I SA/Po 695/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska - Tylewicz Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędzia WSA Dominik Mączyński (spr.) Protokolant: referent stażysta Krzysztof Dzierzgowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 lipca 2015 r. sprawy ze skargi [...] i [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007 (PIT-36) wraz z odsetkami. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. stwierdza, że niniejsza decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz skarżących kwotę [...] zł ([...] złotych) tytułem zwrotu kosztów sądowych. Decyzją z dnia [...] listopada 2014 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. odmówił S. G. oraz E. G. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok – PIT-36 w kwocie [...] zł wraz z odsetkami. W uzasadnieniu swojej decyzji organ I instancji zauważył, że w złożonym w dniu [...] marca 2008 r. zeznaniu o wysokości osiągniętego przez podatników dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2007 – PIT-36 wykazano między innymi dochód z innych źródeł w wysokości [...] zł. Następnie, pełnomocnik S. G. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z wnioskiem o stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie [...] zł wraz z ustawowymi odsetkami za okres od dnia wpływu środków na kontro Urzędu Skarbowego do dnia zapłaty. Do wniosku dołączono korektę zeznania podatkowego za 2007 r., w której nie wykazano żadnych źródeł przychodu oraz nie uwzględniono wspólnego rozliczenia małżonków. W uzasadnieniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty powołano się na wyrok NSA z dnia 26 lipca 2013 r. o sygn. akt II FSK 2378/11, wskazując, że uzasadnienie tego wyroku w pełni uzasadnia wniosek o stwierdzenia nadpłaty. Pismem z dnia [...].01.2014 r. organ podatkowy I instancji wezwał pełnomocnika S. G. do usunięcia braków wniosku o stwierdzenie nadpłaty poprzez złożenie poprawnej korekty zeznania podatkowego PIT-36 za 2007 r. na właściwym formularzu z uwzględnieniem wszystkich źródeł przychodów małżonków. W odpowiedzi na to wezwanie przedłożono korektę zeznania PIT-36 za 2007 rok, w którym wykazano przychód S. G. ze stosunku pracy oraz przychód jego małżonki z emerytur i rent krajowych, w korekcie zeznania w przeciwieństwie do pierwotnie złożonego zeznania nie wykazano jednak przychód z innych źródeł. Wedle ustaleń poczynionych przez organ I instancji ustaleń S. G. na podstawie nieodpłatnego zbycia przez Skarb Państwa w trybie ustawy z dnia 30 sierpnia 1996 r. o komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych (Dz. U. Nr 118, poz. 561 ze zm.) nabył [...] akcji imiennych spółki Z. S.A. z siedzibą w K., serii A, o numerach od nr [...] do nr [...] o wartości nominalnej [...] zł każda, których sprzedaż podzielił na dwie transze, tzn. umową sprzedaży z [...].12.2001 r. objęto sprzedaż [...] akcji, natomiast umową sprzedaży z dnia [...].01.2002 r. objęto [...] akcje. Zgodnie z kolei zapisem § 2 umowy przedwstępnej z dnia [...].09.2000 r. S. G. zobowiązał się do zawarcia ze spółką E. S.A. lub ze wskazanym przez E. podmiotem, w terminie nie wcześniej niż po dniu [...] września 2001 r. i nie później niż w dniu [...] grudnia 2001 r., umowy sprzedaży [...] akcji. Łączną cenę sprzedaży strony ustaliły na [...] zł. Na poczet ceny sprzedaży akcji został zaliczony zadatek w kwocie [...] zł, stanowiący równowartość 20% ceny akcji. Następnie aneksem z dnia [...].11.2001 r. strony dokonały zmiany terminu zawarcia umowy przyrzeczonej w zakresie sprzedaży [...] akcji o numerach: od nr [...] do nr [...]; na mocy ww. aneksu umowa powinna zostać zawarta nie wcześniej niż po dniu [...] stycznia 2002 r. i nie później niż w dniu [...] stycznia 2002 r. W dniu [...].12.2001r. pomiędzy S. G. a E. S.A. doszło do zawarcia umowy sprzedaży [...] akcji zwykłych, imiennych serii A oznaczonych numerami od [...] do [...]. Łączną cenę sprzedaży akcji strony ustaliły na [...] zł ([...] zł za jedną akcję). Zgodnie z wyciągiem z załącznika do umowy sprzedaży akcji na poczet łącznej ceny sprzedaży akcji został zaliczony zadatek w kwocie [...] zł, wypłacony po zawarciu umowy przedwstępnej. Pozostała do zapłaty kwota tj. [...]zł, stanowiąca różnicę łącznej ceny sprzedaży akcji i wypłaconego zadatku, zgodnie z zapisem § 4 pkt 2 umowy sprzedaży z [...].12.2001r., miała zostać wypłacona do [...].06.2002 roku z zastrzeżeniem terminów płatności. W związku z brakiem zapłaty kwoty wynikającej z umowy z dnia [...].12.2001 r., S. G. stosownie do zawartych w umowie, wskazanych powyżej zapisów wystąpił do Sądu Rejonowego dla W. W. w W.. Wydział I Cywilny z powództwem o zapłatę należności za akcje. Wyrokiem z dnia [...] września 2006 r. sygnatura akt [...] Sąd zasądził od E. S.A. w W. na