I SA/Po 691/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Małecki(spr.) NSA Janusz Ruszyński Sędziowie as.sąd. WSA Maciej Jaśniewicz Protokolant sekr.sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 stycznia 2007 r. sprawy ze skargi D.Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003r. o d d a l a s k a r g ę /-/M.Jaśniewicz /-/J.Małecki /-/J.Ruszyński Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2005r. (nr [...]), wydanym na podstawie art. 8 ust. 1 pkt 3 oraz art. 13 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 28 września 1991r.o kontroli skarbowej, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, wszczął wobec D. Z. postępowanie kontrolne w zakresie dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz źródeł pochodzenia majątku za 2003r. Przesłanką wszczęcia kontroli skarbowej w określonym powyżej zakresie był fakt ponoszenia przez stronę wydatków wyższych od dochodów deklarowanych w zeznaniu podatkowym. Według zgromadzonych przez Urząd Kontroli Skarbowej informacji, pomiędzy zadeklarowanymi przez podatniczkę w 2003r. dochodami do opodatkowania (w PIT-37, ze stosunku pracy w wysokości [...] zł oraz PIT- 28 z najmu w wysokości [...] zł) a wydatkami poniesionymi przez podatniczkę w roku podatkowym 2003 w wysokości [...] zł zachodzi różnica w wysokości [...] zł. Wnioski wynikające z przeprowadzonego postępowania pozwoliły na przyjęcie, iż podatniczka uzyskała przychód nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzący ze źródeł nieujawnionych, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. - Nr 14 poz. 176 z późn. zm.) stanowiący podstawę opodatkowania podatkiem sankcyjnym w stawce 75%. Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, na podstawie art. 8 ust. 1 pkt 3, art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 31 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz.U. z 2004r., Nr 8, poz. 65 ze zm.), art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1, ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. z 2000r. Dz.U. Nr 14, poz. 176 ze zm.) oraz art. 21 § 1 pkt 2, art. 26, art. 47§ 1, art. 63 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) ustalił D.Z. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia organ kontroli skarbowej wykazał, że w 2003r. D.Z. osiągnęła następujące przychody: - przychody ze stosunku pracy wg zeznania PIT-37 w wysokości [...] zł (koszty uzyskania przychodów [...] zł, dochód [...] zł), - przychody z najmu wg zeznania PIT-28 w wysokości [...] zł, - przychód ze sprzedaży samochodu osobowego marki [...] za pośrednictwem Firmy A , P., ul. [...], wg zeznania strony złożonego dnia [...] 02.2005r. 25.000,00 zł, faktura VAT nr [...] z dnia [...]12.2003r. kwota brutto [...] zł (w tym marża komisanta), - przychód z kredytu zaciągniętego w Banku B SA O/P., na postawie umowy kredytowej nr [...] z dnia [...] kwietnia 2003r. w wysokości [...] zł. Na podstawie powyższych dowodów ustalono, że D.Z. w roku podatkowym 2003 osiągnęła łącznie udokumentowane dochody w wysokości [...] zł. Wydatki podatniczki w roku podatkowym 2003 były następujące: - składki na ubezpieczenie społeczne pobrane przez płatnika [...] zł, - zaliczki na podatek dochodowy pobrane przez płatnika [...] zł, - składki na ubezpieczenia zdrowotne pobrane przez płatnika [...] zł, - ryczałt od przychodów ewidencjonowanych [...] zł, - zakup spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego , ul. [...] w P., akt notarialny z dnia [...] 03.2003r. [...] zł, - wydatki na sporządzenie powyższej umowy w formie aktu notarialnego, podatek od czynności cywilnoprawnych [...] zł, - zakup samochodu osobowego [...], rok prod. [...] [...] zł (zapłata w trzech ratach: [...] kwietnia 2003r. przelew bankowy na [...] zł, [...] kwietnia 2003r. przelew bankowy na kwotę [...] zł, [...] kwietnia 2003r. przelew bankowy na kwotę [...] zł), - zakup dwóch wyodrębnionych lokali mieszkalnych [...] zł, (lokale: nr [...] oraz [...] w budynku wielomieszkaniowym przy ul. [...] w P. od dewelopera Spółki C z o.o. w P., zapłacone : za lokal nr [...] kwota [...] zł wpłata w dniu [...] 03.2003r., za lokal nr [...] kwota [...] zł wpłata w dniu [...]03.2003r., akt notarialny z dnia [...]03.2003r.), - wydatki na sporządzenie powyższej umowy w formie aktu notarialnego , podatek od czynności cywilnoprawnych [...] zł, - spłata kredytu (zaciągniętego w wysokości [...] zł) wraz z odsetkami, tj. łącznie [...] zł (dnia [...] maja 2003r. spłacono [...] zł, dnia [...] czerwca 2003r. spłacono [...] zł, dnia [...] czerwca 2003r. spłacono [...] zł), - pozostałe wydatki z tyt. kredytu (prowizja, koszty ustanowienia zabezpieczenia spłaty kredytu) [...] zł, - wycieczka do Egiptu organizowana przez firmę D [...] zł, - wydatki na życie w roku 2003 [...] zł, - wydatki ponoszone w związku z wynajmowaniem dwóch garaży oraz mieszkania od Spółki C z o.o. [...] zł Na podstawie powyższych dowodów wyliczono, że wydatki D.Z. w 2003r. wyniosły łącznie [...] zł. W trakcie postępowania, przesłuchana w charakterze strony D.Z. oświadczyła, że nadto zgromadziła w domu zasoby pieniężne z tytułu świadczenia (odpłatnie) w latach: 1995-2003 usług seksualnych, usług towarzyskich oraz otrzymywania prowizji od zamówionych przez klientów drinków, gdyż zatrudniona była w klubach nocnych i agencjach towarzyskich oraz zajmowała się prostytucją. Wymieniła jako miejsca pracy: O., P. Z powyższego tytułu otrzymała, jak oświadczyła [...] zł, które przechowywała w domu. W celu weryfikacji zeznań podatniczki, zbadano jej zeznania podatkowe za lata: 2000-2002 i wykazano, że za powyższe lata kontrolowana osiągnęła, po odliczeniach, przychody w łącznej wysokości [...] zł. Ustalono, że za lata 1995-1999 D.Z. nie składała zeznań podatkowych, brak jest także informacji o dochodach (PIT-11). W oparciu o powyższe dane organ pierwszej instancji wywiódł, że skoro za lata podatkowe: 1995-2002 łączny przychód D.Z. wyniósł [...] zł, zaś -dla porównania- koszty utrzymania za ten okres wg szacunków GUS wyniosły [...] zł, to wykluczone jest, aby podatniczka mogła z tych właśnie środków finansowych poczynić oszczędności, które wydatkowała w roku 2003. Strona zeznała także, iż od 1995r. była zatrudniona przez J.R. (bez umowy o pracę) w klubie nocnym E w O. i w ciągu roku zarobiła ok. [...] zł z tytułu świadczenia usług towarzyskich i prowizji od zakupionego przez klientów alkoholu oraz dodatkowo uzyskiwała środki pieniężne z tytułu odpłatnego świadczenia usług seksualnych. Następnie pracowała w agencji F w O., ul. [...], gdzie od jednego zlecenia otrzymywała [...] zł, w klubie G w P., w klubie H w P., w agencji I, P. ul. [...] oraz w firmie przy ul. [...] w P., zaś od [...] 09.1999 do marca 2004r. w firmie J ul. [...] w P. Podatniczka wskazała również, że podczas prowadzonych przez policję kontroli w agencjach towarzyskich była kilkakrotnie legitymowana. Powyższe zeznania D.Z. iż zgromadzone przez nią oszczędności w wysokości [...] zł pochodziły z odpłatnego świadczenia usług seksualnych, pobranych prowizji od drinków oraz usług towarzyskich w powyższych agencjach towarzyskich, potraktowane zostały przez organ pierwszej instancji jako jeden z dowodów w prowadzonym postępowaniu. Dowód ten poddano ocenie w ramach swobodnej oceny dowodów i skonfrontowano z innymi dowodami, tj. np. z dowodami z przesłuchania świadków. Przesłuchana w charakterze świadka w dniu [...] 05.2005r. A.S. (córka właścicielki klubu H która przebywa za granicą) zeznała, że nie zna D.Z. i nigdy o ww. nie słyszała. Przesłuchany w charakterze świadka w dniu [...] 05.2005r. P.G. (właściciel klubu E w latach 1998-2000, zeznał, że cyt. "w żadnej grupie zatrudnionych osób (umowa o pracę lub umowa zlecenie) nie spotkałem osoby o nazwisku D.Z.". Przesłuchany w dniu [...] 05.2005r. w charakterze świadka kolejny właściciel klubu E P.G. zeznał, że nie zna osoby o nazwisku D.Z. Także przesłuchiwany w dniu [...] 06.2005r. świadek Z.R. – właściciel firmy G stwierdził, że osoba o nazwisku D.Z. nie jest mu znana i że nie była u niego zatrudniona. R. S. (prowadzący w latach 1998-1999 firmę K P., ul. [...] następnie przy ul. [...]) przesłuchany w dniu [...] 07.2005r. stwierdził, że nie zna D. Z., nigdy nie zetknął się z nią i nie zatrudniał jej w swojej firmie. Strona, mimo prawidłowych zawiadomień, nie konfrontowała swoich oświadczeń z zeznaniami świadków, nie zadawała im pytań, gdyż nie uczestniczyła w przesłuchaniach. Organ pierwszej instancji w oparciu o powyższy materiał dowodowy stwierdził, że brak jest dowodów na to, by D.Z. była zatrudniona w agencjach towarzyskich. W celu weryfikacji oświadczeń strony, że przebywając w agencjach towarzyskich była wielokrotnie legitymowana przez policję, organ kontroli skarbowej poddał również ocenie dowody z dokumentów: pism Komendy Wojewódzkiej Policji w P. oraz Komendy Wojewódzkiej w O. Powyższy materiał dowodowy (w tym pismo potwierdzające kontrolę policyjną w agencji towarzyskiej przy ul. [...] w P. w dniu [...] 02.1999r. oraz w dniach [...] 09.1999r., [...] 07.2003r. w firmie J w P.) potwierdził jedynie, że D.Z. przebywała w tych agencjach w charakterze towarzyskim, natomiast "nigdy nie padło stwierdzenie, że jest osobą świadczącą usługi seksualne". W świetle powyższego stwierdzono, że zeznania podatniczki odnośnie zatrudnienia w P. w powoływanych przez nią agencjach towarzyskich (oprócz firmy J) nie znalazły potwierdzenia w zeznaniach świadków ani w innych dowodach. Przesłuchany w dniu [...] 05.2005r. S.K. zeznał, iż D.Z. pracowała w prowadzonej przez niego firmie J na umowę o pracę (usługi towarzyskie, masaż, pokazy taneczne, striptease) i otrzymywała z tego tytułu [...] zł brutto i było to jedyne wynagrodzenie, jakie otrzymywała w ramach stosunku pracy w powyższej firmie. Również z informacji z urzędu skarbowego wynika, że za rok 2000,2001,2002 i 2003 D.Z. złożyła zeznania roczne w podatku dochodowym od osób fizycznych i wykazała w nich przychody ze stosunku pracy. Strona odmówiła wskazania danych osób, którym świadczyć miała usługi seksualne, powołując się na wysoki poziom swojej profesji oraz anonimowość tych osób. Przedstawiony powyżej materiał dowodowy zgromadzony w trakcie prowadzonego przez organ pierwszej instancji postępowania nie potwierdził, jak wywiódł ten organ, by D.Z. mogła w 2003r. dysponować kwotą [...] zł pochodzącą ze źródła przez nią wskazywanego, tj. uprawianie nierządu w latach 1995-2003. Podkreślono, iż w postępowaniu, którego celem jest ustalenie podlegających zryczałtowanemu opodatkowaniu przychodów z nieujawnionych źródeł, na podatniku spoczywa obowiązek wykazania, że poniesione przezeń wydatki znajdują pokrycie w takim mieniu zgromadzonym w danym roku podatkowym lub w latach poprzednich, które pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W przedmiotowym postępowaniu strona nie wykazała natomiast, że dokonane przez nią w roku 2003 wydatki były sfinansowane ze źródeł przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. A zatem, organ pierwszej instancji na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ustalił D.Z. wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości [...] zł- a w konsekwencji powyższego- zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych w formie ryczałtu (75%) za 2003r. w wysokości [...] zł. Od powyższej decyzji strona, działając przez pełnomocnika, złożyła odwołanie, w którym, wnosząc o uchylenie rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji w całości, zarzuciła naruszenie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez bezpodstawne ustalenie podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez rozstrzygniecie wątpliwości na niekorzyść podatnika, art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej przez nieuzasadnione przewlekanie postępowania, art. 180 § 2 Ordynacji podatkowej przez nieuwzględnienie w decyzji zeznań D. Z. złożonych pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zaznania, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewyczerpujące rozpatrzenie zebranego materiału dowodowego, oraz art. 191 tejże ustawy poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów. W uzasadnieniu odwołująca podkreśliła, że w toku postępowania źródło przychodów zostało ujawnione, jednakże dochody z tego źródła nie podlegają opodatkowaniu, nadto, że część przychodów została uzyskana w okresie objętym przedawnieniem w zakresie zobowiązań podatkowych. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, podniosła, iż dochody z prostytucji, która w świetle ustawy podatkowej nie może być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, nie mogą być wykazywane w zeznaniach podatkowych, gdyż nie podlegają opodatkowaniu. Wyjaśniła także, że nie świadczyła usług seksualnych w agencjach towarzyskich, które służyły tylko do nawiązywania kontaktów z klientami, lecz usługi te świadczyła prywatnie, poza miejscem pracy. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, stwierdzając w uzasadnieniu, że stosownie do art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami podlegającymi opodatkowaniu tym podatkiem są także przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach, zaś opodatkowanie następuje na podstawie tzw. znamion zewnętrznych (tj. wydatków) świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Organ podatkowy jest uprawniony do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego do wartości mienia zgromadzonego w tym roku oraz wcześniej ze źródeł pochodzących z przychodów opodatkowanych bądź zwolnionych z podatku. W przypadku gdy stwierdzone zostanie, iż poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonym wcześniej mieniu należy przyjąć, że podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił. Organ odwoławczy podkreślił, że strona nie kwestionowała, iż w 2003r. wydatkowała łącznie [...] zł. Powyższe wydatki nie znalazły pokrycia w dochodzie uzyskanym przez podatniczkę w 2003r. z ujawnionego źródła- ze stosunku pracy, z najmu, ze sprzedaży samochodu oraz kredytu bankowego oraz w dochodach z lat poprzednich. Sporna zaś jest kwestia, czy D.Z. mogła posiadać [...] zł i czy uprawdopodobniła co najmniej, że kwota ta pochodzi z odpłatnego świadczenia usług seksualnych. Organ podatkowy drugiej instancji podzielił stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji, iż w postępowaniu z nieujawnionych źródeł przychodu obowiązek wykazania źródeł przychodów ciąży na podatniku, który powołując się na dane fakty zamierza wywieść z nich konsekwencje prawne. A zatem, skoro stwierdzone zostało, że podatnik poniósł wydatek niewspółmierny do uzyskiwanych dochodów, to jest zobowiązany przynajmniej uprawdopodobnić posiadanie źródła finansowania wydatku. Organ odwoławczy nie dopatrzył się w postępowaniu organu pierwszej instancji naruszenia powoływanych przez odwołującego przepisów Ordynacji podatkowej. Wręcz przeciwnie – stwierdził, że rozumowanie organu pierwszej instancji uwzględnia oprócz reguł postępowania, także zasady logiki i doświadczenia życiowego. Poddano bowiem ocenie wszelkie uzyskane dochody, po czym – za pomocą logicznej i wspartej okolicznościami sprawy argumentacji -wykazano bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej. Odnosząc się do zarzutu nie uwzględnienia środków pieniężnych w wysokości [...] zł zaoszczędzonych przez podatniczkę, a pochodzących z odpłatnego świadczenia usług towarzyskich i seksualnych. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił przy tym, że w toku dwuinstancyjnego postępowania podatkowego strona nie przedstawiła, oprócz swego oświadczenia o posiadaniu oszczędności w kwocie [...] zł żadnych dowodów dla potwierdzenia podnoszonych argumentów. Strona nie przedstawiła ponadto żadnych dowodów na poparcie składanych oświadczeń, że przed dniem [...] stycznia 2003r. posiadała oszczędności. A zatem organ podatkowy nie miał możności ustalenia osiągniętego przed powyższą datą dochodu, a tym bardziej nie mógł dokonać oceny, czy strona mogła poczynić oszczędności. Reasumując, organ odwoławczy stwierdził, że podnoszone przez podatniczkę okoliczności oraz zgromadzone w toku postępowania dowody świadczą jedynie o utrzymywaniu kontaktów ze środowiskiem związanym z agencjami towarzyskimi, nie przesądzają natomiast o uzyskiwaniu znacznych dochodów z odpłatnego świadczenia usług seksualnych. Powyższa decyzja Dyrektora Izby Skarbowej stała się przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości w skardze zarzucono, podobnie, jak w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, w tym art.120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, dalej określonej także O.p., a to poprzez rozstrzygnięcie zaistniałych wątpliwości na niekorzyść podatnika, art. 139 § 1 O.p., przez nieuzasadnione przewlekanie postępowania, art. 180 §2 O.p., przez nieuwzględnienie w ostatecznej decyzji zeznań D. Z. złożonych pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania, art. 187§ 1 O.p., przez niewyczerpujące rozpatrzenie zebranego materiału dowodowego, art. 191 O.p., przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i wreszcie art. 210 § 1 O.p., przez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego w odniesieniu do niektórych zarzutów podnoszonych w odwołaniu. Skarżący podkreślił, że przedstawione zarzuty zostały wyczerpująco uzasadnione w odwołaniu i nie wymagają uzupełnienia. Podkreślono jednakże, odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 180 § 2, art. 187§ 1 oraz art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, że w opinii skarżącej, organ odwoławczy ograniczył się jedynie do przytoczenia przepisów oraz ogólnikowych i powierzchownych podsumowań. Uzasadniając natomiast nowy zarzut, tj. zarzut naruszenia art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej skarżący podniósł, że decyzja ostateczna pozbawiona jest kompletnego uzasadnienia faktycznego i prawnego, nie wyjaśniono w niej, jakimi zasadami logiki i doświadczenia życiowego kierował się organ odwoławczy przy wydawaniu zaskarżonej decyzji. Dodano, iż jest mało prawdopodobne, by w zakresie objętym sprawą, organ podatkowy mógł posiadać doświadczenie życiowe, pozwalające na jednoznaczną i obiektywną ocenę materiału dowodowego. Nadto wniesiono o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, jako nieuzasadnionej, stwierdzając, że zaskarżona decyzja została wydana bez naruszenia tak prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. Odnosząc się do powołanych zarzutów, organ odwoławczy powtórzył argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji. Za niezasadny uznano zarzut naruszenia art. 210 Ordynacji podatkowej, gdyż, jak podkreślono, zaskarżona decyzja zawiera wszystkie elementy wymienione w art. 210 § 1, § 2, § 3 i § 4 powoływanej ustawy, w tym uzasadnienie faktyczne i prawne. W zaskarżonej decyzji wskazano fakty uznane za udowodnione, dowody, którym dano wiarę, jak również wskazane zostały przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. Nie uwzględniono także podnoszonego zarzutu naruszenia art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej, przez nieuzasadnione przewlekanie postępowania, wskazując że długość postępowania podatkowego nie ma wpływu na ewentualne konsekwencje podatkowe i nie rodzi ujemnych skutków w postaci odsetek, gdyż w przedmiotowym postępowaniu termin płatności podatku wynosi 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, stosownie do art. 47 § 1 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu po zapoznaniu się ze stanem faktycznym i prawnym sprawy, zważył co następuje: Zgodnie z brzmieniem art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ) - Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlegają zatem akty administracyjne (w niniejszym przypadku decyzje organów podatkowych) zarówno z uwagi na ich zgodność z materialnym prawem podatkowym, jak i z formalnym prawem podatkowym. Kontrola sądów administracyjnych ograniczona jest zatem do zbadania, czy organy administracji skarbowej w toku rozpoznawanej sprawy podatkowej nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego z dnia powstania obowiązku podatkowego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. W postępowaniu przed sądami administracyjnymi pierwszej instancji obowiązuje zasada oficjalności, wyrażona w treści art. 134 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Zgodnie z powyższą zasadą, sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa przez organy podatkowe, związanych z materią zaskarżonych decyzji, także tych- nie podnoszonych w skardze. Granice rozpoznania skargi przez sąd administracyjny są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w konkretnej i zaskarżonej sprawie podatkowej, z drugiej natomiast strony przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego (zakaz reformationis in peius). Skarga nie jest zasadna. Przedmiotem sporu między stronami jest to, czy D.Z. ponosząc wydatki znacznie przekraczające zeznany za rok podatkowy 2003 i lata poprzednie dochód wykazała, iż na początku tego roku podatkowego mogła dysponować kwotą [...] zł ze źródła, na które się powołuje, tj. z odpłatnego świadczenia usług seksualnych, a nadto, czy wydatki, które ponosiła we wskazanym powyżej okresie znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym w danym roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Zgodnie z treścią art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), przychodami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym są także przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Stosownie zaś do art. 20 ust. 3 powoływanej ustawy, w brzmieniu obowiązującym w 2003r., wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Powyższy zapis ustawy podatkowej wyznacza zastępczy - oparty na kryterium majątkowym - wzorzec podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych. Wzorzec ten tworzą znamiona majątkowe wskazujące na wielkość uzyskanych dochodów. W konkretnym też przypadku nie wystąpi opodatkowanie, jeżeli udowodni się istnienie okoliczności wskazujących że dany majątek nie jest następstwem istnienia dochodów nieopodatkowanych. Zapis art. 20 ust. 3 ustawy umożliwia zatem realizację obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku, gdy podatnik nie ujawnił przedmiotu lub podstawy opodatkowania w tym podatku. Ustanowienie w art. 20 ust. 3 w związku z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odrębnego podatkowego stanu faktycznego niesie ten skutek, że dla opodatkowania dochodu na podstawie wydatków i mienia prowadzi się postępowanie rozstrzygające inną sprawę podatkową niż postępowanie w sprawie wymiaru tego podatku na zasadach ogólnych lub przy zastosowaniu szacowania podstawy opodatkowania albo opodatkowania dochodu przerzuconego. Postępowanie w sprawie opodatkowania dochodów nieujawnionych dotyczy ustalenia dochodu wyłącznie w oparciu o znamiona majątkowe. Znamiona te oraz okoliczności, które stanowią pokrycie dla poniesionych wydatków i zgromadzonego mienia wyznaczają też przedmiot postępowania dowodowego w tego rodzaju sprawach. Opodatkowanie dochodów ze źródeł nieujawnionych nie posiada własnej, odrębnej procedury, jak inne nadzwyczajne metody wymiaru zobowiązań podatkowych. W postępowaniu tym obowiązuje jednakże szczególna zasada rozkładu ciężaru dowodowego. Jest on bowiem niejako dwuetapowy. W pierwszej fazie to organ podatkowy winien wykazać, że wydatki podatnika w danym roku podatkowym przekraczają dochód. Jeżeli ustalenia w zakresie poniesionych wydatków nie są kwestionowane i gdy w postępowaniu tym zostanie stwierdzone poniesienie wydatków znacznie przekraczających zeznany dochód, jak to ma miejsce w rozstrzyganej sprawie, wówczas to na podatniku ciąży wykazanie, iż wydatki te znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub posiadanych zasobach (przykładowo wyrok NSA z dnia 31.07.2001r., sygn. akt III SA 643/00, publ. Przeg. Podatk. 2001/11/63, wyrok z dnia 13.01.2000r., sygn. akt I SA/Ka 960/98, publ. w POP 2001/3/69). Strona powinna zatem wykazać, że uzyskała przychody z określonego źródła lub że posiadała w latach poprzednich mienie, bądź zasoby finansowe, które pozwoliły jej na poczynione wydatki, o których wysokości oświadczyła (por. wyrok NSA z dnia 21.03.1996 r. w sprawie SA/Wr 1905/96, publ. LEX nr 26669, wyrok NSA z dnia 11.07.1997 r., sygn. akt III SA 281/96, publ. w Mon. Podatk. 1998/5/161 oraz A. Bartosiewicz, R. Kubacki "Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Komentarz" , Wydawnictwo Difin, Warszawa 2004r., str. 361). Z kolei w wyroku NSA z dnia 15 lipca 1997 r., sygn. akt III SA 281/91 podkreślono, że "w interesie ewentualnego podatnika jest przedstawienie materiału dowodowego, z którego wynikałoby, że jego wydatki znajdują pokrycie w źródłach przychodu już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania". W innym wyroku NSA z dnia 23 czerwca 1998 r., sygn. akt I SA/Po 1561/97 wyjaśniono, że gdy przez okres kilku lat skarżący nie uzyskiwali żadnych dochodów z działalności gospodarczej, ani z tytułu zatrudnienia, jak również nie wykazywali innych przychodów, z których mogliby pokryć swe znaczne wydatki to na podatnikach ciążył obowiązek wykazania źródeł pokrycia wydatków na utrzymanie rodziny i innych, a w szczególności na remont nieruchomości i zakup samochodu. Na gruncie postępowania podatkowego ma bowiem w pełni zastosowanie generalna zasada postępowania dowodowego stanowiąca, iż każdy kto z danego faktu wyprowadza korzystne dla siebie konsekwencje prawne, zobowiązany jest fakt ten udowodnić. Nadto należy podkreślić, że postępowanie dowodowe w tego typu sprawach winno cechować się kompletnością. Zgodnie bowiem z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), organ podatkowy obowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzeć cały materiał dowodowy. Jednocześnie w tym postępowaniu obowiązuje wyrażona w art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów, zgodnie z którą, organ podatkowy ocenia na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Z zasady tej wynika zaś, że organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. To do organu podatkowego należy ocena wartości dowodowej poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania (wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2000r., sygn. akt III SA 2547/99). Organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. W przedmiotowej sprawie, w trakcie dwuinstancyjnego postępowania, skarżąca nie wykazała, z jakiego źródła uzyskiwała środki finansowe, z których następnie w 2003r. sfinansowała wydatki (zakup trzech mieszkań, zakup nowego samochodu, wydatki na utrzymanie, wycieczka zagraniczna i inne). W badanym roku podatkowym skarżąca wydatkowała łącznie [...] zł, z czego [...] zł pochodzić miało z nierządu z lat 1995-2003. W rozpatrywanej sprawie brak jest niezbitych dowodów na to, że pieniądze przez nią zgromadzone pochodziły ze źródła, na które się powołuje, tj. z odpłatnego świadczenia usług seksualnych na rzecz wielu klientów, z którego to źródła- jak słusznie zauważa skarżąca- przychód nie podlega opodatkowaniu. Należy bowiem podkreślić, iż na obszarze prawa podatkowego nie mogą wywoływać skutków bezprawne czynności cywilnoprawne, albowiem doprowadziłoby to do kolizji między prawem prywatnym a publicznym. W dotychczasowym orzecznictwie z uwagi na aspekt moralny i sprzeczność z zasadami współżycia społecznego uznano za słuszne zakwalifikowanie przychodów z prostytucji do przychodów z art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26.07.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy (por. wyrok NSA z dnia 3.02.2000r., sygn. akt I SA/Gd 1011/99, LEX nr 40390). Jednakże, aby móc stwierdzić, że w sprawie będzie miała zastosowanie norma wyrażona w art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy podatkowej, należy jednoznacznie stwierdzić, że strona zarobkowała w sposób, na który się powołuje. Stwierdzenie to musi mieć także poparcie w zgromadzonym materiale dowodowym. W przedmiotowej sprawie, to że strona uzyskiwała przychody z nierządu, nie zostało w żaden sposób wykazane ani udowodnione, zarówno przed organem pierwszej, jak i drugiej instancji. Przesłuchiwani świadkowie (wymienieni we wstępnej części uzasadnienia) nie potwierdzili, że znali i zatrudniali D.Z., ta zaś nie wskazała, żadnych, oprócz swego oświadczenia, dowodów na to, że usługi seksualne świadczyła prywatnie, poza agencjami, służącymi tylko pozyskaniu klientów. Złożone przez skarżącą zeznania nie zostały- wbrew jej twierdzeniom- pominięte, lecz zgodnie z przepisami prawa, poddano je ocenie i skonfrontowano z innymi zgromadzonymi dowodami, tj. przede wszystkim z dowodami z zeznań świadków oraz z dowodami z dokumentów. Nadto należy podkreślić, że w roku, który wg. skarżącej był pierwszym rokiem odpłatnego świadczenie usług seksualnych (1995), skarżąca miała 16 lat i była osobą niepełnoletnią. Musiała zatem uczęszczać do szkoły. Powyższe okoliczności podważają wiarygodność skarżącej. W świetle całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, zasadnie organy administracji skarbowej uznały za niedostateczne i niewiarygodne powyższe wyjaśnienia podatniczki, które miały świadczyć o posiadanych przez nią oszczędnościach w kwocie [...] zł pochodzących z tytułu świadczenia przez skarżącą usług seksualnych. Skarżąca nie wykazała zatem, iż na początku badanego roku 2003 dysponowała kwotą [...] zł pochodzącą z odpłatnego świadczenia usług seksualnych. W trakcie postępowania dowodowego potwierdzono, że D.Z. przebywała kilkakrotnie na terenie agencji towarzyskich oraz to, że była zatrudniona na umowę o pracę w firmie J i jej zarobki wynosiły [...] zł brutto miesięcznie. Jak wynika z zasad doświadczenia życiowego, powyższe zarobki mogły zapewnić skarżącej utrzymanie (i to na skromnym poziomie), lecz nie mogły stanowić podstaw do czynienia z nich oszczędności, które następnie wydatkowane być miały na zakup np. trzech mieszkań, nowego samochodu i wycieczki zagranicznej. Powyższe wskazuje także i na to, że kwota, jaką skarżąca dysponowała w roku 2003, tj. kwota [...] zł nie pochodzi ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. A zatem, jak trafnie wykazano w zaskarżonej decyzji, powyższa kwota nie ma pokrycia w ujawnionych źródłach. Pochodzi zatem ze źródeł nieujawnionych. Odnosząc się do zarzutów naruszenia reguł postępowania, skład sądzący stwierdza, że wbrew twierdzeniom skargi, nie można zarzucić organom podatkowym by naruszone zostały zasady wyrażone w art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez rozstrzygnięcie zaistniałych wątpliwości na niekorzyść podatnika. Art. 120 Ordynacji podatkowej stanowi, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa (zasada legalizmu, określana także zasadą praworządności). To oznacza, że w postępowaniu podatkowym nie ma zastosowania reguła, że dozwolone jest wszystko to, co nie jest przez prawo zakazane (por. wyrok NSA z dnia 26.02.2001r., sygn. akt III SA 167/00, nr LEX nr 47930). Skład orzekający podkreśla, że organy obu instancji nie dopuściły się naruszenia powoływanego przepisu, a orzeczenia zapadły zgodnie z przepisami prawa. Sąd nie dopatrzył się również, aby naruszono zasadę in dubio pro tributario. Jak trafnie podkreślił Dyrektor Izby Skarbowej, skarżąca, choć miała taką możliwość, nie uczestniczyła w przesłuchaniach świadków, nie konfrontowała ich zeznań ze swymi oświadczeniami, nie zadawała im pytań. Zgromadzony zaś w sprawie obszerny materiał dowodowy doprowadził, do wniosku iż powoływane przez skarżącą źródło zarobkowania, z którego na przełomie lat 1995-2003 miała uzyskać [...] zł, które przetrzymywałaby w domu (a nie np. na rachunku bankowym), jest niewiarygodny. W sprawie wykazano, że zeznania podatniczki nie korespondują z pozostałym – obszernym materiałem dowodowym. Nie było zatem wątpliwości, które organy mogły by rozstrzygnąć na niekorzyść skarżącej Skład sądzący stwierdza nadto, że nie naruszono także przepisu art. 187, poprzez niewyczerpujące rozpatrzenie zebranego materiału dowodowego, a także by ocena materiału dowodowego dokonana została z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w 191 Ordynacji podatkowej. Nie naruszono także przepisu art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej. Zaskarżona decyzja zawiera bowiem wyczerpujące uzasadnienie faktyczne i prawne. Należy nadmienić, że w przypadku przychodów nieujawnionych decyzja ustalająca ich wysokość i jednocześnie nakładająca 75% podatek ma charakter konstytutywny. Oznacza to zatem, że inaczej, aniżeli w podatku dochodowym pobieranym na zasadach ogólnych, zobowiązanie w podatku dochodowym ze źródeł nieujawnionych powstaje dopiero z momentem skutecznego doręczenia podatnikowi decyzji. Termin płatności tego podatku wynosi 14 dni i liczony jest o dnia doręczenia stronie przedmiotowej decyzji. Dopiero w razie braku zapłaty ustalonego zobowiązania, przekształca się w zaległość podatkową, od której nalicza się odsetki za zwłokę, będące dla strony dodatkowa restrykcją. Należy zatem podzielić stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, iż nawet kilkukrotne zawiadamianie strony o przedłużeniu postępowania nie ma wpływu na dolegliwość w postaci odsetek zwłoki. Postępowanie kontrolne przeprowadzono rzetelnie i wnikliwie. Z uwagi jednak na konieczność zgromadzenia obszernego materiału dowodowego (w tym dowodów z zeznań świadków, dowodów z dokumentów) , postępowanie to było kilkakrotnie przedłużane, o czym skarżąca była każdorazowo zawiadamiana. Zarzut naruszenia art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej nie jest zatem uzasadniony. Sąd administracyjny nie dopatrzył się również, iżby zaskarżona decyzja była sprzeczna z materialnym prawem podatkowym, a w szczególności z postanowieniami art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organy rozpatrujące niniejszą sprawę dokonały pełnej wykładni powoływanego przepisu, a następnie subsumcji prawidłowo zinterpretowanych przepisów prawa do okoliczności niniejszej sprawy. Powyższe oznacza, iż brak jest ustawowych podstaw do uwzględnienia skargi. Sąd nie dopatrzył się ani istotnego naruszenia procedury podatkowej, ani materialnego prawa podatkowego, w związku z czym należało skargę oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekając, jak w sentencji wyroku. /-/ J. Ruszyński /-/ J. Małecki /-/ M. Jaśniewicz