I SA/Po 667/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędzia WSA Dominik Mączyński (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 stycznia 2014r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej [...] z dnia [...]r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego za 2002 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] r. Nr [...]; II. stwierdza, że decyzje wymienione w punkcie pierwszym nie podlegają wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej [...] na rzecz skarżącego kwotę [...] zł [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją z dnia [...] ustalił D. P. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2002 r. w kwocie [...] zł. Jako podstawę prawną wskazano m.in. art. 20 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej w skrócie: "ustawa o PDOF"). W motywach rozstrzygnięcia wskazano, że przyczyną wszczęcia wobec D. P. postępowania podatkowego był fakt zakupu w dniu [...] marca 2002 r. przez kuratora reprezentującego małoletniego wówczas D. P. [...] udziału w nieruchomości położonej w P. za kwotę [...] zł. W toku postępowania ustalono, że D. P. w 2002 r. mógł dysponować zasobami finansowymi w łącznej kwocie [...] zł, które zostały jemu przekazane w 1999 r. w formie darowizny przez dziadków A. i D. P., wraz z odsetkami z tytułu lokaty tych środków na kontach bankowych. Organ I instancji zakwestionował natomiast, jako źródło finansowania wydatku na zakup udziału w nieruchomości środki finansowe zgromadzone na leczenie matki podatnika – K. P., albowiem przesłuchiwani na tę okoliczność świadkowie nie podali dokładnej kwoty tych pieniędzy, ani okoliczności ich przekazania. W odwołaniu podatnik wniósł o uchylenie powyższej decyzji i umorzenie postępowania, ewentualnie o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części w kwestii dotyczącej gromadzenia i rozdysponowania środków gromadzonych przez B. P. (z domu K.) - kuratora małoletniego D. P. Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] uchylił decyzję organu I instancji w całości i ustalił D. P. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym za 2002 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie [...] zł. Jako podstawę prawną wskazano m.in. art. 20 ust. 1 i ust. 3 ustawy o PDOF. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że przeprowadzone uzupełniające postępowanie dowodowe wykazało, że D. P. i jego siostra B. P. otrzymali od swojej matki – K. P. darowiznę w kwocie łącznej [...] zł (była to kwota niewykorzystana na jej leczenie), z czego D. P. przypadła kwota [...] zł. W konsekwencji dokonanych ustaleń organ II instancji stwierdził, że podatnik dysponował kwotą [...] zł, na którą składały się środki pochodzące z darowizny od dziadków ([...] zł), ojca ([...] zł), matki ([...] zł) oraz odsetki od kwot zgromadzonych przez kurator i ojca ([...] zł). Powyższych ustaleń organ dokonał w oparciu o zeznania podatnika, jego siostry, ojca i kuratora. Jednocześnie organ zwrócił uwagę, że podatnik i jego siostra w momencie zakupu nieruchomości byli dziećmi, a zatem ich świadomość związana z zakupem nieruchomości była ograniczona. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu D. P. wniósł o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, zarzucając jej naruszenie art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o PDOF, poprzez przyjęcie, że skarżący osiągnął przychód z nieujawnionych źródeł. Zdaniem Skarżącego, organ odwoławczy błędnie ustalił stan faktyczny sprawy, czym naruszył art. 122, art. 180 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej w skrócie: "Ordynacja podatkowa"). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wyrokiem z dnia 17 maja 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, w sprawie o sygn. akt I SA/Po 739/10, uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. W motywach orzeczenia Sąd I instancji, wskazując na art. 7 ust. 1 ustawy o PDOF, uznał, że dochody małoletnich dolicza się do dochodów ich rodziców – czego organy podatkowe nie uczyniły. Wątpliwości Sądu wzbudziła przede wszystkim rozbieżność pomiędzy treścią wniosku skierowanego do sądu powszechnego o zezwolenie na dokonanie czynności przekraczającej zwykły zarząd majątkiem, a ustaleniami Dyrektora Izby Skarbowej. We wniosku