I SA/Po 674/03

Dnia 22 marca 2006 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym : Przewodniczący Sędzia WSA Walentyna Długaszewska Sędziowie WSA Beata Sokołowska ( spr.) Asesor sąd. Małgorzata Bejgerowska Protokolant: ref. staż. Marek Nowak po rozpoznaniu w dniu 22 marca 2006r. przy udziale sprawy ze skargi Spółki A. w S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie klasyfikacji taryfowej I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej Spółki A. w S. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania, III. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. /-/M. Bejgerowska /-/W. Długaszewska /-/B. Sokołowska EW W dniu 30.06.1999 r. Agencja Celna B. - działająca z upoważnienia Spółki A. z siedzibą w S. - zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu nabyte od Firmy C. (RFN) tłuszcze roślinne o nazwach: "Palmarin" "Backstabil" "Plunder" "Plund-M" i "Ziehblock", które zakwalifikowała do kodu taryfy celnej 1516 20 98 0. Ponadto przedstawiciel bezpośredni strony zgłosił do obrotu na polskim obszarze celnym - artykuły spożywcze gdzie indziej nie wymienione - W-Fruchtix - kwalifikując je do kodu 2106 90 98 0 oraz dwa miksery elektryczne, wskazując kod towaru 8509 40 00 0. Ponadto do zgłoszenia celnego [...] załączono faktury zakupu, deklarację wartości celnej i świadectwo pochodzenia EUR-1. Postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Urzędu Celnego wszczął z urzędu postępowanie dotyczące prawidłowości powyższego zgłoszenia celnego. Podstawą wszczęcia postępowania była kontrola przeprowadzona w siedzibie Spółki, w wyniku której ujawniono orzeczenia Wojewódzkiego Inspektora Sanitarnego, uznające sprowadzone produkty za tłuszcze spożywcze stosowane w piekarnictwie i cukiernictwie, które powinny być objęte kodem PCN 1517. Dyrektor Urzędu Celnego decyzją z dnia [...] nr [...], wydaną na podstawie art. 207 § 1 Ordynacji podatkowej., art. 13 § 1, art. 23 § 1, art. 65 § 4 pkt 2, art. 83 § 1 - 3, art. 85 § 1 i art. 222 § 4 Kodeksu celnego oraz § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23.12.1998 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz.U. Nr 198 poz. 1036) i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20.11.1997r. w sprawie określenia wypadków i warunków pobierania odsetek wyrównawczych oraz sposobu ich naliczenia (Dz.U. Nr 86, poz. 544 z 1998 r.), uznał zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej klasyfikacji towaru (tłuszczy), klasyfikując jednocześnie ten towar do kodów PCN: 1517 10 90 0 ("Backstabil"), 1516 20 98 0 ("Palmarin"), 1517 90 90 0 ("Punder", "Plund-M", "Zieh-BL7") oraz określił na nowo kwotę długu celnego, zobowiązując Spółkę także do naliczenia i zapłaty odsetek wyrównawczych poczynając od dnia powstania długu celnego. Spółka A. złożyła odwołanie wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji organu I instancji i podnosząc w uzasadnieniu, iż są to tłuszcze będące spożywczymi mieszaninami i przetworami z tłuszczów, jednakże nie są margarynami. Prezes Głównego Urzędu Ceł decyzją z dnia [...] nr [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej , art. 85 § 1 Kodeksu celnego oraz § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15.12.1998 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20.11.1997 r. w sprawie określenia i warunków pobierania odsetek wyrównawczych oraz sposobu ich naliczania utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że kwalifikacja spornych towarów (tłuszczy) jest zgodna ze stanem faktycznym towaru w dacie dokonania odprawy celnej oraz z zasadami klasyfikacji