I SA/Po 668/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędziowie NSA Sylwia Zapalska as.sąd. WSA Maciej Jaśniewicz /spr./ Protokolant st. sekr. sąd. Laura Szukała po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 czerwca 2007r. sprawy ze skargi Spółka "A" na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania podatkowego w sprawie podatku od towarów i usług za [...],[...],[...] i [...] 2001r. oraz określenia podatku od towarów i usług za [...],[...],[...] i [...] 2001r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy z dnia [...]r. Nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej spółki kwotę 12.510,60 zł (dwanaście tysięcy pięćset dziesięć złotych 60/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. stwierdza, że decyzje wymienione w pkt I nie mogą być wykonane do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/ M.Jaśniewicz /-/ K.Wolna-Kubicka /-/ S.Zapalska W trakcie kontroli skarbowej przeprowadzonej w Kopalni w K. stwierdzono, że w dniu [...] 2001 r. spółka zawarła umowę Nr [...] z Energetyką z siedzibą w K. i zobowiązała się do przestawienia linii elektroenergetycznej SN 15KV S.-K. kolidującej z odkrywką węgla brunatnego "[...]", pole B. Przebudowę w/w linii elektroenergetycznej wykonała na rzecz spółki – Kopalnia Zakład Robót Górniczych z siedzibą w K. wystawiając na rzecz spółki cztery faktury VAT w okresie od [...] 2001 r. do [...] 2001 r. o łącznej wartość netto [...],- zł i łącznym podatku VAT w kwocie [...] zł. Podatek należny spółki został obniżony o wartość podatku naliczonego zawartego w tych fakturach zakupu w miesiącach [...] i [...] 2001 r. W dniu [...] 2001 r. spółka zawarła też umowę Nr [...] z Energetyką z siedzibą w K. zobowiązując się do przebudowy sieci elektroenergetycznej NN obwód II ze stacji transformatorowej [...]. Przebudowę w/w linii elektroenergetycznej wykonała Kopalnia Zakład Robót Górniczych z siedzibą w K., na podstawie umowy Nr [...] z dnia [...] 2001 r. który wystawił na rzecz spółki fakturę VAT Nr [...] z dnia [...] 2001 r. o wartości netto [...],- zł., podatek VAT [...],- zł., którą spółka zarejestrowała w ewidencji zakupu VAT w miesiącu [...] 2001 r. Przebudowana linia elektroenergetyczna została przekazana Energetyce nieodpłatnie. Podatek należny spółki został obniżony o wartość podatku naliczonego wynikającego z w/w faktury zakupu w miesiącu [...] 2001 r. W dniu [...] 2001 r. spółka zawarła ugodę z Przedsiębiorstwem Usług Komunalnych, której przedmiotem była likwidacja szkody poprzez wybudowanie sieci wodociągowej celem zasilenia 9 gospodarstw wsi P. i włączenie jej do istniejącej sieci wodociągowej Gminy S. Prace związane z budową sieci wodociągowej wykonać miało Przedsiębiorstwo Usług Komunalnych, a sfinansować przedsięwzięcie miała spółka na podstawie art. 95 ust. 2 ustawy – Prawo geologiczne i górnicze. Przedsiębiorstwo Usług Komunalnych wystawiło fakturę VAT z dnia [...] 2001 r. o wartości netto [...],- zł i podatek VAT [...],- zł, którą spółka zarejestrowała w ewidencji zakupu VAT w miesiącu [...] 2001 r. Wybudowana sieć wodociągowa została przekazana Gminie S. nieodpłatnie. Podatek należny spółki został obniżony o wartość podatku naliczonego wynikającego z w/w faktury w miesiącu [...] 2001 r. W dniu [...] 2001 r. spółka zawarła ugodę z Gminą K. i zobowiązała się do nieodpłatnego wykonania sieci wodociągowej dla miejscowości K. Prace związane z budową w/w sieci wodociągowej wykonała Kopalnia Zakład Robót Górniczych wystawiając cztery faktury VAT o łącznej wartość netto [...] zł i łącznym podatku VAT w kwocie [...] zł. Wykonana sieć wodociągowa została przekazana Gminie nieodpłatnie. Podatek należny został obniżony przez spółkę o wartość podatku naliczonego zawartego w w/w fakturach w miesiącach [...],[...] i [...] 2001 r. Fakt odliczenia przez spółkę podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących poniesione wydatki na przekazane nieodpłatnie linie elektroenergetyczne oraz sieci wodociągowe zdaniem kontrolujących nie znajdował oparcia w przepisach ustawy. Wskazano, że zgodnie z art. 20 ust. 2 ustawy podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 późn. zm.; dalej ustawa) podatnik może zmniejszyć podatek należny kwotę podatku naliczonego związaną ze sprzedażą opodatkowaną, a nieodpłatne przekazanie infrastruktury technicznej nie było czynnością opodatkowaną wymienioną w art. 2 ustawy. Zatem - zdaniem kontrolujących - spółka nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z tą czynnością. W związku z tym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy wydał decyzję z dnia [...]r. Nr [...], w której dokonano określenia kwot zobowiązań podatkowych w innej wysokości, a także dokonano ustalenia kwot dodatkowych zobowiązań podatkowych zgodnie z art. 27 ust. 5 ustawy za miesiące: [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...] i [...] 2001r. Od tej decyzji Spółka wniosła odwołanie z dnia [...]r. wnosząc o jej uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy oraz umorzenie postępowania. Decyzji zarzucono naruszenie prawa materialnego poprzez pominięcie postanowień art. 20 ust. 2 oraz a 25 ust. 1 pkt. 3 ustawy. Zdaniem Spółki niesłuszne było stanowisko organu I instancji, że spółka nieodpłatnie przekazała innym podmiotom linie energetyczne i wodociągi. Zdaniem spółki nie była nieodpłatnym przekazaniem budowa nowego wodociągu czy linii w miejsce uszkodzonego w ramach usunięcia szkody spowodowanej działalnością spółki, czy też dostarczenie wody lub energii do miejsc pozbawionych tych mediów przez działalność spółki. Nieodpłatność oznacza jednostronność świadczenia oraz brak jego ekwiwalentności. Tymczasem bezspornym było, zdaniem strony odwołującej, że prace te wykonywane były na koszt spółki jedynie dlatego, że służyły one naprawieniu szkód spowodowanych przez jej działalność wydobywczą w wykonaniu postanowień art.91 i art.93 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. - Prawo geologiczne i górnicze. Zaskarżona decyzja oparta została na błędnym założeniu, że usługi kupowane były przez spółkę w celu ich przekazania innemu podmiotowi, a usunięcie skutków szkody oznaczało dokonanie czynności sprzedaży (ponieważ nieodpłatnej, to zwolnionej od podatku VAT). Usługi te służyły naprawieniu szkody, a ich przekazanie było dokonywane jedynie w celu formalnego potwierdzenia usunięcia szkody i wywiązania się spółki z obowiązków nałożonych i nią przez prawo geologiczne i górnicze. Nie była to zatem sprzedaż ani darowizna usług. Bez ponoszenia tych kosztów nie byłoby możliwe prowadzenie działalności spółki i uzyskiwanie przychodów. Spółka wskazała, że wśród czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług wymienionych w art. 2 ustawy nie mieści się naprawa szkody spowodowanej działalnością Kopalni. Skoro więc naprawa szkody nie jest sprzedażą, nie może mieć zastosowania art. 20 ust. 2 dotyczący sprzedaży. Koszty związane z naprawieniem szkód kontrola uznała za koszty uzyskania przychodów, co wyklucza darowiznę usług. Skoro więc uznano koszty z tego tytułu, to brak było podstaw do kwestionowania prawa do odliczenia podatku towarów i usług od tych kosztów. Ponadto spółka wskazała, że wszelkie koszty związane z likwidacją szkód miały związek ze sprzedażą opodatkowaną. W odniesieniu do spornych faktur nie występowała również sytuacja uniemożliwiająca odliczenie z nich podatku naliczonego z powodu braku związku poniesionych wydatków z kosztami uzyskania przychodów. Dyrektor Izby Skarbowej w decyzji z dnia [...]r. Nr [...] podzielił słuszność rozstrzygnięcia merytorycznego przez organ I instancji. Jednakże z uwagi na nieprawidłowości polegające na błędnym przyporządkowaniu niektórych kwestionowanych faktur zakupu do niewłaściwych okresów rozliczeniowych uchylił tę decyzję w całości i jednocześnie dokonał częściowego umorzenia i orzekł co do meritum w sprawie. W skardze od powyższej decyzji z dnia [...]r. skierowanej przez Kopalnię do Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzucono jej rażące naruszenie prawa materialnego polegające na niewłaściwej interpretacji art.20 ust.2 ustawy. Powołując się na art. 91 i art. 93 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. - Prawo geologiczne i górnicze Spółka podniosła, że jest zobowiązana do naprawienia wyrządzonych w wyniku swojej działalności szkód. Koszty poniesione w związku z likwidacją tych szkód stanowią koszt uzyskania