wskazano bowiem, że cena nabycia nieruchomości będzie wynosić [...] zł, podczas gdy zapłacono za nią [...] zł. Różnice dotyczyły też źródeł przychodu. We wniosku podano, że ojciec skarżącego przeznaczy na ten cel [...] zł – przy czym połowa tej kwoty przypadała siostrze skarżącego, która również nabyła udział w tej nieruchomości. Pozostała kwota, czyli [...] zł, pochodzić miała z darowizny dziadków. WSA zaznaczył, że skarżący nie miał wpływu na poniesienie wydatku związanego z nabyciem nieruchomości, ponieważ w tym czasie nie miał zdolności do czynności prawnych, a w jego imieniu działali ustawowi przedstawiciele. Zważywszy na swój wiek nie mógł mieć także rozeznania, skąd pochodziły środki finansowe na zrealizowanie tej transakcji. Nie można mu, wobec tego, przypisać obowiązku podatkowego z tytułu dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Zdaniem Sądu I instancji, organ w niewystarczającym stopniu ustalił stan faktyczny sprawy, czym naruszył art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Stwierdzono bowiem, że organ podatkowy rozstrzygając sprawę nie wziął pod uwagę akt sprawy toczącej się przed sądem rejonowym w przedmiocie udzielenia zgody na dokonanie w imieniu skarżącego czynności przekraczającej zwyczajny zarząd. Organ poprzestał na przesłuchaniu skarżącego i jego siostry, i na tej podstawie ustalił im zobowiązanie podatkowe, podczas gdy nie mieli oni, ani wiedzy na temat zakupu nieruchomości, ani wpływu na dokonanie tej czynności. Wobec powyższego, WSA uznał, że organ przerzucił ciężar dowodzenia źródeł finansowania na skarżącego. Wskazano, że Dyrektor Izby Skarbowej nie zbadał, czy kwota [...] zł, którą ojciec skarżącego miał przeznaczyć na zakup nieruchomości została faktycznie darowana. Zdaniem WSA, okoliczność ta rodzi tym większe wątpliwości, że w trakcie postępowania kontrolnego ojciec skarżącego zeznał, że synowi podarował jedynie [...] zł. Na tej podstawie Sąd I instancji sformułował przypuszczenie, że skarżący nie posiadał przychodów pochodzących z nieujawnionych źródeł – posiadał je natomiast jego ojciec, który posłużył się małoletnimi dziećmi w celu ukrycia przychodu. Jeżeli skarżący nie dysponował wystarczającymi środkami na zakup nieruchomości, oświadczenie woli o jej nabyciu, złożone przez kuratora, mogło mieć charakter pozorny. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 2 lipca 2013 r., sygn. II FSK 2407/11, uchylił zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez WSA w Poznaniu. W motywach orzeczenia NSA podniósł, że o uchyleniu wyroku z dnia 17 maja 2011 r., wydanego w sprawie o sygn. akt I SA/Po 739/10, przesądziły stwierdzone błędy i uchybienia w zakresie oceny stanu faktycznego rozpoznanej sprawy, jak również nieprawidłowości w wykładni przepisów prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 3 i art. 7 ust. 1 w związku – odpowiednio – z art. 45 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o PDOF oraz art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Sąd odwoławczy uznał, że poczynione przez WSA ustalenia wykraczają poza zakres materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy. Podkreślono bowiem, że według WSA: - małoletni nie dysponowali kwotą wystarczającą do nabycia nieruchomości, a w konsekwencji nie ponieśli wydatku na nabycie nieruchomości ponad kwotę [...] zł (darowizna otrzymana od dziadków); - nie doszło do otrzymania darowizny od matki, mimo, że na ten fakt wyraźnie powołano się w trakcie toczącego się przed organami podatkowymi postępowania; - oświadczenie woli o nabyciu przez małoletnich udziałów w nieruchomości zostało złożone w ich imieniu przez kuratora dla pozoru. NSA stwierdził, że powyższe konstatacje WSA kłócą się z tym, co utrwalono w aktach sprawy, w tym z treścią zeznań kuratora złożonych przed organem podatkowym pierwszej instancji (B. P. z domu K.) w dniu [...] maja 2008 r. Zdaniem Sądu odwoławczego, w sytuacji kwestionowania określonych, istotnych dla wyniku postępowania, elementów stanu faktycznego sprawy, dysponujący kompetencjami kasacyjnymi WSA obowiązany jest wykazać ponad wszelką wątpliwość wadliwość działania organów podatkowych, czego nie uczyniono. Nie wystarczy – jak w rozpatrywanym przypadku – oprzeć się na przypuszczeniach czy domysłach; tak m. in. na