I SA/Po 684/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Małecki Sędziowie NSA Sylwia Zapalska /spr./ NSA Włodzimierz Zygmont Protokolant st. sekr. sąd. Laura Szukała po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 stycznia 2010r. sprawy ze skargi R. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2006r. oddala skargę /-/ W.Zygmont /-/ J.Małecki /-/ S.Zapalska R. W. prowadził od 5 kwietnia 2004r. do 31 sierpnia 2006r. działalność gospodarczą w przedmiocie wykonywania kosztorysów ofertowych oraz konsultowania dokumentów technicznych. Decyzją z dnia (...) Naczelnik Urzędu Skarbowego, na podstawie przepisów art. 207, art. 21 § 1 pkt 1, § 3, art. 63 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005, Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), art. 5 ust. 1, art. 19 ust. 1, ust. 4, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 86 ust. 4, art. 96 ust. 5 pkt 2, art. 99 ust. 1, art. 103 ust. 1, art. 113 ust. 11 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.), § 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 15 listopada 2005r. w sprawie kwoty uprawniającej do zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 229, poz. 1949), po przeprowadzeniu kontroli podatkowej w oparciu o imienne upoważnienie z (...), określił R. W. zobowiązanie w podatku VAT za styczeń 2006r. w kwocie (...) zł. W uzasadnieniu decyzji Naczelnik Urzędu wskazał, iż R. W., po złożeniu deklaracji VAT – 7 za styczeń 2006r., w której wykazał wartość netto sprzedaży w wysokości (...) zł (kwota podatku – (...) zł), złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji co do powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług za 2006r. We wniosku wyraził pogląd, iż osiągnięta w roku 2005 kwota sprzedaży – (...) zł, nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w roku 2006. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego uznające powyższe stanowisko za nieprawidłowe (decyzja z (...)). Wskazał, iż podatnik ma prawo do dalszego korzystania ze zwolnienia podmiotowego w trakcie kolejnego roku kalendarzowego pod warunkiem, że nie przekroczył w poprzednim roku kalendarzowym wartości sprzedaży odpowiadającej kwocie 10.000 euro (art. 113 ust. 1 ustawy o VAT). Z dniem 1 stycznia 2006r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z 15 listopada 2005r., według których wartość obrotu za rok 2005 wymienionego w art. 113 ust. 1 ustawy wynosi 39.200 zł. Wobec przekroczenia tej kwoty, z dniem 1 stycznia 2006r. R. W. utracił prawo do zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Z przedłożonej księgi przychodów i rozchodów oraz zeznania podatkowego PIT – 36 wynika, iż R. W. w roku 2005 uzyskał przychód w wysokości (...) zł. Z kolei wartość sprzedaży w styczniu 2006r. wyniosła (...) zł. Mając na uwadze powyższe, w ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego podatnik w styczniu 2006r. utracił zwolnienie podmiotowe w podatku od towarów i usług. W konsekwencji należało określić, w oparciu o przepisy art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 1, ust. 2, art. 41 ust. 1, art. 88 ust. 4, art. 113 ust. 1, ust. 5, ust. 11 ustawy, prawidłową wysokość zobowiązania w podatku VAT za wskazany miesiąc, przyjmując, iż kwota sprzedaży stanowi kwotę brutto. W odwołaniu od powyższej decyzji R. W. podkreślił, iż Minister Finansów w rozporządzeniu z dnia 22 listopada 2004r. określił wartość sprzedaży opodatkowanej uprawniającej do zwolnienia od podatku od towarów i usług w roku podatkowym 2005 na kwotę 43.800,00 zł. Skoro więc przychód w roku 2005 był mniejszy od kwoty limitu wskazanej w rozporządzeniu, podatnik nie dokonał rejestracji dla potrzeb podatku VAT, jak również nie składał deklaracji podatkowych. Wskazał także, iż w latach 2005 – 2006 rozliczał się z kontrahentem na podstawie wystawianych rachunków na kwotę ustaloną w umowie cywilnoprawnej. Zgodnie z jej zapisami kwoty wskazane na rachunkach to kwoty netto, które, w razie konieczności, będą podstawą do wyliczenia podatku VAT. Ewentualny podatek za omawiany okres winien więc wynieść (...) zł ((...) zł x 22 %). Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z (...), na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p., art. 5 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 15 listopada 2005r. w sprawie określenia kwoty uprawniającej do zwolnienia z podatku od towarów i usług, utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika z (...). Uzasadniając swoją decyzję Dyrektor Izby wskazał, iż zgodnie z przepisem art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2007r., zwalnia się od podatku podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty wyrażonej w złotych odpowiadającej równowartości 10.000 euro. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku. Z kolei stosownie do art. 113 ust. 14 pkt 1 ustawy minister właściwy do spraw finansów publicznych określi w drodze rozporządzenia w terminie do 31 grudnia poprzedzającego rok podatkowy, kwotę, o której mowa w ust. 1, obliczoną według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy października poprzedniego roku podatkowego, w zaokrągleniu do 100 zł. Podkreślił, iż limit obrotów z 2005r. warunkujący prawo do zwolnienia w 2006r. określa rozporządzenie Ministra Finansów z 15 listopada 2005r. w sprawie określenia kwoty uprawniającej do zwolnienia od podatku od towarów i usług. W świetle § 1 tego rozporządzenia wartość sprzedaży opodatkowanej, uprawniającej do zwolnienia od podatku od towarów i usług, odpowiadającej równowartości 10.000 euro, wynosi 39.200 zł. Natomiast powołane przez R. W. rozporządzenie z 22 listopada 2004r. (Dz. U. Nr 253, poz. 2528) określa limit obrotów warunkujący prawo do stosowania zwolnienia w roku 2005. Uwzględniając powyższe Dyrektor stwierdził, iż skoro podatnik uzyskał w 2005r. obrót w wysokości (...) zł, a więc w kwocie wyższej niż wynikającej z rozporządzenia z 15 listopada 2005r., to nie mógł skorzystać w roku 2006 ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy. Odnosząc się do zarzutu nieprawidłowego wyliczenia zobowiązania podatkowego, Dyrektor zwrócił uwagę, iż z materiału zgromadzonego w sprawie (rachunki dokumentujące usługi, księga przychodów i rozchodów, PIT – 36, deklaracja VAT – 7) jednoznacznie wynika, że R. W. uzyskał wynagrodzenie w wysokości (...) zł. Jednocześnie podatnik nie przedstawił żadnych dokumentów, w szczególności umowy, na którą powołuje się w odwołaniu ani innych dowodów potwierdzających, iż kwota należna z tytułu sprzedaży jest inna niż wykazana w powyższych dokumentach. Ponadto przyjęcie kwoty należnej z tytułu sprzedaży oraz wysokości zobowiązania podatkowego wskazanych w odwołaniu byłoby dla strony niekorzystne, spowodowałoby bowiem określenie zobowiązania w kwocie wyższej niż wynika to z zaskarżonej decyzji. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej R. W. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, domagając się jej uchylenia oraz uchylenia poprzedzającego ją rozstrzygnięcia Naczelnika Urzędu Skarbowego. W uzasadnieniu skarżący podniósł, iż ustawodawca w przepisie art. 113 ust. 14 pkt 1 wyraźnie podaje, w jakim terminie (do 31 grudnia), na jaki rok podatkowy (poprzedzający rok podatkowy) oraz w jaki sposób Minister Finansów ma określić kwotę, do której przysługuje zwolnienie w danym roku podatkowym. Brak jest przy tym wskazania, iż limit ustalony na przyszły rok podatkowy jest jednocześnie nowym wyznacznikiem limitu na bieżący rok podatkowy zastępującym dotychczasowy. Wynika to z tego, że termin wejścia w życie rozporządzenia następuje po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego. Skarżący podkreślił również, iż organy podatkowe, wbrew dyspozycji przepisu art. 113 ust. 5 ustawy, nie określiły momentu przekroczenia przez skarżącego limitu ani też nadwyżki ponad kwotę limitu w roku podatkowym. W związku z powyższym, zdaniem skarżącego, przysługuje mu zwolnienie od podatku od towarów i usług za 2006r. Skarżący wyjaśnił ponadto, iż rozliczał się z kontrahentem na podstawie wystawianych rachunków na kwotę ustaloną w umowie cywilnoprawnej. Zgodnie z jej zapisami kwoty wskazane na rachunkach to kwoty netto, które, w razie konieczności, będą podstawą do wyliczenia podatku VAT. Ewentualny podatek za omawiany okres winien więc wynieść (...) zł ((...) zł x 22 %). Poza tym sposób określenia przez organy podatkowe wysokości zobowiązania podatkowego zamyka skarżącemu drogę do ewentualnego zastąpienia wystawionych rachunków fakturami VAT i uzyskania od kontrahenta wyliczonego na ich podstawie podatku. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej nie znajduje podstaw do zmiany swojego stanowiska i wnosi o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, z późn. zm.) sąd w zakresie swej właściwości sprawuje kontrolę zaskarżonych decyzji wyłącznie pod względem ich zgodności z prawem materialnym, przepisami postępowania i nie tylko samej decyzji, ale także procedowania organu przed jej wydaniem. Stosownie do art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) w postępowaniu przed sądem I instancji obowiązuje zasada oficjalności, w myśl której nie jest on związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest jednak do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także niepodnoszonych w skardze. Granice rozpoznania skargi są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych, a z drugiej poprzez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego – zakaz reformationis in peius. Skarga okazała się bezzasadna. W rozpatrywanej sprawie kwestią sporną jest, czy do zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT w 2006r., o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (brzmienie do 31 grudnia 2007r.), zastosowanie znajduje kwota określona w rozporządzeniu Ministra Finansów z 15 listopada 2005r. w sprawie określenia kwoty uprawniającej do zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 229, poz. 1949). Z kolei uznanie, iż wymienione rozporządzenie znajduje zastosowanie w niniejszej sprawie, spowoduje konieczność oceny prawidłowości przyjętej przez organy podatkowe podstawy opodatkowania. Zgodnie z przepisem art. 113 ust. 1 powołanej wyżej ustawy w brzmieniu obowiązującym w do 31 grudnia 2007r., zwalnia się od podatku podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty wyrażonej w złotych odpowiadającej równowartości 10.000 euro. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku. W myśl art. 113 ust. 14 pkt 1 minister właściwy do spraw finansów publicznych określi w drodze rozporządzenia w terminie do 31 grudnia poprzedzającego rok podatkowy, kwotę, o której mowa w ust. 1, obliczoną według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy października poprzedniego roku podatkowego, w zaokrągleniu do 100 zł. W wykonaniu delegacji ustawowej Minister Finansów w rozporządzeniu z dnia 22 listopada 2004r. w sprawie określenia kwoty uprawniającej do zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 253, poz. 2528) określił wartość sprzedaży opodatkowanej, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy w kwocie 43.800 zł (§ 1). Rozporządzenie weszło w życie 1 stycznia 2005r. Natomiast w rozporządzeniu z dnia 15 listopada 2005r. w sprawie określenia kwoty uprawniającej do zwolnienia od podatku od towarów i usług, które weszło w życie 1 stycznia 2006r., Minister określił wartość sprzedaży opodatkowanej, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy w kwocie 39.200 zł (§ 1). Mając na uwadze powyższe Sąd zwraca uwagę, iż w pkt 1 ust. 14 art. 113 ustawy o VAT ustawodawca użył pojęcia "poprzedzającego rok podatkowy", co wskazuje, że rozporządzenie takie powinno być wydane w roku bezpośrednio poprzedzającym dany rok podatkowy (kalendarzowy). Pojęcia "rok poprzedni" oraz "poprzedzający" wykorzystane przy konstrukcji delegacji do wydania aktu wykonawczego, nakazują odniesienie tych terminów do roku, który poprzedza rok podatkowy, z początkiem którego zastosowanie znajduje zwolnienie podatkowe. Chodzi tu zarówno o czas wydania rozporządzenia, jak i dzień, na który organ wykonujący upoważnienie zobowiązany był uwzględnić kurs euro. Podatnik nie może zatem skorzystać ze zwolnienia z tytułu podatku od towarów i usług w roku 2006, na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o VAT z 2004r., jeżeli wartość sprzedaży opodatkowanej przekroczyła w 2005r. podaną w rozporządzeniu z dnia 15 listopada 2005r. w sprawie określenia kwoty uprawniającej do zwolnienia od podatku od towarów i usług kwotę 39.200 zł. Analogiczny pogląd został wyrażony w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 kwietnia 2008r. sygn. I FSK 537/07 oraz z 25 października 2007r. sygn. I FSK 1378/06. Z materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania podatkowego bezspornie wynika, iż R. W. w roku 2005 osiągnął łączny przychód w kwocie (...) zł. Tym samym Naczelnik Urzędu Skarbowego oraz Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie uznali, iż skarżącemu nie przysługiwało zwolnienie od podatku od towarów i usług za rok 2006. Zdaniem Sądu organy podatkowe prawidłowo także uznały, iż wykazana w księdze przychodów i rozchodów wartość sprzedaży za styczeń 2006r. – (...) - jest kwotą brutto, zawierającą podatek VAT. W konsekwencji w sposób właściwy określiły, zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy podatkowej (podstawą opodatkowania co do zasady jest obrót – kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku), wysokość zobowiązania podatkowego stosując tzw. rachunek "w stu", w wysokości (...) zł. Należy bowiem podkreślić, iż taką właśnie kwotę skarżący wykazał w deklaracji VAT – 7 za omawiany okres (k. 76). Nie ma przy tym znaczenia dla oceny przyjętej podstawy opodatkowania okoliczność korekty deklaracji, skoro wykazane w korekcie należne zobowiązanie podatkowe wynosiło 0 zł (k. 68). Skarżący nie przedstawił, pomimo wyznaczenia w trybie art. 200 § 1 O.p. siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (k. 27, k. 82), żadnych dokumentów ani innych dowodów potwierdzających, iż wymieniona kwota winna stanowić podstawę opodatkowania. W szczególności nie przedłożył umowy cywilnoprawnej, na którą powoływał się w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego (k. 56). W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie przepisu art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku. /-/ W. Zygmont /-/ J. Małecki /-/ S. Zapalska