przychodu na podstawie art.15 ust.1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, co potwierdziła zaskarżona decyzja. Dążąc do utrzymania za wszelką cenę dodatkowego wymiaru podatku Izba Skarbowa wyprowadziła zdaniem skargi ze zgromadzonego materiału dowodowego różne wnioski. Stwierdzono, że koszty napraw szkód są dla spółki kosztem uzyskania przychodu a jednocześnie służą czynnościom nie podlegającym podatkowi od towarów i usług, tj. służą nieodpłatnemu przekazaniu. Tak też rozstrzygnięto w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, gdzie w odrębnej decyzji kwestionowane wydatki uznano za koszt uzyskania przychodu. Ustalenia w zakresie obu podatków były zdaniem skarżącej Spółki niespójne i wewnętrznie sprzeczne. Aby można było wydatek uznać za koszt uzyskania przychodu musi być on poniesiony w celu osiągnięcia przychodu. A zatem dla celów tego podatku organy obu instancji uznają, że wydatki te służą uzyskaniu przychodów ze sprzedaży węgla, bo innych przychodów związanych z naprawieniem szkód nie można wskazać. Nie może tym przychodem być nieodpłatne przekazanie infrastruktury technicznej, bo nieodpłatne przekazanie nigdy nie jest przychodem dla przekazującego. Zatem nigdy nie może być kosztem uzyskania przychodu koszt związany z nieodpłatnym przekazaniem składnika majątku, bo nie służy on przecież uzyskaniu przychodu. Jeżeli więc dla celów podatku dochodowego koszty naprawy szkody służą uzyskaniu przychodu, to nie można dla celów podatku od towarów i usług przyjmować, że wydatki te służą innemu celowi (nieodpłatnemu przekazaniu). Spółka powołała się też na wyrok NSA z dnia 14 stycznia 2003 r. sygn. akt III S.A. 1694/2002, zgodnie z którym orzeczenie o braku prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług w świetle zasady potrącalności w podatku od towarów i usług, o której mowa w art. 19 ustawy, uzależnione jest od charakteru prawnego czynności, w wyniku których doszło do przekazania elementów infrastruktury technicznej. Zdaniem Spółki niesłuszna była teza stanowiąca podstawę rozstrzygnięcia z skarżonej decyzji, że spółka nieodpłatnie przekazała innym podmiotom linie energetyczne i wodociągi. Zdaniem Spółki nie jest nieodpłatnym przekazaniem budowa nowego wodociągu czy linii w miejsce uszkodzonego w ramach usunięcia szkody spowodowanej działalnością spółki, czy też dostarczenie wody czy energii do miejsc pozbawionych tych mediów przez działalność spółki. Nieodpłatność oznacza jednostronność świadczenia oraz brak ekwiwalentności. Czynność prawna jest odpłatna, jeżeli zapewnia korzyści obu stronom stosunku prawnego, nieodpłatna zaś, jeżeli korzyść uzyskuje tylko jedna ze stron. Tymczasem prace wykonywane były na koszt spółki jedynie dlatego, że służą one naprawieniu szkód spowodowanych przez jej działalność wydobywczą i bez ponoszenia tych kosztów działalność spółki i uzyskiwanie przychodów nie byłoby możliwe. Potwierdzają to przedłożone w toku kontroli umowy na wykonanie tych prac oraz sama zaskarżona decyzja. Podkreślono, że wodociągi i linie nie były nigdy przyjmowane na stan majątku spółki. Ponadto spółka wskazała, że gdyby przyjąć za zaskarżoną decyzją, że dokonała ona nieodpłatnego przekazania infrastruktury technicznej, to w rozumieniu art. 2 ustawy można byłoby to przekazanie zakwalifikować jedynie do darowizn towarów. Jednakże zgodnie z art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. W przypadku spółki ponoszenie nakładów jest realizacją obowiązków wynikających z ustawy a nie z umowy stron. Spółka nadmieniła również, że w odniesieniu do spornych faktur nie występuje sytuacja uniemożliwiająca odliczenie z nich podatku naliczonego z powodu braku związku poniesionych wydatków z kosztami uzyskania przychodów. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi wniósł o oddalenie skargi. W ocenie organu odwoławczego zarzut spółki dotyczący naruszenia prawa materialnego w wyniku niewłaściwej interpretacji art. 20 ust. 2 ustawy był niesłuszny. Art.19 ust.1 ustawy przewiduje prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Wszystkie wyjątki od zasady wyrażonej w art. 19 ust. 1 ustawy zostały w ustawie wyraźnie określone. Zgodnie z art. 20 ust. 2 ustawy podatnik może zmniejszyć podatek należny o kwotę podatku naliczonego, związaną ze sprzedażą opodatkowaną. Pierwszorzędne znaczenie dla prawa do odliczenia podatku naliczonego ma zatem związek zakupionych towarów i usług ze sprzedażą opodatkowaną. Wartość linii elektroenergetycznych przekazanych nieodpłatnie Energetyce oraz sieci wodociągowych przekazanych nieodpłatnie gminom S i K. nie stanowiła podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, ponieważ czynność przekazania infrastruktury technicznej nie została wymieniona w art.2 ustawy i tym samym nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Odnosząc się do powołanego przez spółkę w skardze fragmentu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdzono, że wyrok ten jednoznacznie nie przesądza, czy czynność nieodpłatnego przekazania infrastruktury technicznej jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wyrokiem z dnia 1 grudnia 2005 r. sygn. akt I SA/Po 2983/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. Uzasadniając Sąd powołał się przede wszystkim na uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z 20 czerwca 2005 r., I FPS 1/05, z której wynika, że nawet w stanie prawnym obowiązującym do 30 października 2001 r. w świetle art. 19 ust. 1 i art. 20 ust. 1 i 2 ustawy, podatnik podatku od towarów i usług nie był uprawniony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dalej Sąd stwierdził, że w dotychczasowym orzecznictwie wyjaśniano, jak należy rozumieć "sprzedaż niepodlegającą opodatkowaniu", która pozbawia podatnika prawa obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Powołał się przy tym na wyrok Sądu Najwyższego z 28 czerwca 2000 r., III RN 191/99, w którym wyjaśniono, że nieodpłatne przekazanie przez podatnika wybudowanego przez niego odcinka linii energetycznej zakładowi energetycznemu nie jest sprzedażą towarów w rozumieniu art.4 pkt. 8 ustawy (bez względu na causę owego przekazania) i taki podatnik nie może skorzystać z prawa przewidzianego w art.19 ust.1 ustawy, a także na wyroki NSA i stanowisko doktryny. W konkluzji Sąd stwierdził, że skoro skarżąca Kopalnia nie wykazała, że przekazywane przez nią w trybie umownym wybudowane linie energoelektryczne na rzecz "Energetyki" i fragmenty sieci wodociągowych na rzecz gmin S. i K. stanowią czynności, o których stanowi art. 2 ustawy, organy podatkowe obu instancji, stosując zasady wykładni gramatycznej i systemowej, były uprawnione do zastosowania szczególnego przepisu art.20 ust.2 ustawy w stosunku do treści art.19 ust. 1 tej ustawy, zaś o takich czy innych obowiązkach czy uprawnieniach podatkowych podatnika przesądza zawsze przepisy ustawy podatkowej, zgodnie z treścią art. 217 Konstytucji, a nie przepisy prawa cywilnego czy prawa geologicznego i górniczego. W skardze kasacyjnej wniesionej przez Kopalnię w K. zarzucono naruszenie prawa materialnego przez obrazę art.19 ust.1 oraz art.20 ust.1 i 2 ustawy przez błędną wykładnię. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wyjaśniono kwestie odpowiedzialności za szkody spowodowane ruchem zakładu górniczego. Podkreślono, że podstawowe założenie zaskarżonego wyroku dotyczy tezy, że Kopalnia zakupiła roboty i dobra celu ich nieodpłatnego przekazania podmiotom zewnętrznym. Strona skarżąca podniosła, że w wyniku przekazania linii energetycznych i wodociągów nie wystąpiło żadne przysporzenie majątkowe po stronie otrzymujących (majątek ten posiadali już wcześniej). Podkreśliła, że jedyną przyczyną i jednocześnie celem ponoszenia wydatków (na przekazaną infrastrukturę) jest obowiązek naprawie szkód górniczych, a jedynie ubocznym skutkiem realizacji tego obowiązku jest to, że wykonane w ten sposób linie i wodociągi są własnością Energetyki i samorządu. Zdaniem skarżącej Spółki, istotą i celem przepisów art.19 ust.1 i art.20 ust.2 ustawy jest uniemożliwienie podatnikowi prawa do odliczenia podatku w przypadku, gdy wydatki dotyczą sprzedaży nieopodatkowanej. Natomiast wydatki poniesione przez Kopalnię służą uzyskaniu przychodu ze sprzedaży węgla, a więc przychodu podlegającego opodatkowaniu; ponoszone były wyłącznie w celu umożliwienia kontynuacji wydobycia węgla, które bez tych wydatków nie byłoby w zasadzie