rzecz S. G. kwotę [...] zł wraz z ustawowymi odsetkami od kwot: [...] zł od dnia [...] kwietnia 2002 r. do dnia zapłaty, a od kwoty [...] zł od dnia [...] lipca 2002 r. do dnia zapłaty. Przychód w kwocie [...] zł z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych, wynikający z PIT-8C wystawionych przez E., został wykazany przez podatnika w zeznaniu PIT-38 za 2007 rok. Zaznaczono jednak, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 26.07.2013 r. sygn. akt II FSK 2377/11 oraz II FSK 2378/11 zauważył, że przychód z tytułu umowy sprzedaży akcji z dnia [...].12.2001 r. był najpóźniej należny do [...].06.2002 r., w tej dacie powstał obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ podatkowy I instancji zaznaczył w tym kontekście, że stanowisko sądu wynikające ze wskazanych powyżej wyroków zostało podzielone przez organ podatkowy I instancji przy rozpatrywaniu wniosku S. G. z dnia [...].12.2013 r. o stwierdzenie nadpłaty za 2007 r. w PIT-38. Zauważono również, że przedmiotem niniejszej sprawy jest wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. powstałej na skutek zaliczenia przez podatnika do przychodów z innych źródeł kwoty w wysokości [...] zł stanowiącej odsetki za zwłokę w zapłacie za akcje pracownicze Z. S.A., z tytułu wierzytelności w kwocie [...] zł. W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. w przedmiotowej sprawie uzyskany przychód z tytułu odsetek od zwłoki w zapłacie za akcje pracownicze nie ma cech i elementów, które kwalifikowałyby go do źródeł przychodów o których mowa w art. 10 ust 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym rozciągnięcie ww. przepisu na odsetki wynikające ze zwłoki w płatnościach za zbycie papierów wartościowych byłoby stosowaniem analogii, która jest niedopuszczalna przy interpretacji przepisów prawa podatkowego. Zaznaczono przy tym, że w przypadku niemożności jednoznacznego zaliczenia danego przychodu do jednego ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychód ten należy kwalifikować jako przychód z innych źródeł, o którym mowa w pkt 9 tego przepisu. Sformułowanie "w szczególności" zawarte w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje w ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w T., iż definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w tym przepisie. O przychodzie podatkowym z innych źródeł należy zatem w ocenie organu podatkowego I instancji mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe. Podsumowując swoje wywody Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. stwierdził, że otrzymane odsetki od zwłoki w zapłacie za akcje pracownicze stanowiły przychód z innych źródeł i należało je wykazać w zeznaniu podatkowym o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) oraz odprowadzić należny podatek wg. skali opodatkowania dochodów. Mając powyższe na uwadze odmówiono stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. Pismem z dnia [...] listopada 2014 r. E. G. wniosła odwołanie od wskazanej na wstępie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] listopada 2014 r. wnosząc o zmianę zaskarżonej decyzji w części dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym poprzez uznanie nadpłaty za uzasadnioną i orzeczenie jej zwrotu na rzecz podatnika wraz z należnymi odsetkami za okres od daty wpływu podatku na konto Urzędu Skarbowego w T. do dnia zwrotu. Ewentualnie zaś wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi podatkowemu I instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucono: 1) naruszenie prawa materialnego tj. ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - poprzez uznanie, że zasądzone przez Sąd odsetki za zwłokę stanowią "przychód z innych źródeł" - art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy mimo ewidentnego braku stosownego zapisu ustawowego - przez co dokonano niedopuszczalnej wykładni rozszerzającej; 2) naruszenie art. 21 ust. 1 lit 3 b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez jego niezastosowanie - (inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku...). W uzasadnieniu odwołania zaznaczono, że nie kwestionuje się ustaleń poczynionych przez organ podatkowy I instancji, odwołująca się kwestionowała jednak dokonaną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. wykładnię przepisów prawa. Powołując się na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 31 stycznia 2008 r. o sygn. akt II CSK 417/07 wskazano, że bezprawne niewykonanie obowiązków, (w niniejszej sprawie przez E. S.A.) stanowi podstawę do odszkodowania w oparciu o art. 471 k.c. Zaznaczono przy tym, że właśnie na takiej podstawie prawnej oparte były wyroki sądów zasądzających stosowne świadczenia pieniężne na rzecz uprawnionych, przy czym odszkodowanie należne akcjonariuszowi