taryfowej. Przedmiotowe towary stosowane są bowiem w przemyśle spożywczym i nie mogą być wobec tego klasyfikowane do pozycji PCN 1518, przewidzianej dla tłuszczów niejadalnych i nienadających się do celów spożywczych. Organ II instancji nie zgodził się też z zarzutami strony dotyczącymi naruszenia procedury. Spółka w skardze na powyższą decyzję domagała się jej uchylenia w całości, jako wydanej z naruszeniem art. 120, art. 122, art. 197 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 § 1 i 2, art. 192, art. 199, art. 200 § 1 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego a także zasad pobierania próbek do badań laboratoryjnych. Uzasadniając skargę skarżąca stwierdziła, że organy celne nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a zasadność dokonanej zmiany taryfikacji towarów nie została przez organy celne udowodniona w sposób określony normami proceduralnymi. Spółka podniosła też, że u podstaw zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej legła pisemna informacja Instytutu Przemysłu Mięsnego i Tłuszczowego w Warszawie, iż sprowadzane przez nią towary, których próbki zostały pobrane przez organ celny w dniu 30.06.1999 r. mają inne właściwości niż właściwości towarów o takich samych nazwach, zadeklarowane we wskazanym w utrzymanej w mocy decyzji Urzędu Celnego jednolitym dokumencie administracyjnym SAD. Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu wyrokiem z dnia 4.12.2002r. (sygn. akt I SA/Po 2703/00) uchylił decyzję Prezesa GUC w Warszawie z dnia 17.08.2000 r. W uzasadnieniu wyroku Sąd podkreślił, że w sprawie wystąpiło szereg wątpliwości, których organy celne, z naruszeniem przepisów Ordynacji podatkowej, nie wyjaśniły. Wskazał, że należałoby wyjaśnić w sposób nie budzący wątpliwości, czy charakter, skład chemiczny i zastosowanie towarów sprowadzonych przez skarżącą w dniu 30.06.1999 r. były identyczne z właściwościami wszystkich sprowadzonych towarów w tym dniu poddanych badaniu, zwłaszcza, że istnieją co do tych właściwości dwa różne pisma Instytutu Przemysłu Tłuszczowego, a pomocne w tych ustaleniach mogłoby być przesłuchanie Prezesa Spółki. Organ celny odmówił zaś przeprowadzenia tego dowodu jak i ustosunkowania się do pisma niemieckiego producenta tłuszczy z dnia 30.08.2000 r. Sąd zwrócił też uwagę na konieczność powołania dowodu z opinii biegłego na okoliczność, czy sprowadzone przez skarżącą produkty można zaliczyć do niejadalnych, co ma zasadnicze znaczenie dla kwestii klasyfikacji taryfowej tłuszczy. Podniósł również, że brak ustaleń co do kwestii, czy klasyfikacja zastosowana przez niemieckiego producenta ma oparcie w Wiążącej Informacji Taryfowej, stanowi naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej. Na koniec Naczelny Sąd Administracyjny podał, iż dopatrzył się także niewłaściwej interpretacji art. 200 Ordynacji podatkowej, albowiem termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego został Spółce wyznaczony, ale w taki sposób, że została ona pozbawiona możliwości wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego bezpośrednio przed zamknięciem postępowania dowodowego. Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...]. nr [...]- wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, art. 85 § 1 i art. 262 Kodeksu celnego i § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15.12.1998 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz.U. Nr 158, poz. 1036), rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20.11.1997 r. w sprawie określenia wypadków i warunków pobierania odsetek wyrównawczych oraz sposobu ich naliczenia (Dz.U. Nr 143, poz.958) uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej podstawy prawnej i orzekł, iż w miejsce rozporządzenia Rady Ministrów z 23.12.1998 r. w sprawie ustanowienia Taryfy Celnej winno być rozporządzenie Rady Ministrów z 15.12.1998 r. w sprawie ustanowienia Taryfy Celnej, a w pozostałej części utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że wykonując wskazania powyższego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczące kwestii ustalenia jadalności przedmiotowych produktów zwrócił się między innymi do krajowych kontrahentów Spółki o udzielenie odpowiedzi, czy w okresie od stycznia 1998r. kupowali określone towary pochodzenia niemieckiego oraz czy były one używane do produkcji wyrobów przeznaczonych do bezpośredniego spożycia przez ludzi. Firmy te stwierdziły, iż kupowane towary były przez nie używane do produkcji spożywczej jako półfabrykaty, bądź też odsprzedawane cukiernikom i piekarzom. Produkty występowały przy tym zawsze pod tą samą nazwą. Zwrócił się również do Kierownika Zakładu Analizy i Oceny Jakości Żywności Politechniki G., dr hab. inż. A. S. prof. nadzw. Politechniki G. z wnioskiem, by jako biegły wydał opinię na okoliczność, czy tłuszcze o nazwie handlowej: "Backstabil", "Plunderblock", "Ziehlblock", "WST-35" i "Palmarin" są tłuszczami jadalnymi, a także, czy na podstawie przesłanych dokumentów producenta i analiz można stwierdzić, jakim procesom modyfikacji struktury były one poddawane. Organ II instancji podał też, że wystąpił także do niemieckiej administracji celnej o podanie, czy w stosunku do eksportowanych przez producenta niemieckiego towarów wydane zostały Wiążące Informacje Taryfowe, uzyskując odpowiedź negatywną (pismo nr III B 5- ZT 0270 - 111 - 7/02 z dnia 5.11.2002 r.). Na podstawie oświadczeń kontrahentów (wraz z fakturami sprzedaży i dowodami przyjęcia zakupu), powyższej opinii profesora A. S., wcześniej ujawnionych orzeczeń Wojewódzkiego Inspektora Sanitarnego, etykiet towarów, treści pozycji Systematycznego Wykazu Wyrobów uzyskanej od Urzędu Statystycznego w Z.G. oraz badań Instytutu Przemysłu Mięsnego i Tłuszczowego organ odwoławczy stwierdził, iż importowane tłuszcze są stosowane do produkcji spożywczej, co przesądza o konieczności zakwalifikowania ich do kodu 1517. i kodu 1516 ("Palmarin"). W skardze na powyższą decyzję Spółka A. domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Celnego, jako wydanych z naruszeniem przepisów postępowania mającym istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 120, art. 122, art. 197 § 1, art. 187 § 1 i 2, art. 190 § 1 i 2, art. 199 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego, a także przepisu art. 30 ustawy z dnia 11 maja 1995r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym. Uzasadniając skargę spółka wskazała, że organ celny nie wydał postanowienia o dopuszczeniu dowodu z opinii biegłego prof. A S. (art. 187 § 2 Ordynacji podatkowej), strona nie została powiadomiona o terminie i sposobie przeprowadzenia tego dowodu, opinię zlecono Politechnice G., a nie osobie fizycznej. Ponadto, zdaniem skarżącej, opinia nie wyjaśnia kwestii jadalności produktów, a jedynie nieprawidłowo - wbrew wykładni językowej utożsamia ich przeznaczenie do celów spożywczych z jadalnością. Bezprawnie, według strony, przyjęto domniemanie faktyczne co do tego, że skoro towary, z których pobrano próbki w dniu 30.06.1999r. nie miały takich parametrów, jakie zadeklarowano w SAD-ach ich dotyczących, to także dotyczy to towarów sprowadzonych w 1998r. Uzupełniając skargę w pismach złożonych w toku postępowania skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodu z opinii prof. A.J. na okoliczność właściwości fizykochemicznych spornych towarów potwierdzających prawidłowość zastosowanej przez Spółkę klasyfikacji taryfowej. Powołała się również na wyrok WSA w Poznaniu z dnia 20.10.2005 r. sygn. akt 3I SA/Po 678/02. Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje : Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Na wstępie należy wyjaśnić, że niniejsza sprawa, zainicjowana wniesieniem skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego, podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie przepisów ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) i ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) w związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1271). Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy - Prawo o ustroju sądów administracyjnych sądy administracyjne kontrolują działalność administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, nie są natomiast uprawnione do merytorycznego rozstrzygania o przedmiocie sprawy. Również w myśl art. 3 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sądy administracyjne kontrolują zaskarżone akty tylko w zakresie ich zgodności z prawem i nie mają uprawnień do merytorycznego rozstrzygania sprawy. Jednocześnie z przepisu art. 134 § 1 ostatnio cytowanej ustawy wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przedmiotowa sprawa jest jedną z kilkudziesięciu, które dotyczą klasyfikacji taryfowej tłuszczy importowanych przez Spółkę A od kontrahenta niemieckiego. W sprawie okolicznością sporną między stronami jest klasyfikacja taryfowa sprowadzonych przez skarżącą towarów o nazwach handlowych "Palmarin", Plund M", "Blackstabil", "Plunder" i "Zieh-BL7". Spółka zaklasyfikowała powyższe produkty do kodu PCN 1516 20 98 0 Taryfy Celnej, a organy celne uznały za prawidłową klasyfikację do kodu PCN 1517 10 90 0 ("Plunder", "Plund-M", "Zieh-BL7"), do kodu PCN 1517 90 99 0 ("Blakstabil") oraz do kodu PCN 1516 20 98 0 ("Palmarin"), albowiem według nich wszystkie te towary używane są w przemyśle spożywczym. Zgodnie natomiast z treścią pozycji 1518, obejmuje ona wyłącznie tłuszcze i oleje zwierzęce i ich frakcje, gotowane, utlenione, odwodnione, siarkowane, dmuchane, polimeryzowane przez ogrzewanie w próżni lub w gazie obojętnym, lub inaczej modyfikowane chemicznie, z wyłączeniem objętych pozycją nr 1516 oraz niejadalne mieszaniny lub przetwory z tłuszczów lub olejów zwierzęcych, czy roślinnych albo frakcji różnych tłuszczów lub olejów z niniejszego działu. Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu w wyroku z dnia 4.12.2002r. (sygn. akt I S.A./Po 2703/00) - uchylając decyzję organu II instancji - wskazał określone czynności, które powinny zostać dokonane przez organ celny przy powtórnym rozpoznaniu sprawy w celu wyjaśnienia istniejących w sprawie wątpliwości. Miał on wyjaśnić w sposób jednoznaczny, czy charakter, skład chemiczny i zastosowanie towarów sprowadzonych przez skarżącą w dniu 30.06.1999 r. były identyczne z właściwościami wszystkich sprowadzonych towarów w dniu 30.06.1999 r., poddanych badaniu. Pomocne miało być przy tym m. in. przesłuchanie Prezesa skarżącej Spółki. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał również na konieczność powołania dowodu z opinii biegłego na okoliczność, czy istnieją podstawy do uznania importowanych towarów za niejadalne mieszaniny czy przetwory z tłuszczów . Organ odwoławczy miał ponadto ustalić, czy klasyfikacja zastosowana przez niemieckiego producenta ma poparcie w Wiążącej Informacji Taryfowej. W myśl ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w wyroku sądu administracyjnego wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia. Zgodnie natomiast z poglądem utrwalonym w orzecznictwie sądowym i doktrynie niezastosowanie się przez organ administracji przy ponownym wydaniu decyzji do konkretnej oceny prawnej wyrażonej przez sąd w wyroku, narusza powyższą zasadę związania organu oceną prawną i powoduje wadliwość decyzji , oznaczającą konieczność jej uchylenia (zob. m. in. : red. T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2005, s. 475 ; post. NSA z 16.02.1998r., IV SA 975/97, LEX nr 43847, wyrok NSA z 22.03.1999r., IV SA 527/97, LEX nr 47275 oraz wyrok NSA 21.10.1999r., IV SA 1681/97, LEX nr 47848 ). W ocenie Sądu brak podstaw do uznania, że Dyrektor Izby Celnej przy ponownym rozpoznaniu niniejszej sprawy uwzględnił wszystkie wytyczne zawarte w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17.12.2002r. w stopniu wystarczającym do rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. Nie przesłuchano Prezesa Spółki, a powyższy dowód byłby, zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie, przydatny nie tylko w kwestii jednoznacznego ustalenia tożsamości towaru, na którą zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu swego wyroku z dnia 4 grudnia 2002 r., ale pozwalałby również wyjaśnić, dlaczego w JDA SAD z dnia [...] nr [...] Agencja Celna za S., działająca jako przedstawiciel Spółki zadeklarowała dla wszystkich wykazanych w tym dokumencie tłuszczy kod PCN 1516 20 98 0, a w innych sprawach klasyfikowała sprowadzane tłuszcze o tych samych nazwach handlowych do kodu 1518 00 99 0 Taryfy Celnej. Na marginesie należy w tym miejscu wspomnieć, że w uzasadnieniu uchylonej przez Naczelny Sąd Administracyjny decyzji z dnia 17.08.2000 r. organ celny II instancji podał, że Spółki A w dniu 30.06.1999 r. zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu tłuszcze roślinne: "Palmarin", "Backstabil", "Plunder", "Plund-M", "Zieh-BL" z kodem PCN 1518 00 99 0. Prezes Spółki mógłby też przedstawić argumentację na rzecz podnoszonej przez skarżącą tezy o rzeczywistych właściwościach importowanych tłuszczy. Na poparcie swojego stanowiska strona przedłożyła bowiem w toku postępowania sądowego opinię prof. dr hab. inż. A. J. dotyczącą tłuszczy o nazwach handlowych "Ziehblock" i "Plunderblock". Jej autor na podstawie analizy tych samych dokumentów, które były wcześniej przedmiotem oceny Prof. nadzw. dr hab. inż. A. S., uznał, że dostarczone dokumenty są wystarczające dla oceny obu tłuszczów jako produktów przeznaczonych na cele spożywcze, lecz nie do bezpośredniego spożycia. Prof. A. J. podał między innymi, że obecność kwasu palmitynowego (C 16:0) świadczy o tym, że jednym z komponentów badanych tłuszczy jest olej palmowy, a drugim komponentem jest olej rzepakowy (niewielka ilość kwasu C22). Wyjaśnił też, że "Plunderblock" i "Ziehblock" są produkowane z dwóch surowców wyjściowych o zróżnicowanych cechach fizycznych, w procesie technologicznym są częściowo uwodornione oraz wskazał jako adekwatny kod 1516 20 98 0. Z dokumentów powołanych przez organ II instancji w uzasadnieniu swej decyzji, takich jak: orzeczenia Wojewódzkiego Inspektora Sanitarnego, nazwa i kod Systematycznego Wykazu Wyrobów na fakturze sprzedaży dla kontrahentów krajowych, oświadczenia kontrahentów krajowych Spółki, atest zakładowy importera, etykiety produktów ujawnione w siedzibie skarżącej oraz pismo niemieckiego Urzędu Nadzoru Weterynaryjnego i Żywności sporządzone dla eksportera wynika, zaś tylko tyle, że opisywanych w nich produktów