jednego państwa członkowskiego UE do innego kraju. Są to zatem świadczenia odrębne od wynagrodzenia za pracę ponoszone przez pracodawcę z uwagi na świadczenie pracy przez pracowników delegowanych "daleko od normalnego miejsca pracy i daleko od domu". Regulacje o konieczności zapewnienia przez pracodawców pracownikom delegowanym kosztów podróży lub dokonywania zwrotu wydatków z tego tytułu, które nie mogą być uznawane za część wypłaconego pracownikom delegowanym wynagrodzenia wskazują jednoznacznie, że są to obowiązki pracodawcy, który zobowiązany jest je pokrywać niezależnie od wypłacanych wynagrodzeń. Sformułowanie o "zwrocie wydatków" wskazuje jednoznacznie, że obowiązek ich pokrycia spoczywa na pracodawcy delegującym pracownika do innego państwa członkowskiego, także w przypadku, gdy zostały one poniesione w interesie pracodawcy przez samego pracownika. Skoro świadczenie obejmujące bezpłatne zakwaterowanie jest zrealizowane w ramach obowiązków pracodawcy i w jego interesie, tym samym nie ma podstaw do kwalifikowania ich jako przychód pracowników, a w konsekwencji zobowiązywania spółki do wypełniania, w odniesieniu do tych świadczeń, obowiązków płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, zgodnie z treścią art. 41 u.p.d.o.f. Powyższej oceny nie może zmienić powołana przez organ interpretacyjny regulacja, wynikająca z art. 21 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f., według której, wolna od podatku jest wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 14 u.p.d.o.f., do wysokości nieprzekraczającej kwoty [...]zł, albowiem scharakteryzowane wyżej świadczenia pracodawcy, co do zasady nie stanowią przychodu, określanego, jako wartość innych nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. (por. wyrok WSA z 20.02.2018 r., I SA/GL 1228/17, CBOSA). Mając na uwadze przedstawiony przez skarżącą stan faktyczny, z którego wynika, że dotyczy on nieodpłatnego zakwaterowania pracowników tymczasowych których spółka udostępnia pracodawcy użytkownikowi, który ma siedzibę we [...], Sąd rozważał, czy istnieją podstawy do zróżnicowania sytuacji tych świadczeniobiorców w stosunku do pracowników lub zleceniobiorców zatrudnionych bezpośrednio przez pracodawcę użytkownika. Zdaniem Sądu nie ma uzasadnionych podstaw do odmiennej prawnopodatkowej oceny otrzymywanych przez nich świadczeń w postaci nieodpłatnego lub częściowo nieodpłatnego zakwaterowania, gdy weźmie się pod uwagę status pracowników tymczasowych i zleceniobiorców, wobec których pracodawcą lub zleceniodawcą jest agencja pracy tymczasowej. Takie podstawy nie wynikają także z analizy statusu samej agencji pracy tymczasowej, jako pracodawcy, w szczególności nie ma istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia spornego zagadnienia fakt nie ponoszenia przez skarżącą ekonomicznego ciężaru zapewnienia noclegów pracownikom tymczasowym lub zleceniobiorcom (który ponosi pracodawca użytkownik). Zgodnie z art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 9 lipca 2003r. o zatrudnianiu pracowników tymczasowych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1110; w skrócie: "u.z.p.t."), pracodawca użytkownik to pracodawca lub podmiot niebędący pracodawcą w rozumieniu Kodeksu pracy wyznaczający pracownikowi skierowanemu przez agencję pracy tymczasowej zadania i kontrolujący ich wykonanie. W myśl art. 4 u.z.p.t. agencja pracy tymczasowej, jako pracodawca nie może być jednocześnie pracodawcą użytkownikiem w stosunku do pracowników pozostających z nią w stosunku pracy. Według art. 5 u.z.p.t. w zakresie nieuregulowanym odmiennie przepisami ustawy i przepisami odrębnymi do agencji pracy tymczasowej, pracownika tymczasowego i pracodawcy użytkownika stosuje się przepisy prawa pracy dotyczące odpowiednio pracodawcy i pracownika, z uwzględnieniem art. 6. Z kolei zgodnie z art. 13 ust. 1 u.z.p.t. umowa o pracę zawarta między agencją pracy tymczasowej a pracownikiem tymczasowym powinna określać strony umowy i datę zawarcia umowy oraz wskazywać pracodawcę użytkownika i ustalony okres wykonywania na jego rzecz pracy tymczasowej, a także warunki zatrudnienia pracownika tymczasowego w okresie wykonywania pracy na rzecz pracodawcy użytkownika, w szczególności: 1) warunki wskazane w art. 9 ust. 1 pkt 1, 4 i 5; 2) wynagrodzenie za pracę oraz termin i sposób wypłacania tego wynagrodzenia przez agencję pracy tymczasowej. Według art. 14 ust. 1 