obejmowało zarówno świadczenie główne jak też zasądzone od niego odsetki. Zaznaczono również, że zasądzone przez Sądy kwoty mają walor odszkodowania i korzystają one ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 lit. 3 b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odwołująca się zaznaczyła ponadto, że kwestionuje stanowisko i zapatrywania Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. co do uznania, że dochód z odsetek należy zakwalifikować jako przychód z innych źródeł. Pismem z dnia [...] listopada 2014 r. wniesione zostało przez pełnomocnika S. G. analogiczne do poprzednio wskazanego pisma odwołanie. Wydaną w wyniku rozpoznania odwołań skarżących decyzją z dnia [...] lutego 2015 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w P. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Uzasadniając swoją decyzję organ odwoławczy wskazał, że użycie w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych sformułowania "w szczególności", wskazuje, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w tym przepisie. Tym samym, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w P. o przychodzie podatkowym z innych źródeł mówi się w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe, których nie można zakwalifikować do jednego z pozostałych źródeł przychodów. W kontekście powyższego stwierdzono, że roszczenie o odsetki ma charakter samoistny, a podstawą ich wypłaty nie jest sam tytuł prawny (w niniejszej sprawie umowa kupna-sprzedaży akcji), lecz opóźnienie w terminowej wypłacie świadczenia. Zaznaczono przy tym także, iż odsetki których dotyczy postępowanie nie są odsetkami od pożyczek, od papierów wartościowych czy od środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku podatnika lub w innych formach oszczędzania, przechowywania lub inwestowania, o których mowa w art. 30a ust. 1 pkt 1, 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie stanowią one także przychodu z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 30b ust. 1 ww. ustawy, ponieważ nie zostały wypłacone w związku ze zdarzeniami gospodarczymi opisanymi w tym przepisie, tj. z odpłatnym zbyciem papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, z realizacją praw z nich wynikających, z odpłatnym zbyciem udziałów w spółkach mających osobowość prawną czy z objęciem udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. W ocenie organu odwoławczego, okoliczność, że wypłata ustawowych odsetek nastąpiła w związku z nieterminowym wykonaniem przez E. S.A. umowy kupna-sprzedaży akcji Z. S.A., nie nadaje temu przysporzeniu charakteru przychodu ze źródła, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy podatkowej, gdyż odsetki te miały znamiona rekompensaty za niewłaściwą realizację umowy. Ponieważ przedmiotowego przychodu nie można zaliczyć do przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym do przychodów z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych, a jednocześnie nie korzystają one ze zwolnienia z opodatkowania - za prawidłowe w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w P. uznać należy zakwalifikowanie go do przychodów z innych źródeł. Mając na uwadze powyższą argumentację, organ odwoławczy stwierdził, że w jego ocenie nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych nie wystąpiła. Odnosząc się do zawartych w odwołaniach twierdzeń, zgodnie z którymi to zasądzone odsetki posiadają walor odszkodowania i korzystają ze zwolnienia od podatku wskazano, że podatnicy nie przedłożyli zarówno organowi podatkowemu pierwszej, jak i drugiej instancji, żadnych dowodów, z których wynikałoby, że zasądzone odsetki mają charakter odszkodowawczy. Zaznaczono przy tym, że organ odwoławczy pismem z dnia [...] stycznia 2015 r. wezwał podatników o przedłożenie dowodów wskazujących na odszkodowawczy charakter odsetek. Wyżej wymieniona ostateczna decyzja podatkowa Dyrektora Izby Skarbowej w P. stanowi przedmiot skargi podatników kierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. W skardze, skarżący wnoszą o zmianę zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. w części dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie [...] zł, poprzez uznanie nadpłaty w całości za uzasadnioną i orzeczenie jej zwrotu na rzecz podatnika zgodnie z wnioskiem. Skarżący wnieśli ponadto o zwrot kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, sądowych, skarbowych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie prawa materialnego tj. ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - poprzez uznanie, że osiągnięty przez skarżących przychód nosi znamiona, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu skargi wskazano, że nie kwestionuje się dokonanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. ustaleń faktycznych. Zastrzeżenia skarżących budzi jednak przyjęty przez ten organ pogląd odnośnie zaliczenia osiągniętego przychodu w postaci odsetek ustawowych do przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie skarżących charakter prawny zasądzonych w wyroku odsetek, i ich ścisłe powiązanie z należnością główną wskazuje, że dochody te można zaliczyć do dochodów z praw majątkowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem sporu w sprawie poddanej sądowej kontroli jest to, czy w bezsprzecznych okolicznościach faktycznych sprawy nadpłatą jest kwota podatku obliczonego od odsetek zasądzonych na rzecz skarżących wyrokiem Sądu Rejonowego dla W. W. w W. Wydział I Cywilny z dnia [...] września 2006 r. sygnatura akt [...]. W wyroku tym Sąd zasądził od E. S.A. w W. na rzecz S. G. kwotę [...] zł wraz z ustawowymi odsetkami od kwot: [...] zł od dnia [...] kwietnia 2002 r. do dnia zapłaty, a od kwoty [...] zł od dnia [...] lipca 2002 r. do dnia zapłaty. Zdaniem organów obu instancji przychód z odsetek za zwłokę w kwocie [...] zł podlegał opodatkowaniu w 2007r. Stanowisko wyrażone przez organ w zaskarżonej decyzji nie zasługuje jednak na aprobatę. Odnosząc się do zarysowanego zagadnienia spornego należy zauważyć, że z akt administracyjnych wyraźnie wynika, iż okoliczności faktyczne badanej sprawy są bezsporne, natomiast rozbieżności między stronami dotyczą tylko i wyłącznie kwestii zakwalifikowania do określonego źródła przychodu odsetek wypłaconych skarżącej w 2007 r. Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o PDOF, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie nie podzielił stanowiska organów podatkowych, że otrzymany przez skarżącą w 2007 r. przychód z tytułu odsetek wynikających z wyroku Sądu Rejonowego dla W. W. w W. Wydział I Cywilny z dnia [...] września 2006 r. sygnatura akt [...] winien być opodatkowany w 2007 r. Stosownie do dyspozycji art. 10 ust. 1 ustawy o PDOF, źródłami przychodów są m.in.: kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c) (pkt 7), inne źródła (pkt 9). Sąd, po dokonaniu analizy przepisów art. 17 i art. 18 ustawy o PDOF, które wskazują, jakie przychody uznawane są za przychody ze źródła "kapitały pieniężne" (art. 17) i "praw majątkowych" (art. 18), o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7, a także art. 20 ustawy o PDOF - określającego przychody z "innych źródeł", o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, stwierdza, że na podstawie norm zawartych w tych przepisach nie można określić, do którego źródła przychodu należy zaliczyć odsetki z tytułu nieterminowego uregulowania należności za zakupione akcje (papiery wartościowe). W związku z tym, Sąd w składzie orzekającym, stoi na stanowisku, że skoro odsetki, jako świadczenie akcesoryjne są bezpośrednio i ściśle związane z przychodem z tytułu odpłatnego zbycia akcji, a odsetki te nie mogłyby powstać, gdyby nie obowiązek zapłaty ceny za akcje, to nie ma uzasadnionych podstaw do przyjęcia, że należność główna oraz odsetki za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje powinny być przypisane do dwóch odrębnych źródeł przychodów. Nie sposób bowiem za odrębne źródło przychodów uznać przychodów z odpłatnego zbycia akcji (papierów wartościowych) i odsetek od kwoty sprzedanych akcji. Odsetki o tym charakterze powinny być zatem przypisane do tego samego źródła co należność główna (por. wyroki NSA w Warszawie m.in. z dnia 25 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 702/12; z dnia 29 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 333/12; z dnia 20 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 115/12, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Tym samym, skoro przychód z odpłatnego zbycia akcji należy zakwalifikować do źródeł przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 (tj. przychodów z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych), to również odsetki za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje powinny być przyporządkowane do tej kategorii źródeł przychodów. Uwzględniając powyższe, stwierdzić należy, że organy podatkowe obu instancji bezzasadnie przyjęły, że nie uległo przedawnieniu zobowiązanie podatkowe obliczone od kwoty [...] zł zł, stanowiącej odsetki otrzymane przez skarżących na mocy wyroku sądu powszechnego, a to czyniło zasadnym wyeliminowanie decyzji organu odwoławczego z obrotu prawnego. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe będą zobowiązane do uwzględnienia wyrażonej przez Sąd w niniejszym wyroku oceny prawnej, w tym co do możliwych sposobów i kierunków wykładni art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PDOF. W tym stanie rzeczy Sąd orzekł, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2012 r. nr 270 ze zm.), jak w sentencji wyroku.