możliwe. Skarżąca Spółka podniosła też, że w ostatecznej decyzji dotyczącej podatku dochodowego omawiane wydatki zostały uznane za koszty uzyskania przychodów, co wskazuje na ich związek z przychodami z wydobycia węgla, a nie z rzekomym nieodpłatnym przekazaniem, czyli w gruncie rzeczy z brakiem przychodów. Odnośnie do orzecznictwa cytowanego w zaskarżonym wyroku, Spółka podniosła, że dotyczy ono zupełnie innego stanu faktycznego - budowy (wytworzenia) nowej nieistniejącej wcześniej infrastruktury technicznej, natomiast nie dotyczy skutków usunięcia szkód górniczych w istniejącej infrastrukturze podmiotów trzecich, jak jest w rozpatrywanej sprawie. W konkluzji stwierdzono, że Kopalni winno przysługiwać prawo do odliczenia podatku z faktur związanych z likwidacja szkód górniczych nawet w przypadku, gdy odtworzone urządzenia techniczne zostały przekazane innym podmiotom, ponieważ wydatki te, wbrew opinii WSA, dotyczą sprzedaży węgla, a więc sprzedaży opodatkowanej. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, podnosząc, w szczególności, że skoro - według stanu faktycznego przyjętego przez Sąd I instancji - przekazanie przez skarżącą wybudowanych linii energetycznych i fragmentów sieci wodociągowej nie stanowi czynności, o których mowa w art. 2 ustawy, to na tle tego stanu faktycznego nie można przyjąć, że w sprawie doszło do naruszenia przez ten Sąd przepisów prawa materialnego art.19 ust.1 oraz art.20 ust.1 i 2 ustawy. Zarzut naruszenia tych przepisów przez błędną wykładnię był w ocenie Dyrektora, całkowicie chybiony, bowiem wykładnia art.20 ustawy nie uzasadniała wniosku o możliwości odliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą niepodlegającą opodatkowaniu; nie uzasadniał go także przepis art.19 ust.1 ustawy. Podniesiono ponadto, że zarzut naruszenia art.20 ust.1 ustawy nie zawiera żadnego uzasadnienia. Wyrokiem z dnia 19 grudnia 2006 r. sygn. akt I FSK 396/06 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia podano, że z ustalonego stanu faktycznego sprawy wynika, że skarżąca Kopalnia prowadzi działalność gospodarczą polegającą na wydobywaniu węgla metodą odkrywkową. Dokonywanie odkrywek powoduje wystąpienie skutków w postaci szkód w istniejącej infrastrukturze technicznej - liniach energetycznych i wodociągowych, czy też w wyniku odwodnienia odkrywki - pozbawienie okolicznych miejscowości wody. Naprawiając te szkody, strona skarżąca dokonuje zakupu usług budowlanych, a rezultaty tych prac przekazywane są następnie zakładom energetycznym oraz gminom. Tego typu usługi (przebudowa linii energetycznych, wykonanie sieci wodociągowych) zostały zakupione przez stronę skarżącą, a o podatek naliczony w fakturach wystawionych przez wykonawców tych usług został obniżony podatek należny. Kwestionując prawidłowość tego odliczenia, zarówno organy podatkowe, jak i Wojewódzki Sąd Administracyjny, uznały, że skoro wykonana w ten sposób infrastruktura została przekazana nieodpłatnie osobom trzecim, to zakup usług polegających na jej wykonaniu nie był związany z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług (przyjęto - i jest to niesporne - że taką czynnością w rozumieniu art. 2 ustawy nie jest przekazanie wybudowanych linii energetycznych i sieci wodociągowych) i ma zastosowanie przepis art.20 ust.2 ustawy, jako przepis szczególny w stosunku do art.19 ust.1. Aby podatnik mógł skorzystać z uprawnienia, o którym mowa w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, nabyte towary i usługi muszą być przeznaczone do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Wojewódzki Sąd Administracyjny, dokonując wykładni pojęcia związku ze sprzedażą opodatkowaną (o którym mowa w art. 20 ust. 2 ustawy, a od 31 października 2001 r. - również w art. 19 ust.1 ustawy), uznał, że związek ten musi mieć charakter ścisły - zakupiona usługa (zakupiony towar) musi służyć bezpośrednio czynności opodatkowanej. Należy przy tym podkreślić, że określone rozumienie przepisu nie musi być wprost wskazane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, ale wystarczy, że wynika z niego w sposób pośredni. Tak więc, chociaż Wojewódzki Sąd Administracyjny nie stwierdził wprost, że związek podatku naliczonego