I SA/Po 672/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Skwierzyńska (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 marca 2011r. sprawy ze skargi P.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002r. oddala skargę /-/M. Bejgerowska /-/M. Skwierzyńska /-/W. Zygmont Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił PS wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za [...] r. w kwocie [...]zł. Z uzasadnienia powyższej decyzji wynika, że na podstawie aktu notarialnego z dnia [...]r. ([...]) PS nabył wraz R i R G prawo współwłasności w wysokości ½ części nieruchomości niezabudowanej o powierzchni całkowitej [...] m² położonej w [...], oznaczonej numerami: [...]i [...], za kwotę [...]zł oraz na podstawie aktu notarialnego z dnia [...]r. ([...]) – prawo współwłasności w wysokości ½ części niezabudowanej nieruchomości o powierzchni całkowitej [...]m2 położonej w [...], oznaczonej numerami: [...]i [...], za kwotę [...]zł. W wyniku późniejszego ponownego podziału wskazanych działek położonych w [...], ich sumaryczna powierzchnia – jeśli chodzi o działki oznaczone numerami: [...]i [...]- wyniosła [...]m2, natomiast sumaryczna powierzchnia działek oznaczonych numerami: [...]i [...]wyniosła [...]m2. W toku czynności sprawdzających przeprowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego ustalono, że w [...]r. PS oraz małżonkowie R i R G sprzedali [...]niezabudowane działki o powierzchni całkowitej [...]m2 wyodrębnione z działek o numerach: [...],[...], [...]i [...], za łączną kwotę [...]zł, przy czym wartość udziału PS sięgała [...]zł. PS uznając, iż sprzedaż tych działek podlegała opodatkowaniu stosowanie do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), składał za [...]rok deklaracje o osiągniętych przychodach z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych objętych zryczałtowanym podatkiem dochodowym PIT-23 oraz wpłacał zobowiązania podatkowe z tego tytułu. Ponadto podatnik składał oświadczenia o wydatkowaniu przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości na nabycie w okresie dwóch lat kolejnych działek budowlanych. Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił, że PS nie zarejestrował działalności gospodarczej oraz za [...]rok nie złożył zeznania, w którym wykazałby osiągnięty dochód (poniesioną stratę) na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z tym organ podatkowy pierwszej instancji postanowieniem z dnia [...]r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia PS podatku dochodowego od osób fizycznych za [...]r., w toku którego doszedł do przekonania, że działania w.w. polegające na zakupie gruntów rolnych, ich przekształceniu na grunty budowlane, podziale na mniejsze działki, uzbrojeniu w infrastrukturę techniczną i sprzedaży jako działki budowlane, wskazywały na zorganizowany i przemyślany charakter, wykazujący znamiona działalności gospodarczej, polegającej na obrocie nieruchomościami. W związku z tym w.w. organ określił stronie przychód w wysokości [...]zł, odpowiadający cenie sprzedanego przez nią w [...]r. udziału we współwłasności nieruchomości. Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego Naczelnik Urzędu Skarbowego określił też wysokość kosztów uzyskania przychodów w wysokości [...]zł. Ponadto, organ pierwszej instancji ustalił, że wartość remanentu początkowego na dzień [...]r. wyniosła: [...]zł, a wartość remanentu końcowego na dzień [...]r.: [...]zł, tj. odpowiadała wartości nie sprzedanych działek, wydzielonych z działek o numerach: [...],[...],[...]i [...] Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia, Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał wyliczenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za [...]r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w ten sposób, że dochód podatnika do opodatkowania za [...]r. wyniósł: [...]zł, a podatek należny: [...]zł. W odwołaniu od powyższej decyzji strona wniosła o jej uchylenie, podnosząc zarzut naruszenia przepisu art. 70 § 1 i art. 70 § 8 ustawy - Ordynacja podatkowa oraz art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W wyniku rozpoznania sprawy w drugiej instancji Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił zarzutów strony zawartych w odwołaniu i decyzją z dnia [...]r. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Organ odwoławczy uznał, iż mimo upływu terminu przedawnienia, o którym mowa w przepisie art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, organ podatkowy pierwszej instancji miał prawo wydać decyzję wymiarową gdyż zobowiązanie podatkowe zostało zabezpieczone hipoteką. Organ podatkowy drugiej instancji stwierdził także, że Naczelnik Urzędu Skarbowego zasadnie uznał, że PS prowadził w [...]roku działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży nieruchomości. Zachowania podatnika wyczerpały bowiem znamiona działalności gospodarczej, tj. prowadzonej w sposób ciągły, zorganizowany oraz w celu osiągnięcia dochodu. Decyzja odwoławcza stała się przedmiotem skargi do tutejszego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. PS wnosząc o uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia w całości, zarzucił organowi podatkowemu: po pierwsze - naruszenie art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - poprzez uznanie, że skarżący prowadził w [...]r. działalność gospodarczą polegającą na obrocie działkami, podczas gdy dokonywał On wyłącznie zbycia części swojego prywatnego majątku w celu zaspokojenia osobistych potrzeb; po drugie - naruszenie art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej - poprzez pominięcie dowodów przedłożonych przez skarżącego, brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego oraz nieprzeprowadzenie rzetelnego postępowania dowodowego i przekroczenie swobodnej oceny dowodów; po trzecie - naruszenie zasad postępowania podatkowego, tj. zasady prawdy materialnej (art. 122 Ordynacji podatkowej) oraz zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 Ordynacji podatkowej). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej uznał zarzuty skargi za bezzasadne i wniósł o jej oddalenie. W piśmie procesowym wniesionym dnia [...]r. strona skarżąca podniosła, że w dacie wydania przez organ pierwszej instancji decyzji w niniejszej sprawie nie istniało zabezpieczenie zobowiązania podatkowego w postaci wpisu hipoteki przymusowej na nieruchomościach odwołującego. Jednakże według stanowiska strony, nawet gdyby zabezpieczenie hipoteczne było ustanowione, organ pierwszej instancji nie mógłby wydać decyzji określającej. Ponadto w ocenie skarżącego Naczelnik Urzędu Skarbowego nie był organem właściwym miejscowo do wydania postanowienia o przedłużeniu czasu trwania zabezpieczenia na majątku podatnika. Ustosunkowując się do powyższych zarzutów strony skarżącej, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził w piśmie procesowym, że na dzień [...]r., tj. wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego decyzji określającej oraz na dzień [...]r., tj. w dacie wydania decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej istniał wpis hipoteki przymusowej na rzecz Skarbu Państwa na nieruchomości stanowiącej współwłasność podatnika, dla której prowadzona jest Księga Wieczysta nr [...]. Stąd należy stwierdzić, iż wierzytelność dotycząca powyższego zobowiązania podatkowego została skutecznie zabezpieczona rzeczowo. Oznacza to, iż w oparciu o przepis art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej - zobowiązanie podatkowe zabezpieczone tą hipoteką nie uległo przedawnieniu. Ponadto w ocenie organu drugiej instancji bez znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy pozostaje zarzut dokonania po zakończeniu postępowania podatkowego – przedłużenia zabezpieczenia na majątku PS przez "niewłaściwy" organ. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem i to zarówno z prawem regulującym zasady postępowania, jak i z prawem materialnym. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd uznał, iż w pierwszej kolejności należy dokonać oceny zasadności zarzutu strony skarżącej podniesionego najpierw w odwołaniu, a następnie szerzej przedstawionego w skardze i w piśmie procesowym wniesionym dnia [...]r. Zarzut ten dotyka drugiej płaszczyzny sporu pomiędzy stronami, która dotyczy zaistnienia w rozpoznawanym przypadku przedawnienia zobowiązania podatkowego PS w podatku dochodowym od osób fizycznych za [...]r. oraz granicy czasowej, do której organy podatkowe mogą wydać decyzję określającą stronie wysokość zobowiązania podatkowego. W ocenie skarżącego w niniejszej sprawie nie istniało zabezpieczenie zobowiązania podatkowego w postaci wpisu hipoteki przymusowej na jego nieruchomościach. Jednakże nawet gdyby zabezpieczenie hipoteczne było ustanowione, organ pierwszej instancji nie mógłby wydać decyzji określającej. Z kolei Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że na dzień wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego decyzji określającej oraz na dzień wydania decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej istniał wpis hipoteki przymusowej na rzecz Skarbu Państwa na przedmiotowej nieruchomości stanowiącej współwłasność podatnika. Stąd należy uznać, że wierzytelność dotycząca powyższego zobowiązania podatkowego została skutecznie zabezpieczona rzeczowo, co z kolei oznacza, iż w oparciu o przepis art. 70 § 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. 