przedostatniej stronie pisemnych motywów wyroku, gdzie wskazuje się: "Dowody zgromadzone w postępowaniu podatkowym [...] mogą świadczyć o tym, iż małoletni nie posiadali nieujawnionych źródeł przychodów, ale że to ich ojciec Z. P. posługiwał się swoimi małoletnimi dziećmi w celu ukrycia swoich przychodów". NSA podkreślił, że zabiegi wnioskowania dokonywane w oderwaniu od zawartości akt sprawy postępowania podatkowego lub ignorujące utrwalone w tych aktach dowody, nie mogą w żadnym wypadku zastąpić ustaleń merytorycznych właściwych organów. Podlegają one weryfikacji przez sąd administracyjny, jednak i ona musi odpowiadać ogólnie uznanym zasadom formułowania zwrotów stosunkowych o zgodności/niezgodności z prawem zaskarżonej decyzji. W rezultacie poczynionych rozważań, NSA uznał za zasadne zarzuty skargi kasacyjnej, co do naruszenia przepisów art. 133 i art. 141 § 4, a w konsekwencji – także art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej w skrócie: "P.p.s.a."). Uwaga ta ma istotne znaczenie, gdyż WSA w Poznaniu twierdzi, że w trakcie postępowania podatkowego nie dokonano ustaleń, czy oszczędności Z. P. w kwocie [...] zł zostały przekazane B. P. i D. P., czy też w innej formie. Z. P. zeznał bowiem, iż na zakup nieruchomości jego dzieci otrzymały od niego [...] zł. Tymczasem w ocenie Sądu, fakt ten może wskazywać na to, iż małoletni nie dysponowali pełną kwotą umożliwiającą nabycie nieruchomości. WSA w Poznaniu powinien także w sposób wyraźny wskazać oraz uzasadnić potrzebę oceny oświadczenia woli o nabyciu przez małoletnich udziałów w nieruchomości. Ponadto NSA stwierdził, że WSA naruszył przepisy prawa materialnego przez ich błędną wykładnię w sensie bezzasadnego przyjęcia, że w analizowanej sytuacji nie można było przypisać małoletniemu dochodów ze źródeł nieujawnionych. Wskazano, że przychody ze źródeł nieujawnionych nie podlegają łączeniu z innymi źródłami przychodów, co oznacza, że reguła doliczania dochodów dzieci do dochodów rodziców (art. 7 ust. 1 ustawy o PDOF), wymagająca zawsze uwzględnienia źródła przychodów, nie mogła w rozpoznanej przez WSA sprawie znaleźć zastosowania. W konsekwencji Sąd odwoławczy wywiódł, że skoro przychodów z nieujawnionych źródeł nie obejmuje zeznanie roczne (art. 45 ust. 3 ustawy o PDOF), to brak jest trybu dla zadeklarowania przez rodziców nieujawnionych przychodów dzieci. NSA uznał również, że nie sposób kwestionować okoliczność, że w stosunku do przychodów z tych źródeł, zobowiązanie podatkowe powstaje dopiero w wyniku doręczenia podatnikowi decyzji ustalającej wysokość zobowiązania, o którym mowa. Przed wydaniem tego rodzaju decyzji, kwalifikowanej jako konstytutywna, obowiązek podatkowy w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od wspomnianego wcześniej dochodu nie istnieje. Decyzja w stosunku do D. P. została wydana i doręczona w 2008 r., czyli wtedy, gdy był on już pełnoletni. Wobec strony mógł zatem znaleźć zastosowanie – wbrew ustaleniom WSA – art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o PDOF. Podkreślono, że ocena prawna dokonana przez Sąd I instancji zignorowała ten element stanu prawnego sprawy, co nie pozostało bez wpływu na treść ostatecznych konkluzji prawnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu postanowieniem z dnia 4 września 2013 r. zawiesił postępowanie, które następnie postanowieniem z dnia 11 grudnia 2013 r. zostało podjęte. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, z uwagi na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. w sprawie o sygn. SK 18/09 (Dz. U. poz. 985). Na wstępie należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. – Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: ustawa o PDOF), w brzmieniu obowiązującym w 2002 ., za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nie należące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Ponadto na mocy art. 20 ust. 3 ustawy o PDOF wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Art. 30 ust. 1 pkt 7 stanowi natomiast, że od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochodów (przychodów) pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy: od dochodów z nie ujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach - w wysokości 75% dochodu. Wskazana wyżej regulacja prawna budziła poważne wątpliwości interpretacyjne, a kontrowersje wokół opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach doprowadziło do wydania przez Trybunał Konstytucyjny powołanego powyżej wyroku, w którym stwierdzono, że art. 20 ust. 3 ustawy o PDOF, w brzemieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji. W przywołanym wyroku Trybunał nie stwierdził natomiast niezgodności z przepisami Konstytucji art. 20 ust art. 31 ust. 3 ustawy o PDOF. Stwierdził natomiast, że niezgodny z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji R.P. jest przepis art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, normujący przedawnienie prawa do wydania decyzji ustalającej rzeczony podatek. W tym przypadku Trybunał odroczył utratę mocy obowiązującej tego przepisu z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw. Wskazać tu należy, iż Trybunał Konstytucyjny stwierdził niezgodność art. 20 ust. 3 ustawy o PDOF z przepisami Konstytucji bez odnoszenia tej niezgodności do określonego rozumienia badanego przepisu (tzw. prosta niekonstytucyjność). Inaczej zatem, niż w przypadku tzw. wyroków interpretacyjnych, w których Trybunał uznaje badany przepis za niekonstytucyjny przy określonym jego rozumieniu – skutkiem wydania przez Trybunał wyroku z 18 lipca 2013 r., sygn. SK 18/09, jest obalenie domniemania zgodności tego przepisu z Konstytucją bez względu na to jak on był interpretowany. Obalenie domniemania konstytucyjności art. 20 ust. 3 ustawy o PDOF nastąpiło zatem z chwilą ogłoszenia wyroku przez Trybunał Konstytucyjny, a więc w dniu 18 lipca 2013 r. Mimo, że zaskarżone w tej sprawie decyzje zostały wydane na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy o PDOF przed ogłoszeniem wyroku Trybunału z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. SK 18/09, to dokonując sądowej kontroli tych decyzji, sąd nie mógł od treści tego wyroku abstrahować. Choć sądy administracyjny, dokonując kontroli zaskarżonego aktu, kierują się zasadą tempus regit actum i oceniają zaskarżoną decyzję na podstawie przepisów obowiązujących w dniu ich wydania, to jednak zasada ta nie ma zastosowania w przypadku derogacji przepisu dokonanej przez orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego. Szereg argumentów za takim stanowiskiem przytacza doktryna i judykatura, a jednym z nich jest treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.). Z przepisu tego wynika, że sąd administracyjny powinien uchylić decyzję, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Naruszenie prawa, o którym mowa w powyższym przepisie, może nastąpić również po wydaniu decyzji administracyjnej, gdy podstawą wznowienia postępowania administracyjnego jest stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny niekonstytucyjności przepisu będącego podstawą prawną decyzji (art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej). Jeżeli więc w toku postępowania sądowoadministracyjnego zapadnie rozstrzygnięcie w przedmiocie niekonstytucyjności normy, na której oparto decyzję administracyjną, istnieje konieczność uchylenia takiej decyzji (R. Hauser, J. Trzciński, Prawotwórcze znaczenie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyd. 2, Warszawa 2010, s. 50-51). Biorąc pod uwagę przyczyny uchylenia wydanych w tej sprawie decyzji bezprzedmiotowe stało się rozważanie zarzutów skargi, a także uwzględnienia oceny prawnej sformułowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 2 lipca 2013 r., sygn. II FSK 2407/11. Stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 18 lipca 2013 r. o sygn. SK 18/09, że przepis art. 20 ust. 3 ustawy o PDOF, w brzemieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., jest niezgodny z Konstytucją, powoduje odpadnięcie podstawy prawnej do prowadzenia za ten okres postępowań podatkowych i określania podstawy opodatkowania w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów. Dlatego też przy ponownym rozpoznaniu tej sprawy organ kontroli skarbowej powinien umorzyć postępowanie z uwagi na jego bezprzedmiotowość – brak podstawy prawnej do ustalania podstawy opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2002r. Dlatego sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b, art. 152 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł, jak w sentencji wyroku.