ze sprzedażą opodatkowaną, o którym mowa w art.20 ust.2 ustawy (a także związek nabytych towarów i usług ze sprzedażą opodatkowaną, o którym mowa w art.19 ust.1 ustawy w brzmieniu obowiązującym od 31 października 2001 r.), powinien mieć wyłącznie charakter ścisły i bezpośredni, to - skoro wyraźnie zaakceptował stanowisko organów podatkowych, które poprzestały na zbadaniu związku zakupionych usług wykonania wymienionej infrastruktury technicznej z czynnością przekazania tej infrastruktury, pomijając związek omawianych usług z czynnością opodatkowaną jaką jest sprzedaż węgla - należy przyjąć, że Sąd, tak samo jak i organy podatkowe, przyjął zawężone rozumienie pojęcia związku ze sprzedażą opodatkowaną. Strona skarżąca prezentowała pogląd, że podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony również wówczas, gdy związek między zakupem towarów i usług a czynnościami opodatkowanymi ma charakter pośredni. Wskazała, że wprawdzie zakupione usługi nie zostały sprzedane, a jedynie służyły naprawieniu szkód powstałych wskutek robót górniczych, jednak jednocześnie związane były ze sprzedażą opodatkowaną - szkody te powstały wskutek wydobycia węgla, którego sprzedaż opodatkowana jest podatkiem od towarów i usług. Oznaczało to, że zasadniczą kwestią sporną nie jest charakter czynności polegających na przekazaniu przez skarżącą Spółkę wykonanej na jej zamówienie infrastruktury technicznej (linii energetycznych, wodociągów) - w związku z koniecznością naprawy szkód spowodowanych wydobyciem węgla - innym podmiotom (zakładowi energetycznemu i gminom), ale rozumienia pojęcia związku ze sprzedażą opodatkowaną, o którym mowa w powołanych przepisach art.20 ust.2 i art.19 ust.1 ustawy. Odnosząc się do tej kwestii NSA podkreślił, że fundamentalną cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług, jako podatku od wartości dodanej (liczonej od wartości netto towaru czy usługi, po odliczeniu wartości opodatkowanej w poprzednich fazach obrotu) jest potrącalność, wyrażająca się w prawie podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług. Następstwem tej cechy jest neutralność tego podatku dla jego podatnika, wyrażająca się w tym, że nie ponosi on faktycznie ciężaru ekonomicznego tego podatku. Wskazano następnie na wyroki NSA, w których podkreślono tożsamość konstrukcji polskiego podatku od towarów i usług z konstrukcją podatku od wartości dodanej przyjętą w prawie europejskim, powodującą, że przy ocenie uprawnień podatnika do odliczenia podatku naliczonego staje się możliwe wykorzystanie bogatego orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w tym zakresie, które w sposób stanowczy nakazuje przestrzegać zasady neutralności tego podatku, zapobiegając tym samym podwójnemu opodatkowaniu. Zaakcentowano przy tym, że powinna być preferowana taka wykładnia przepisów podatkowych, która w jak najmniejszym stopniu prowadzi do ograniczenia prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Potrącalność podatku od towarów i usług, a tym samym neutralność podatku zapewniał art. 19 ust.1 ustawy. Przepis ten w czasie, którego spór dotyczy, stanowił, że podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, przy czym w stanie prawnym obowiązującym od dnia 31 października 2001 r. przepis ten wyraźnie wskazywał, że nabyte towary i usługi muszą mieć związek ze sprzedażą opodatkowaną (zmiana wprowadzona przez art.1 pkt 2 ustawy z dnia 18 września 2001 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym – Dz. U. nr 122, poz. 1324). Nie precyzował on jednak charakteru tego związku. Przepis art.20 ust.2 ustawy wskazując również na możliwość zmniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, wskazywał jedynie na konieczność istnienia związku ze sprzedażą opodatkowaną, nie precyzując jego charakteru i nie zawężając go do związku bezpośredniego, z zachowaniem następstwa czasowego. Dokonując zatem wykładni wskazanych wyżej przepisów, należało nadać im taki sens, który pozwoli na zachowanie podstawowej i najistotniejszej cechy tego podatku, jaką jest jego neutralność dla podatnika. Wobec tego przyjąć należy, że każdy związek - zarówno bezpośredni, jak i pośredni - ze sprzedażą opodatkowaną, wykonywaną