nie można uznać za niejadalne. W przypadku orzeczeń Państwowego Wojewódzkiego Inspektora Sanitarnego organ odwoławczy winien mieć na względzie, że orzeczenie tego organu o braku zastrzeżeń co do jakości zdrowotnej importowanych środków spożywczych powinno być wydawane odrębnie w odniesieniu do każdego rodzaju importowanego tłuszczu przed dopuszczeniem go do sprzedaży (zob. m. in. k. 590 akt adm.). W aktach administracyjnych niniejszej sprawy brak jest tymczasem odpowiedniego orzeczenia WIS odnośnie wszystkich produktów sprowadzonych właśnie w dniu 30.06.1999 r. w ramach zgłoszenia celnego SAD [...]. Znajdują się jedynie orzeczenia WIS z Łodzi z dnia 7.07.1999 r. o braku zastrzeżeń co do jakości zdrowotnej importowanych środków spożywczych. Jedno dotyczy "Palmarinu" określonego jako tłuszcz do smażenia, frytowania i pieczenia, a drugie "Blackstabilu" określonego jako mieszanka tłuszczowa do ciasta drożdżowego. Z obu orzeczeń wynika też, że towar przeszedł przez granicę w dniu 30.06.1999 r. (Rzepin). Sąd zauważył ponadto, że sam sposób badania tłuszczy przed wydaniem orzeczenia o dopuszczeniu ich do obrotu na terenie kraju - sprowadzający się praktycznie do oględzin towaru, musi budzić wiele wątpliwości, jako metoda absolutnie niewystarczająca do jednoznacznego i dokładnego ustalenia właściwości fizykochemicznych tych towarów. Co do oświadczeń kontrahentów skarżącej Spółki, wynika z nich jedynie fakt zakupu w dłuższym przedziale czasowym różnych tłuszczy w firmie A z S. oraz: używania ich do produkcji spożywczej jako półfabrykaty (Zakład Cukierniczy W. K.), dalszej odsprzedaży dla cukierników i piekarzy (P.P.H.U.D), produkcji wyrobów spożywczych dla ludzi (P.P.-C. Spółka E - rok 1998 - "Palmarin", "Blackstabil", "Ziehblock", i Firma F). Z atestów zakładowych importera, etykiet produktów czy też pisma niemieckiego Urzędu Nadzoru Weterynaryjnego i Żywności nie wynika też, że dotyczą one tłuszczy importowanych w ramach konkretnego zgłoszenia celnego. Na podstawie powyższych dowodów niemożliwym więc było ustalenie w sposób nie budzący jakichkolwiek wątpliwości, że tłuszcze importowane w dniu 30.06.1999 r. były jadalne. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał na konieczność przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. W związku z powyższym Dyrektor Izby Celnej zwrócił się do Kierownika Zakładu Analizy i Oceny Jakości Żywności Politechniki G., dr hab. inż. A. S. prof. nadzw. Politechniki G. o wydanie opinii na okoliczność, czy tłuszcze o nazwie handlowej: "Backstabil", "PL Plund M" "PL-Plunder", "Zieh-BL7" i "Palmarin EX" są tłuszczami jadalnymi oraz, czy na podstawie przesłanych dokumentów producenta i dokumentów wykonanych analiz można stwierdzić, jakim procesom modyfikacji struktury były one poddawane. Badaniu poddane zostały próbki tłuszczy pobranych z konkretnej partii tego towaru - a mianowicie importowanej w dniu 30.06.1999r. w ramach zgłoszenia celnego SAD [...]. Wśród dokumentów przedstawionych biegłemu do oceny znajdowało się świadectwo wykonanych analiz z dnia 12.07.1999 r. Instytutu Przemysłu Mięsnego i Tłuszczowego w Warszawie przesłane do Urzędu Celnego przy piśmie OT/222/50/99 oraz świadectwo analiz z 20.01.2000 r. dwóch tłuszczy "Ziehblock" i "Plunderblock" wykonanych przez powyższy Instytut na zlecenie firmy A oraz świadectwo analiz z dnia 14.07.2000 r. Instytutu Przemysłu Mięsnego i Tłuszczowego w Warszawie przesłane do Głównego Urzędu Ceł przy piśmie DT/41/2000. Prof. dr hab. inż. A. S., dokonując oceny wyżej wymienionych świadectw stwierdził, iż odnośnie konkretnego produktu istotnie różnią