u.z.p.t. pracodawca użytkownik wykonuje obowiązki i korzysta z praw przysługujących pracodawcy, w zakresie niezbędnym do organizowania pracy z udziałem pracownika tymczasowego. Pracodawca użytkownik jest obowiązany zapewnić pracownikowi tymczasowemu bezpieczne i higieniczne warunki pracy w miejscu wyznaczonym do wykonywania pracy tymczasowej; prowadzi ewidencję czasu pracy pracownika tymczasowego w zakresie i na zasadach obowiązujących w stosunku do pracowników; nie może stosować do pracownika tymczasowego przepisu art. 42 § 4 Kodeksu pracy ani też powierzać mu wykonywania pracy na rzecz i pod kierownictwem innego podmiotu (art. 14 ust. 2). Przepis art. 20 ust. 1 u.z.p.t. stanowi, że agencja pracy tymczasowej może skierować danego pracownika tymczasowego do wykonywania pracy tymczasowej na rzecz jednego pracodawcy użytkownika przez okres nieprzekraczający łącznie 18 miesięcy w okresie obejmującym 36 kolejnych miesięcy. Zgodnie z art. 20 ust. 2 u.z.p.t. agencja pracy tymczasowej może skierować daną osobę do wykonywania pracy tymczasowej na podstawie umowy o pracę oraz umowy prawa cywilnego na rzecz jednego pracodawcy użytkownika przez okres nieprzekraczający łącznie 18 miesięcy w okresie obejmującym 36 kolejnych miesięcy. Dla rozstrzygnięcia sprawy istotne znaczenie mają przepisy art. 15 i 16 u.z.p.t. Pierwszy z nich stanowi, że pracownik tymczasowy w okresie wykonywania pracy na rzecz pracodawcy użytkownika nie może być traktowany mniej korzystnie w zakresie warunków pracy i innych warunków zatrudnienia niż pracownicy zatrudnieni przez tego pracodawcę użytkownika na takim samym lub podobnym stanowisku pracy. Zgodnie z art. 15 ust. 2 u.z.p.t. w zakresie dostępu do szkolenia w celu podnoszenia kwalifikacji zawodowych organizowanego przez pracodawcę użytkownika przepis ust. 1 nie dotyczy pracownika tymczasowego wykonującego pracę na rzecz tego pracodawcy użytkownika krócej niż 6 tygodni. W myśl art. 16. ust. 1 u.z.p.t. pracownikowi tymczasowemu, wobec którego pracodawca użytkownik naruszył zasadę równego traktowania, w zakresie warunków określonych w art. 15, przysługuje prawo dochodzenia od agencji pracy tymczasowej odszkodowania w wysokości określonej w przepisach Kodeksu pracy dotyczących odszkodowania należnego pracownikowi od pracodawcy z tytułu naruszenia zasady równego traktowania pracowników w zatrudnieniu. Agencja pracy tymczasowej ma prawo dochodzenia od pracodawcy użytkownika zwrotu równowartości odszkodowania, które zostało wypłacone pracownikowi (art. 16 ust. 2). Wynikająca z art. 15 ust. 1 u.z.p.t. zasada równego traktowania pracowników tymczasowych uzasadnia odniesienie do nich (pracowników i zleceniobiorców) wniosków płynących z powołanego na wstępie orzecznictwa sądów administracyjnych, dotyczącego przede wszystkim pracowników, którym pracodawca powierza wykonywanie pracy w miejscu odległym od miejsca zamieszkania i w związku z tym zapewnia nieodpłatne lub częściowo odpłatne zakwaterowanie. Mając na uwadze przytoczone w przedmiotowym uzasadnieniu regulacje prawne, a także treść wniosku oraz zasadę związania stanem faktycznym sprawy, przedstawionym przez skarżącą spółkę w jego treści, należy uznać stanowisko organu, jako nieuzasadnione. Zapewnienie przez agencję pracy tymczasowej zakwaterowania pracownikom tymczasowym, o których mowa w art. 2 pkt 2, art. 7, art. 14a u.z.p.t. nie jest dla pracowników tymczasowych źródłem przychodu (art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f.) z tytułu otrzymania nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., przez co nie powoduje u płatnika obowiązku pobrania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych (por. wyrok NSA z 14.05.2021 r., II FSK 547/19, CBOSA). Wydając ponownie interpretację, organ uwzględni stanowisko wyrażone przez Sąd w uzasadnieniu niniejszego wyroku. Mając wszystko to na uwadze Sąd, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną (pkt I sentencji wyroku). O kosztach postępowania (pkt II sentencji wyroku) orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., uwzględniając poniesiony przez skarżącego koszt wpisu od skargi ([...] zł), wynagrodzenie należne jego pełnomocnikowi zawodowemu ustalone według stawek minimalnych zależnych od wartości przedmiotu sprawy ([...] zł), zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687), a także koszt opłaty skarbowej od pełnomocnictwa ([...] zł) – łącznie [...] zł.