obecnie, uprzednio lub w przyszłości, winien być uwzględniony przy ocenie istnienia uprawnienia podatnika do obniżenia podatku należnego o naliczony przy nabyciu towarów i usług, tylko wówczas bowiem będzie możliwa jego realizacja. Z powołaniem się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 grudnia 1999 r., III SA 5176/98 (LEX nr 40702) zauważono, że ustawodawca nie sprecyzował, czy związek pomiędzy podatkiem naliczonym a sprzedażą opodatkowaną należy badać w przeszłości, w momencie odliczenia czy też w przyszłości, w szczególności nie określił, że chodzi o sprzedaż opodatkowaną obecnie wykonywaną, co oznacza, że wolą ustawodawcy było respektowanie wszystkich związków czasowych; ponadto w wyroku tym Sąd uznał, że z przepisów ustawy (art. 20 ust. 2 powołanej ustawy, a także jej art. 19 ust. 1) nie wynika, że omawiany związek musi mieć charakter bezpośredni, a zatem została dopuszczona możliwość odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług nawet pośrednio związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Uznano wobec tego, że trafnie wywodziła strona skarżąca, że dokonana w zaskarżonym wyroku wykładnia art.19 ust.1 i art.20 ust.2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, ograniczająca prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jedynie do nabycia towarów i usług służących dalszej odprzedaży, jest wykładnią nieprawidłową, niezgodną z brzmieniem i celem tych przepisów oraz charakterem podatku od towarów i usług. W sytuacji, gdy podatnik wydobywający węgiel nabywa usługi służące naprawieniu szkód spowodowanych tym wydobyciem, w tym także szkód w istniejącej infrastrukturze technicznej innych podmiotów (sieci energetycznej, wodociągowej), czy polegających na pozbawieniu wody okolicznych miejscowości, to usługi te na gruncie obydwu wskazanych wyżej przepisów niewątpliwie pozostają w związku ze sprzedażą przez podatnika tego węgla, czyli ze sprzedażą opodatkowaną - i to również wtedy, gdy wykonana infrastruktura (linie energetyczne, wodociągi) została przekazana podmiotom poszkodowanym. Na marginesie zauważono, że stosownie do art. 94 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. - Prawo geologiczne i górnicze (Dz. U nr 27. poz. 96 ze zm.; tekst jednolity z 2005 r. Dz. U. nr 228, poz. 1947 ze zm.) naprawienie szkody (spowodowanej ruchem zakładu górniczego) powinno nastąpić przede wszystkim przez przywrócenie stanu poprzedniego, czyli przez dostarczenie m.in. obiektów budowlanych, urządzeń lub innych dóbr. Zauważono, że w swojej argumentacji strona skarżąca nie była zbyt precyzyjna, gdyż na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług posługuje się pojęciami właściwymi dla podatku dochodowego. Twierdzono w szczególności, że wydatki poniesione na wykonanie wymienionych linii energetycznych i wodociągów służyły uzyskaniu przychodu ze sprzedaży węgla, a więc przychodu podlegającego opodatkowaniu, podczas gdy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie podlega przychód (jest to pojęcie występujące w przepisach o podatku dochodowym - art. 12 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku dochodowym od osób prawnych), ale czynności wymienione w art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w szczególności sprzedaż towarów i usług, zaś podstawą opodatkowania jest w zasadzie obrót (art. 15 tej ustawy), nie pokrywający się znaczeniowo z przychodem. Jednakże tego rodzaju błędy w argumentacji nie miały wpływu na uznanie zasadności zarzutu naruszenia art.19 ust.1 i art.20 ust.2 ustawy przez błędne (zawężające) rozumienie pojęcia związku ze sprzedażą opodatkowaną. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje : Stosownie do przepisu art.97 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U nr 153 po.1271 ze zm.) - sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1.01.2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.). Jedynie w przypadku wpisu i innych kosztów sądowych mają zastosowanie w takich sprawach przepisy obowiązujące, a zatem przepisy ustawy z dnia 11.05.1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym ( Dz. u. Nr 74 poz.368 ze zm.). Na podstawie art.134 p.p.s.a. w postępowaniu sądowoadministracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które to związane są z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie, a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego ( zakaz reformationis in peius ). Skarga zasługuje na uwzględnienie. Przede wszystkim należy podnieść, że z mocy art.190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wobec tego za uzasadniony należy uznać zarzut skargi dotyczący niewłaściwej interpretacji art.20 ust.2 ustawy dokonany przez organy podatkowe. Przepis ten w 2001 r. stanowił, że podatnik może zmniejszyć podatek należny o kwotę podatku naliczonego, związaną ze sprzedażą opodatkowaną. Jak trafnie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny działalność gospodarcza Kopalni w K. polegała na wydobywaniu i sprzedaży węgla brunatnego. Zakupywane przez tą Spółkę usługi polegające na budowie sieci elektroenergetycznych i wodociągowych związane były z podstawową działalnością tego podatnika podatku od towarów i usług. Służyły one bowiem, po ich nieodpłatnym przekazaniu określonym podmiotom, naprawie szkód górniczych, które to immanentnie związane są z odkrywkowym wydobyciem węgla brunatnego. Ich zakup, a następnie nieodpłatne przekazanie pozostawało w pośrednim związku ze sprzedażą opodatkowaną. Wymaga bowiem podkreślenia, że przedmiotem działania skarżącej Spółki nie była budowa linii elektroenergetycznych i wodociągowych, które następnie były sprzedawane innym podmiotom, a w niektórych przypadkach nieodpłatnie przekazywane tym samym lub innym podmiotom, lecz wydobywanie i sprzedaż węgla. Na ten związek ze sprzedażą opodatkowaną wskazały same organy podatkowe nie negując tego rodzaju wydatków jako kosztu w podatku dochodowym od osób prawnych. Jak wskazał w wyroku NSA dla zachowania uprawnienia, o którym stanowił art.19 ust.1 ustawy wystarczającym jest istnienie pośredniego związku pomiędzy prawem do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a sprzedażą opodatkowaną w całym 2001 r. pomimo zmiany przepisów ustawy z dniem 1.10.2001 r. Godzi się bowiem zauważyć, że przepis ten jest realizacją fundamentalnej zasady podatku od wartości dodanej, a mianowicie neutralności. Neutralność ta musi być rozumiana jako dążenie do poszukiwania takich rozwiązań o charakterze interpretacyjnym, które zapewnią podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do tych wydatków, które związane są z jego działalnością opodatkowaną. To z ustawy musi wynikać każde ograniczenie podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Z całą pewnością w rozpatrywanej sprawie podstawy takiej nie stanowi przepis art.20 ust.2 ustawy. Dodatkowo nie można także przyjąć, iż ograniczenie takie mogłoby wynikać z przepisu art.25 ust.1 pkt.3 ustawy, gdyż sporne wydatki zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, co nie było kwestionowane przez organy podatkowe. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe zobowiązane będą do uwzględnienia w rozliczeniu podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie usług związanych z budową sieci elektroenergetycznych i wodociągowych związanych z likwidacja szkód górniczych, a następnie nieodpłatnie przekazywanych zakładowi energetycznemu i właściwym jednostkom samorządu terytorialnego jako odszkodowanie. Z tych zatem powodów, wobec naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy należało orzec jak w pkt.1 sentencji wyroku na podstawie art.145 §1 pkt.1) lit. a) p.p.s.a. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U nr 153 po.1271 ze zm.). Na koszty te złożyły się: uiszczony przez skarżącą Spółkę wpis od skargi w wysokości 5.295,50 zł (od wartości w łącznej kwocie [...],- zł z tytułu zaległości w podatku od towarów i usług oraz dodatkowego zobowiązania x 2 %) oraz wynagrodzenie doradcy podatkowego w kwocie [...],- zł wynikające z § 2 ust.1 pkt.1 lit.g) Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu ( Dz. U. nr 212 poz.2075) i zwrot kosztów opłaty skarbowej od pełnomocnictwa w kwocie 15,- zł. O wstrzymaniu wykonania zaskarżonych decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku należało orzec na podstawie art.152 p.p.s.a. /-/ M. Jaśniewicz /-/ K. Wolna-Kubicka /-/ S. Zapalska