się one między sobą. W swych opiniach z dnia 15.11.2002 r., 18.11.2002 r., 25.11.2002 r., 29.11.2002 r., i 30.11.2002 r. (k. 660 - 675 akt administracyjnych) biegły wskazał, że jego zdaniem zaproponowana przez Instytut Przemysłu Mięsnego i Tłuszczowego w Warszawie w świadectwie analiz z dnia 12.07.1999 r. klasyfikacja tłuszczy jest prawidłowa i tak: - "Blakstabil" - kod PCN 151790, albowiem stanowi mieszaninę różnych olejów roślinnych, które zostały poddane procesowi częściowego uwodornienia, bądź mieszanina j.w. stanowi produkt ekstryfikacji z glicerolem mieszaniny kwasów tłuszczowych, pochodzących z różnych olejów, w tym częściowo uwodornionych; do tak wytworzonego tłuszczu wprowadzono inne dodatki, w tym wodę w formie emulsji. - "Zieh-BL 7" - kod 1517, ponieważ z obecności znacznych ilości izomerów trans KT wynika, że tłuszcz stanowiący osnowę emulsji był poddany procesowi częściowego uwodornienia, a do wytworzenia osnowy tłuszczowej użyto mieszaniny różnych olejów, przypuszczalnie mieszaniny oleju palmowego oraz oleju rzepakowego. - "PL-Plunder - kod PCN1517, ponieważ stanowi emulsję typu "woda/w oleju", przy czym osnowa tłuszczowa użyta do sporządzenia tej emulsji stanowiła mieszaninę częściowo uwodornionych olejów, przypuszczalnie palmowego z rzepakowym. - "Palmarin EX" - pozycja 1516, ponieważ stanowi on uwodorniony olej sojowy, nie poddawany dalszemu przetwarzaniu. - "PL-Plund M" - pozycja 1517, gdyż stanowi on emulsję typu "woda/w oleju", przy czym osnowa tłuszczowa użyta do sporządzenia tej emulsji stanowiła mieszaninę częściowo uwodornionych olejów, przypuszczalnie palmowego z rzepakowym lub sojowym. W omawianych opiniach Prof. dr hab. A. S. podał również, że polskie przepisy sanitarne odnośnie bezpieczeństwa zdrowotnego żywności są spójne z przepisami niemieckimi (Atest Zakładowy dla firmy C) i tym samym przedmiotowe tłuszcze można traktować jako środek spożywczy w rozumieniu polskich regulacji prawnych. Zadaniem biegłego było jednak także ustalenie, czy są to tłuszcze jadalne. W tej kwestii natomiast prof. A. S. nie wypowiedział się kategorycznie, a problem jadalności spornych towarów stanowi przecież jedno z podstawowych zagadnień w niniejszej sprawie. Nie wiadomo, czy według biegłego środek spożywczy oznacza nadający się do bezpośredniego spożycia. Z opinii prof. S. nie wynika również jednoznacznie, czy "Backstabil", "Zieh-BL7", "PL-Plunder", "Palmarin EX", "PL-Plund-M" są tłuszczami nadającymi się do jedzenia bez ich uprzedniego przetworzenia. Należy w tym miejscu zaznaczyć, że sam autor opinii dostrzegł nieprawidłowości związane z wydawaniem przez Wojewódzkiego Inspektora Sanitarnego świadectw dotyczących tłuszczy importowanych przez skarżącą. Pozycja 1516 Taryfy Celnej obejmuje tłuszcze i oleje zwierzęce lub roślinne i ich frakcje, częściowo lub całkowicie uwodornione, estryfikowane wewnętrznie, reestryfikowane lub elaidynizowane, rafinowane lub nie, ale dalej nieprzetworzone. W pozycji 1517 Taryfy celnej ujęte zostały zaś margaryny jadalne, mieszaniny lub wyroby z tłuszczów lub olejów zwierzęcych lub roślinnych lub z frakcji różnych tłuszczów lub olejów z niniejszego działu, inne niż jadalne tłuszcze lub oleje lub ich frakcje z pozycji 1516. Z porównania treści normy prawnej zawartej w tych dwóch pozycjach Taryfy Celnej wynika bowiem, że głównym i decydującym kryterium pozwalającym na przyporządkowanie danego produktu do pozycji 1516 lub 1517 winna być kwestia stopnia przetworzenia tego produktu oraz jego jadalności. W pozycji 1516 akcentowana jest kwestia dalszego nieprzetworzenia produktu, mimo jego wcześniejszych przekształceń chemicznych (uwodornienia estryfikowania czy rafinowania). Pozycja 1517 dotyczy z kolei w każdym przypadku produktów jadalnych, które jednakże nie muszą być mieszaniną tłuszczy lub ich frakcji (patrz wyjaśnienia do Taryfy Celnej - załącznik do Dz.U. Nr 74, poz.830 z 1999 r. - tom I, str. 150) oraz są przetworzone w stopniu uniemożliwiającym zakwalifikowanie ich do pozycji 1516. W tej sytuacji w celu więc przede wszystkim kategorycznego - przekonywującego wyjaśnienia istotnych dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy kwestii dotyczących jadalności przedmiotowych tłuszczy niezbędne jest uzupełnienie opinii przez prof. A. S. we wskazanym wyżej zakresie. Powyższe umożliwi pełne odniesienie się organu celnego do stanowiska Spółki popartego także opinią prof. A. J.. Jednocześnie Sąd podkreśla, że z samej istoty dowodu z opinii biegłego wynika, że konkluzja opinii winna zawierać uzasadnienie zajętego stanowiska. Wnioski i opinie powinny być zaś sformułowane w sposób jasny i logiczny. Wyrażając takie stanowisko Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie odstępuje od poglądu wyrażonego w wyrokach w sprawach o sygn. 3/I SA/Po 479/03, 3/I SA/Po 481/03, 3/I SA/Po 482/03, 3/I SA/Po 501/03, 3/I SA/Po 502/03 oraz 3/I SA/Po 503/03 mimo, że skargi kasacyjne na rozstrzygnięcia w nich zawarte zostały oddalone (sygn. I GSK 14/05, I GSK 15/05 i I GSK 16/05, I GSK 19/05, I GSK 17/05 i I GSK 18/05 ) . Naczelny Sąd Administracyjny, oddalając skargi kasacyjne w powyższych sprawach podkreślił bowiem, że w związku z brakiem w skardze kasacyjnej zasadnych i skutecznych prawnie zarzutów naruszenia przepisów postępowania w ramach podstawy z art. 174 pkt. 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi związany był ustaleniami faktycznymi stanowiącymi podstawę wydania zaskarżonego wyroku. Wskazał, że w postępowaniu kasacyjnym nie podlega badaniu trafność ustaleń faktycznych, jeżeli nie został sformułowany uzasadniony zarzut naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. W konsekwencji oznaczało to związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego ustaleniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, że sprowadzone tłuszcze były jadalne. Przytoczona ocena wyżej wymienionych wcześniejszych rozstrzygnięć tutejszego Sądu pozwala na odmienną od poprzedniej ocenę decyzji organów celnych dokonującą klasyfikacji taryfowej omawianych tłuszczy. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy rzeczą organu celnego będzie uwzględnienie wskazanych wyżej okoliczności i wydanie decyzji po dokonaniu uzupełniających ustaleń w oparciu o wskazane wcześniej środki dowodowe oraz przy uwzględnieniu zmiany stanu prawnego wprowadzonej przepisami ustawy z dnia 19 marca 2004 roku - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne (Dz.U. Nr 68, poz. 623). Dopiero wówczas możliwa będzie prawidłowa klasyfikacja taryfowa spornych tłuszczy oraz określenie kwoty długu celnego. Organ winien też rozważyć zasadność nałożenia na stronę obowiązku uiszczenia odsetek wyrównawczych. Opisane naruszenia przepisów postępowania ( art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej w zw. art. 262 Kodeksu celnego oraz art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi mogły mieć istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy i z tego powodu należało uchylić zaskarżoną decyzję Dyrektora izby Celnej. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 c), art. 200 oraz art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku. /-/M. Bejgerowska /-/W. Długaszewska /-/B. Sokołowska KS