2005 r. Nr 8 poz. 60, w skrócie: O. p.) - zobowiązanie podatkowe zabezpieczone tą hipoteka nie uległo przedawnieniu. W ocenie organu wykładnia gramatyczna tego przepisu prowadzi do wniosku, że zobowiązanie podatkowe zabezpieczone hipoteką nie ulega przedawnieniu. Rozpoznając powyższą kwestię w pierwszej kolejności należy wziąć pod uwagę fakt, iż zgodnie z art. 35 § 1 O. p. hipoteka przymusowa powstaje przez dokonanie wpisu do księgi wieczystej. Wpis ten ma charakter konstytutywny, jednakże z mocy art. 29 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz. U. 2001 r. Nr 124 poz. 1361 ze zm.) wpis ma moc wsteczną od dnia złożenia wniosku o dokonanie tegoż wpisu – który w niniejszej sprawie został złożony w dniu [...]r. Wskutek tego w dacie przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, tj. [...] r., zobowiązanie to zostało w sposób skuteczny zabezpieczone hipoteką. Wobec tego omawiane zobowiązanie podatkowe z mocy art. 70 § 8 O. p. nie przedawniło się. Zatem wydając decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego, zabezpieczoną uprzednio hipoteką, organ podatkowy nie naruszył art. 70 § 1 O. p. (zob. wyroki NSA: z 17 marca 2010 r. II FSK 13/10 oraz z 19 marca 2008 r. II FSK 114/2007; ponadto por. wyroki: WSA w Warszawie z 14 stycznia 2008 r., III SA/Wa 1520/07 i WSA w Gdańsku z 10 czerwca 2008 r., I SA/Gd 213/08). Upływ terminu przedawnienia w omawianym przypadku rodzi tylko takie konsekwencje, że ogranicza możliwość prowadzenia egzekucji do przedmiotu hipoteki, gdyż w takim przypadku następuje przekształcenie odpowiedzialności osobistej dłużnika w odpowiedzialność rzeczową. Okoliczność ta nie oznacza natomiast ograniczenia organu podatkowego do określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego, które w świetle art. 21 § 1 pkt. 1 O. p. powstaje z mocy samego prawa. Organ odwoławczy zasadnie przy tym zauważył, że art. 70 § 8 O. p. stanowi expressis verbis, że zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką "nie ulegają przedawnieniu". W konkluzji stwierdzić należy, iż ograniczenie wynikające ze wspomnianego przepisu art. 70 § 8 O. p. dotyczy przedmiotu odpowiedzialności podatnika za zobowiązanie podatkowe, którym od chwili upływu terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 O. p. może być jedynie przedmiot majątkowy zabezpieczony hipoteką. W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że prawidłowość rozstrzygnięcia organu podatkowego w zakresie przesłanek dotyczących przedawnienia czyni niezasadnymi zarzuty strony skarżącej w tym zakresie. W powyższej perspektywie uzasadniona jest dalsza kontrola legalności działania organów podatkowych w rozpatrywanej sprawie. Na wstępie godzi się zauważyć, że niesporny jest fakt nabycia przez PS wraz z małżonkami R i R G w [...]r. i [...]r. nieruchomości rolnych o łącznej powierzchni [...]m² położonych w [...], gmina [...], a następnie - po ich podziale na działki budowlane - sprzedaż w [...]r. działek o łącznej powierzchni [...]m². Ze sprzedaży tej PS, którego udział w nieruchomościach wyniósł łącznie [...]%, uzyskał w tymże roku przychód w wysokości [...]zł. Przychód powyższy organ podatkowy zakwalifikował jako przychód z działalności gospodarczej, co zdaniem skarżącego narusza przepis art. 14 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., w skrócie: u. p. d. o. f.). Skład orzekający w niniejszej prawie podziela pogląd organów podatkowych, które uznały, że sprzedaż przez współwłaścicieli działek budowlanych w latach [...]i [...]miała charakter działalności gospodarczej, bowiem wykonywana była w sposób ciągły, zorganizowany, profesjonalny i miała na celu osiągnięcie dochodu, co tym samym wyczerpuje znamiona tej działalności określone w art. 2 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. - Prawo działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 101, poz. 1178 ze zm.). Wskazuje też na to rozmiar prowadzonej przez wszystkich współwłaścicieli nieruchomości działalności, również w następnych latach. W tej sytuacji, w ocenie Sądu, w omawianym zakresie zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Konsekwencją sprzedaży udziałów w nieruchomościach, która dokonywana była w ramach działalności gospodarczej, winno być nie tylko zgłoszenie tego faktu organowi podatkowemu, lecz także prowadzenie księgi podatkowej i ewidencjonowanie w niej dokonywanych zdarzeń gospodarczych tj. także dotyczących kosztów uzyskania przychodu. Prowadzenie działalności gospodarczej, zgodnie z przepisem art. 24a § 1 u. p. d. o. f., obliguje m. in. osoby fizyczne do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, w której to księdze winny one ewidencjonować wszystkie zdarzenia gospodarcze. Zapisy w księdze podatkowej, o czym stanowi § 12 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000r. w prawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2000r. Nr 116, poz. 1222), winny być udokumentowane dowodami księgowymi, o których mowa w tym przepisie Z kolei zgodnie z przepisem art. 22 ust. 1 u. p. d. o. f. kosztem uzyskania przychodu jest koszt poniesiony w celu osiągnięcia przychodu. Tym samym niezbędne jest wykazanie przez podatnika faktu poniesienia określonego wydatku w określonej wysokości i w czasie oraz jego związek z uzyskaniem przychodu w danym roku. W sytuacji, gdy skarżący nie prowadził księgi podatkowej, a więc nie ewidencjonował kosztów uzyskania przychodu oraz przychodu z działalności w zakresie sprzedaży działek, koszty te mogły być przez organ podatkowy ustalone w oparciu o zgromadzone dowody, które przede wszystkim winny mieć charakter dokumentów. Podkreślić przy tym należy, że fakt poniesienia przez podatników określonych kosztów mających stanowić koszty uzyskania przychodu winien być udokumentowany w sposób niebudzący wątpliwości, na co wskazał m. in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia [...]r. (sygn. akt [...]). Tym samym to podatnik winien wykazać fakt poniesienia określonego kosztu, bowiem jest on stroną zainteresowaną w wykazaniu jego faktycznego poniesienia kosztów na określony cel, co jednak nie wyłącza obowiązku organu podatkowego w zakresie wyczerpującego zebrania materiału dowodowego i podejmowania wszelkich niezbędnych działań celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, do czego organ ten jest zobligowany postanowieniami art. 187 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej. Na konieczność właściwego udokumentowania poniesionych wydatków wskazał także Naczelny Sąd Administracyjny np. w wyroku z dnia [...]r. (sygn. akt [...]), uznając, że ma ona istotne znaczenie przy ustalaniu rzeczywistych kosztów uzyskania przychodu. Stanowisko to znajduje też potwierdzenie w wyroku NSA z dnia [...]r. (sygn. akt [...]), w którym Sąd stwierdził, że skoro w myśl art. 22 ust. 1 u. p. d. o. f. kosztami uzyskania przychodu są wszelkie koszty poniesione w celu uzyskania przychodu nie oznacza to, że rachunek w kosztów można ująć wydatki, które nie są należycie udokumentowane (art. 24 ust. 1 u. p. d. o. f.) Jeżeli podatnik poniósł określone wydatki, to chcąc, by zostały one zaliczone do kosztów uzyskania przychodu, co najmniej winien określić moment ich poniesienia oraz ich wysokości. W interesie skarżącego leżało więc udokumentowanie ich poniesienia, podobnie jak i innych ewentualnych wydatków. Sama informacja podatnika o poniesieniu wydatku jest niewystarczająca. Pogląd powyższy wyraził także Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia [...]r. o sygn. akt [...]oraz [...], odnoszących się do pozostałych współwłaścicieli sprzedawanych działek, tj. R i R G, oddalających ich skargi kasacyjne, w sprawach dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych za [...]i [...]r. W związku z powyższym należy uznać, że zarzuty procesowe skarżącego dotyczące naruszenia przez organ zasad gromadzenia materiału dowodowego i jego oceny oraz sposobu prowadzenia postępowania podatkowego – w świetle okoliczności niniejszej sprawy nie znajdują uzasadnienia. Wobec powyższego uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione, w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja nie narusza prawa, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji.