I SA/Po 699/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Sachajko Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędzia WSA Zbigniew Kruszewski Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Raczkowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 marca 2026 r. sprawy ze skargi S. F. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 25 lipca 2025 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w liniowym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2018 oddala skargę. Pismem z dnia 31 grudnia 2024 r. S. F. (dalej jako: "skarżący", strona") złożył do Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. wniosek o stwierdzenie nadpłaty w liniowym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. w kwocie 35.592,00 zł oraz korektę zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-36L za rok 2018 wraz formularzem PIT/BR. Pismem z 10 stycznia 2025 r. strona skorygowała wniosek z 31 grudnia 2024 r. wnosząc o stwierdzenie nadpłaty oraz zwrotu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 r., w związku ze złożoną 31 grudnia 2024 r. korektą zeznania PIT-36L, w wysokości 35.592,00 zł. Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismami z 27 stycznia 2025 r., 31 stycznia 2025 r. i 4 lutego 2025 r. Podstawą złożenia wniosku i korekty zeznania podatkowego było odliczenie od podstawy opodatkowania kosztów uzyskania przychodów poniesionych na działalność badawczo- rozwojową. Z uzasadnienia wniosku wynikało, że korekta zeznania PIT-36L za 2018 r. wynika z uwzględnienia ulgi badawczo-rozwojowej w związku z realizacją 162 projektów (25 projektów dla firmy S. , 73 projekty dla firmy W. , 64 projekty dla firmy H. P.) będącymi w ocenie strony pracami rozwojowymi w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1509 ze zm. – dalej: "u.p.d.o.f."). W celu realizacji prac rozwojowych strona poniosła koszty będące kosztami kwalifikowanymi stanowiące należności i składki, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1 cyt. ustawy w wysokości 356.475,45 zł, stanowiącej 100% podstawy odliczenia, z tym, że odliczeniu w 2018 r. podlega kwota 204.626,21 zł, a w latach następnych 151.849,24 zł. W konsekwencji z odliczenia kosztów kwalifikowanych od dochodu za 2018 r. powstała nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. w kwocie 35.592,00 zł. Strona wyjaśniła, że wykonanie produktu polegało na otrzymaniu od klienta wytycznych do projektów. Projekty wykonywała kadra działu badawczo-rozwojowego, zatrudniona w 2018 r. na umowę o pracę w pełnym wymiarze etatu, która poświęcała część godzin pracy na realizację projektów rozwojowych. Wykonanie produktu obejmowało wyprodukowanie nowej konstrukcji wyrobu i opracowania dokumentacji wykonawczej wyrobu na podstawie zamówienia - wskutek czego stworzono uniwersalny projekt dostosowany do wykonania wariantów projektu. Do realizacji projektów użyto dostępnych maszyn i urządzeń oraz specjalistycznego oprogramowania. Sprawdzono wykonanie wyrobu z dokumentacją techniczną i spakowano go przed wysyłką zamówienia do klienta. W odpowiedzi na wezwanie organu do przedstawienia szczegółowych wyjaśnień uzasadniających złożenie korekty, pismem z 27 stycznia 2025 r. strona wyjaśniła, że twórczy charakter wykonanych przez nią 162 projektów polega na wprowadzeniu technologicznych informacji od samego początku koncepcji projektu jego analizy i przyjęcia nowej strategii, opracowania dokumentacji technicznej, która przyczyniła się do optymalizacji produkcji w technologii spawania z użyciem jego technik opartych na stworzonych rozwiązaniach uprzednio przygotowanej bazy, nawierceń w celu stawienia detalu do procesu łączenia i spawania, obrania odpowiedniego rodzaju spawu i użycia techniki, które powodowały większą dokładność wg normy. Cała koncepcja oraz przyjęte rozwiązania wcześniej nie miały miejsca w przedsiębiorstwie ze względu na brak możliwości osiągnięcia w/w czynności, brak rozwiązań technologicznych, brak kompetencji pracowników, którzy nie radzili sobie z przygotowaniem detalu spawania. Innowacyjność zastosowanych rozwiązań polegała na wprowadzeniu metody spajania przy pomocy drutu spawalniczego z rdzeniem proszkowym do spawania stali niskowęglowych - [...] Podczas spawania stali miękkich stosuje się dwa rodzaje drutu z rdzeniem z topnikiem ekranowanym gazem: [...] dla spoin płaskich i poziomych oraz [...] dla spoin wykonywanych w dowolnej pozycji, co nie tylko sprawia, że spoina jest bardziej wytrzymała, ale również bardziej estetyczna, a także skraca proces technologiczny z powodu obniżenia ilości odprysków, a w konsekwencji wyeliminowania etapu usuwania ewentualnych odprysków. Również innowacyjne przygotowanie wstępne pojedynczych elementów za pomocą przyrządów, realizowane było poprzez odpowiednie nawiercanie otworów, co bezpośrednio wpływa na zwiększenie precyzyjności i ma wpływ na skracanie czasu całkowitego produkcji. Istotą innowacyjności rozwiązań jest wprowadzenie ich na stałe, tj. do systematycznej produkcji w firmie. Celem projektu było wykonanie/wytworzenie na zamówienie w oparciu o opracowaną dokumentację wykonawczą nowego wyrobu wg zlecenia. Na podstawie dokumentacji wykonawczej opracowywano plan wykonania pierwszej sztuki. Następnie wykonanie rysunków technicznych, rysunków detalicznych poszczególnych elementów w programie [...], wysyłka na serwer oraz napisanie nowego programu w środowisku M. w celu wypalenia detali (operacja plazma). Wychodząc naprzeciwko stworzono uniwersalny projekt dostosowany do różnych wariantów wykonania. Każde następne zamówienie oparte na takim rozwiązaniu może być bardzo szybko wdrożone do produkcji, wystarczy zmienić wymiar lub wykonać konstrukcję symetryczną. Wytworzenie w ten sposób oferowanych produktów, usług i procesów, pozwala na wykorzystywanie zdobytego doświadczenia, umiejętności i wiedzy w wielu innych pracach realizowanych w działalności gospodarczej firmy. Działania projektowe nie obejmowały wprowadzania rutynowych i okresowych zmian. Projekt wiązał się bowiem zarówno z wykorzystaniem dotychczasowej, jak i pozyskaniem zupełnie nowej wiedzy oraz z opracowaniem nowych rozwiązań technologicznych. Stąd też, w opinii wnioskodawcy, przeprowadzone prace badawczo- rozwojowe zdecydowanie wiązały się z wykorzystywaniem posiadanej wiedzy i umiejętności pracowników/współpracowników do projektowania i tworzenia całkowicie nowych rozwiązań. W ocenie strony nie sposób uznać tego rodzaju działalności za czynności rutynowe czy okresowe. Opisane w ramach stanu faktycznego prace rozwojowe mają systematyczny oraz usystematyzowany charakter. Projekty badawczo-rozwojowe były realizowane bowiem w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. Działania rozpoczynały się od opracowania całej koncepcji i projektu technicznego procesu, przez dobór odpowiednich surowców, materiałów, sprzętów po przeprowadzenie testów i badań, a w tym wytworzenie gotowych produktów. Każdy z projektów B+R jest zbudowany na podstawie nowej konstrukcji, wykonany na podstawie unikatowego projektu i zaadaptowany technicznie do indywidualnego rozwiązania. Zastosowano rozwiązania w zakresie techniki trasowania, mocowania materiału do stołu, technologii spawania, przy jednoczesnym wykorzystaniu narzędzi wiertarskich do wiercenia bazowego skracającego czasy operacji technologicznych spawania wg dokumentacji technicznej osiągając jakość i dokładność w granicach tolerancji określonej w dokumentacji wykonawczej, potwierdzone kontrolą jakości spawania . Wykorzystane zasoby ludzkie oprócz pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę zostały również wsparte działaniem innej umowy cywilno-prawnej z głównym spawalnikiem firmy - T. M., który systematycznie uczestniczył i uczestniczy w kontrolowaniu i szkoleniu zatrudnionych pracowników i wystawia faktury za wykonane usługi. W oparciu o jego wiedzę i doświadczenie w przedsiębiorstwie został opracowany rejestr technologii spawania oraz Instrukcje Technologiczne Spawania Wytwórcy. Na wniosek klienta opracowywana była również dokumentacja uzupełniająca taka jak: listy osób nadzorujących spawanie, listy spawaczy wraz kopią odpowiednich certyfikatów i zaświadczeń potwierdzających, karty pomiarów, zestawienia atestów hutniczych oraz zestawienia atestów materiałów pomocniczych. Integralną częścią każdego projektu była karta projekt, matryca - rysunek oraz opisany w matrycy pełen przebieg procesu technologicznego z zestawieniem listy materiałów oraz wskazaniem osób z imienia i nazwiska, ich czasu pracy nad poszczególnym projektem oraz kosztu kwalifikowanego - wynagrodzenia, jakie poniosła firma. W załączeniu dołączona została przykładowa dokumentacja do wglądu, która stanowi tajemnicę przedsiębiorstwa. Strona dodała również, że przed rozpoczęciem prac związanych z realizacją poszczególnych projektów posiadała personel, którego kwalifikacje umożliwiały produkcję spawalniczą z wykorzystaniem metod konwencjonalnych wykorzystujących źródła ciepła w postaci elektrycznego łuku spawalniczego i plazmowych metod cięcia. W oparciu o posiadane kompetencje pracowników możliwa była ocena jakości połączeń spajanych za pomocą metod z zakresu badań nieniszczących, takich jak metoda wizualna oraz penetracyjna i ultradźwiękowa. Wykorzystano również wiedzę z zakresu umiejętności i zrozumienia metalurgii, procesów spajania z przetopieniem materiałów oraz wiedzę z zakresu umiejętności doboru parametrów i przeprowadzenia procesu wycinania plazmowego elementów przeznaczonych do spawania elementów ze stali niestopowych. Ponadto w miejsce dotychczasowej wiedzy z zakresu doboru i wykorzystywania konwencjonalnych parametrów procesowych, opisane metody przyczyniły się do tworzenia nowych rozwiązań technologicznych. W ramach projektu wykorzystano wiedzę z zakresu projektowania elementów konstrukcyjnych i połączono ją z metalurgią procesu spawania metodą niskoenergetyczną z liniową oscylacją drutu, gdzie na etapie projektowania wyeliminowano zabiegi dodatkowe związane z koniecznością obróbki cieplnej (prostowanie odkształceń materiałowych po spawaniu), wstępnej i końcowej oraz wykonywania dodatkowych węzłów w postaci spoin sczepnych. W efekcie połączenia dotychczasowej wiedzy z nową wiedzą uzyskano skrócenie czasu koniecznego do wytworzenia pojedynczego detalu, a w konsekwencji usprawnienie całego procesu produkcji. Jednocześnie wykazano zredukowane zapotrzebowanie energetyczne na przebieg właściwego procesu spawania oraz wynikające z wyeliminowania zabiegów obróbki cieplnej, początkowej i końcowej dla spawania elementów ze stali niestopowej. Efektem takich rozwiązań było zdobycie wiedzy do wykonywania odpowiednich przyrządów, matryc i pomoc usprawniająca wykonanie detali (projektów) wraz z opracowaniem schematów procesów technologicznych oraz dokumentacji produkcyjnej - dokumentacji wykonawczej. Wykorzystano również wiedzę z zakresu umiejętności doboru parametrów i przeprowadzenia procesu wycinania plazmowego elementów przeznaczonych do spawania elementów ze stali niestopowych. Wykonane prace miały na celu poszerzanie posiadanej wiedzy oraz zdobywanie nowych umiejętności i technik wynikających z charakteru spajania (spawania) elementów. Nowa wiedza i umiejętności pomagają w zaplanowaniu oraz stworzeniu przyrządów wspomagających i umożliwiających produkcję seryjną danego projektu, co skutkuje większą wydajnością produkcyjną w znacznie krótszym czasie. T. M., z którym strona współpracuje, sprawuje kontrole nad procesem spajania elementów. Są również wysyłane próbki spoin do zewnętrznego L. B. T. - O. Badania Szkolenia Ekspertyzy A. D., co pozwala na stosowanie metody określonej normą i potwierdzoną badaniem zewnętrznej firmy, która jako uprawniona podpisuje się pod spełnieniem wymagań normy pod względem wytrzymałościowym, jakościowym. Także pracownicy na odpowiednim etapie procesu technologicznego przy pomocy narzędzi zgodnych z ewidencją wyposażenia kontrolnego przeprowadzają badania, doświadczenia i próby związane z produkcją wyrobów. Cała dokumentacja związana z działem badawczo - rozwojowym jest przechowywana w biurze konstrukcyjnym oraz gabinecie szefa. Strona w związku z działalnością badawczo-rozwojową poniosła koszty zatrudnienia pracowników oraz składki na ubezpieczenia społeczne, rentowe i wypadkowe od wynagrodzeń w części finansowanej jako płatnika. Koszty pracownicze oraz składki zostały uznane za koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu w ramach ulgi badawczo-rozwojowej w takiej części, w jakiej czas był przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostając w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu - co szczegółowo dokumentuje matryca projektu - gdzie rozliczono czas pracownika do każdej czynności technologicznej, nadto potwierdza to lista obecności. Ponadto, w związku z prowadzoną działalnością w ramach prac badawczo-rozwojowych, strona poniosła koszty kwalifikowane związane z zakupem materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo- rozwojową, jednak nie były one uwzględnione w kosztach kwalifikowanych. Strona podkreśliła, że w związku z umową cywilno-prawną z osobą nadzorującą - T. M. poniosła koszty zatrudnienia pracownika, które również nie zostały uznane za koszty prac badawczo- rozwojowych. Odpowiadając na wezwanie organu I instancji strona pismem z 31 stycznia 2025 r. sprecyzowała, że w związku z działalnością badawczo-rozwojową poniosła koszty kwalifikowane zatrudnienia pracowników oraz składki na ubezpieczenia społeczne, rentowe i wypadkowe od wynagrodzeń w części finansowanej jako płatnika oraz koszty związane z zakupem materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo- rozwojową, jednak nie były one uwzględnione w kosztach kwalifikowanych. Strona wyjaśniła, że poziom korzyści (w których kluczowym aspektem jest skrócenie czasu wykonywania elementów, zmniejszenie zapotrzebowania energetycznego do wykonania pojedynczego detalu i wyeliminowanie zabiegów technologicznych w postaci obróbki cieplnej, wstępnej i końcowej oraz wytwarzania spoin bardziej wytrzymałych, estetycznych, a istotą tych innowacyjnych rozwiązań jest wprowadzenie ich do systematycznej produkcji), przewyższył koszty (koszty zatrudnienia pracowników oraz składki na ubezpieczenia społeczne, rentowe i wypadkowe od wynagrodzeń w części finansowanej przez płatnika) zaangażowane w działalność badawczo rozwojową. Późniejsze projekty w produkcji seryjnej potwierdziły proces myślowy, i ekonomicznie przyczyniły się do większej wydajności i jakości. Strona wskazała, że w roku 2018 wykonała 1176 projektów, które nie były projektami uwzględnionymi w działalności badawczo rozwojowej przedsiębiorstwa. Strona wyjaśniła, że poza kosztami umowy cywilno-prawnej zawartej z T. M., zostały poniesione także inne koszty wynagrodzeń i składek ZUS (niezaliczone do kosztów kwalifikowanych - tj. podatek, Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, ekwiwalent za pranie odzieży). Poza kosztami niekwalifikowanymi były koszty administracji biurowej - którą w przeważającej części wykonywał sam S. F. oraz biuro rachunkowe - zajmujące się rachunkowością, kadrami i płacami oraz inne osoby do pomocy. Dodatkowo firma poniosła koszty wynagrodzeń pracowników, którzy nie brali udziału w pracach badawczo-rozwojowych, a pracowali w produkcji seryjnej. Nie zaliczone zostały również koszty składek ZUS pracowników którzy brali udział w pracach badawczo rozwojowych - w części niezwiązanej z pracami badawczo-rozwojowymi. Natomiast koszty poniesione podczas działalności badawczo-rozwojowej były uwzględnione i finansowane ze środków własnych. Opracowując innowacyjną technologię dla każdego projektu, w technologii spawania, strona nie była wstanie oszacować do końca, czy materiał z którego jest wykonany - którego używa do produkcji lub spoina, spełni wymagania zakładanego projektu, ponieważ w momencie, gdy usługa w postaci gotowego projektu zostanie zainstalowana finalnie u klienta wtedy po jego zainstalowaniu i użytkowaniu - braku zgłoszeń reklamacyjnych można dopiero uznać, że wyrób (projekt) spełnia wymagania i proces badawczy jest uznany za zakończony i bezpieczny, spełniający wymagania norm, obliczeń. Projekty realizowane przez doświadczony zespół mogą wiązać się z mniejszym ryzykiem niepowodzenia, ponieważ zespół zna możliwe trudności i potrafi im sprostać. Z kolei brak doświadczenia może zwiększać ryzyko. Jest również ryzyko osobowe którego nie można przewidzieć – tzn. chorobowe pracownika który może nie wykonać danego zadania, a zastąpić go jest bardzo trudno. Poziom ryzyka zdaniem strony był na poziomie średnim. Każdy projekt różnił się od poprzedniego więc dominującymi czynnikami było brak doświadczenia w projektowaniu takich konstrukcji - możliwość popełnienia błędów w technologii, nowości materiałowe. Problemy z wykonaniem takiej konstrukcji, potrzeba wykonania dodatkowych rysunków detali. Strona dokonała wszelkich dostępnych czynności, aby zminimalizować każde z wymienionych ryzyk, jednak nie było możliwości całkowitej eliminacji ryzyka związanego z pracami badawczo-rozwojowymi. Do najczęstszych trudności związanych z realizacją poszczególnych projektów strona zaliczyła braki kadrowe. Wskazała też, że na przedłużenie się okresu realizacji projektu negatywnie wpływa również niepoprawne zarządzanie ryzykiem, nieodpowiednio dobrane rozwiązania w projekcie oraz nieprecyzyjne dobranie zakresu i celu projektu. W piśmie z 4 lutego 2025 r. strona odnosząc się do działalności w 2017 r. wskazała, że odnośnie ilości zrealizowanych projektów w roku 2017 z podziałem na działalność badawczo- rozwojową oraz produkcję seryjną, która była zrealizowana w przedsiębiorstwie wnioskodawcy wynosiła 990 projektów z czego 50 projektów zostało zaliczone do działalności badawczo rozwojowej. Wskazane dane są danymi szacunkowymi, gdzie działalność badawczo- rozwojowa nie została rozliczona tak szczegółowo, jak w roku 2018 r. Wysokość kosztów kwalifikowanych tj. wynagrodzenia w roku 2017 stanowiła szacunkowo 5% kosztów tj. 109.435,55 zł kwalifikowanych działalności badawczo-rozwojowej w stosunku do 95% kosztów produkcji seryjnej tj. 2 079 275,36 zł. W 2018 r. ilość zrealizowanych projektów z podziałem na działalność badawczo- rozwojową wyniosła 162 projekty oraz produkcję seryjną, która wyniosła 1176 projektów i była zrealizowana w przedsiębiorstwie wnioskodawcy, co stanowiło łącznie 1338 projektów, co stanowiło 12% działalności badawczo- rozwojowej, a 88 % produkcji seryjnej. Wysokość koszów kwalifikowanych dotyczących należności i składek o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt. 1 ustawy w wysokości - 356 475,45 zł stanowiąca 100% podstawy odliczenia w działalności badawczo-rozwojowej, natomiast wysokość wynagrodzeń w produkcji seryjnej wyniosła 2.942.099,12 zł. Ponadto, w związku z prowadzoną działalnością w ramach prac badawczo-rozwojowych, strona poniosła koszty kwalifikowane związane z zakupem materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo- rozwojową, jednak nie były one uwzględnione w kosztach kwalifikowanych. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. decyzją z 28 lutego 2025 r. odmówił stronie skarżącej stwierdzenia nadpłaty w liniowym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. w wysokości 35,592,00 zł. Mając na względzie treść wniosku oraz zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, organ podatkowy I instancji stwierdził, że nie można uznać za działalności skarżącego za działalność badawczo - rozwojową tylko z tego powodu, że dany kontrahent zleca stronie wykonanie nowej części lub nowego narzędzia. Według organu innowacyjność spornych projektów polegała na wdrożeniu wprawdzie nowej, ale dla każdego z nich tej samej technologii. Organ podkreślił, że z opisów 162 projektów nie wynika, że przy ich realizacji zastosowano konkretne innowacyjne surowce czy metody. Strona dokonywała "dopasowania" już poznanych i nierzadko stosowanych metod do indywidualnych parametrów danego zlecenia. Strona nie wykazała, że prowadziła prace, podejmowała próby bądź wprowadzała dotychczas niestosowane technologie, które by nie łączyły się z koniecznością wywiązania się z obowiązku wykonania danego zamówienia. Wszystkie podejmowane działania miały na celu realizację zawartych z kontrahentami umów. Ze względu na swoją powtarzalność organ uznał je za rutynowe i powtarzalne. przedstawił wyniki badań z których wynika, że były to projekty znacząco odmienne lub znacząco ulepszone w stosunku do innych produkowanych przez stronę, jeśli chodzi o ich konstrukcję czy zastosowanie. Nie wynika to także z kart projektów, napotykanych trudności i dokonywania zmian. Organ wskazał, że istotą przyznania ulgi badawczo rozwojowej jest niepewność rezultatu, ale także wykazanie, że podmiot prowadzi działalność badawczo-rozwojową niejako obok podstawowej działalności. Strona nie wykazała, że prowadziła działalność badawczo-rozwojową, której celem samym w sobie jest zdobycie nowej wiedzy, powstanie nowych nieznanych wcześniej rozwiązań, które można wykorzystać w przyszłości. Strona nie wykorzystywała materiałów, narzędzi i surowców do prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej dla niej samej, a jedynie po to, by wykonać zlecenie, za które otrzymała zapłatę. Wysokość otrzymanego wynagrodzenia uwzględniała wydatki, jakie strona poniosła w związku z wykonaniem projektów. Oznacza to, że koszty realizacji poszczególnych projektów obciążyły nie stronę lecz jej zleceniodawców. Ponadto zdaniem organu strona błędnie interpretuje czynnik ryzyka wpisany w warunek skorzystania z ulgi badawczo-rozwojowej. W przypadku ulgi badawczo-rozwojowej istotne i wymagane jest zaangażowanie przedsiębiorcy w działania wykraczające poza jego zwykłą działalność, które wiążą się z ponoszeniem dodatkowych kosztów oraz nierzadko poniesieniem porażki. Natomiast ryzyko związane z projektami w rozumieniu strony, jest związane z wyzwaniami technicznymi jakie towarzyszą tego typu produkcji. W ocenie organu I instancji strona nie ryzykowała, nie prowadziła kalkulacji czy wprowadzać nowe rozwiązania, jaki będzie koszt poniesienia ewentualnej porażki oraz w jaki sposób ustalano, czy strona ten koszt będzie w stanie ponieść. Na wyprodukowane projekty złożono zamówienie i strona z góry uznała, że je wykona bez nadmiarowej niepewności. W ocenie organu I instancji koszty wykonania prototypu i koszty jego produkcji seryjnej są takie same lub się równoważą. Pracownicy wykonywali swoje zadania w ramach zatrudnienia i w godzinach pracy, dlatego - zdaniem organu I instancji - koszty zatrudnienia pracowników oraz składki na ubezpieczenia społeczne, rentowe i wypadkowe od wynagrodzeń w części finansowanej przez płatnika były identyczne podczas wykonania prototypu i podczas jego produkcji seryjnej. Strona nie przedłożyła żadnej dokumentacji z której wynikałoby, że w celu prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej poniosła wydatki związane z zakupem sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, zakupem ekspertyz, opinii, usług doradczych lub usług równorzędnych, ani nie nabyła wyników prowadzonych badań naukowych na potrzeby takiej działalności. Z zestawienia kosztów kwalifikowanych dotyczących spornych projektów i dokumentów źródłowych wynika, że Spółka ponosiła jedynie wydatki na wynagrodzenia dla pracowników. Według organu działania podjęte przy realizacji przedmiotowych projektów nie mieszczą się w pojęciu działalności badawczo-rozwojowej, na co wskazuje brak nakładów na elementy, które mogą bezpośrednio służyć inicjowaniu, projektowaniu czy tworzeniu nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów bądź usług, które można by nazwać innowacyjnymi i móc je oferować na rynku z własnej inicjatywy, a nie wyłącznie na zlecenie klienta. Zdaniem organu strona nie tworzyła samodzielnie konceptu innowacyjnego produktu, który później sprzedała bądź podjęła się jego seryjnej produkcji i nie stworzyła na potrzeby realizacji przyszłych zleceń innowacyjnego procesu technologicznego, który mógłby zostać wykorzystany. W każdym z projektów, za każdym razem, inicjatorem i pomysłodawcą był kontrahent, który przedkładał konkretne zlecenie na konkretny produkt. Strona natomiast przy jego realizacji wykonywała działania, które można zaliczyć do standardowych czynności, jakie towarzyszą działalności przedsiębiorstwa zajmującego się produkcją części zamiennych czy wykonującego usługi ślusarskie. Części wykonane przez stronę w ramach realizacji zlecenia były produktami docelowymi. Zastosowane rozwiązania, poprawki w rysunkach, dodatkowe otwory czy inne wykonane czynności były niezbędne do wywiązania się ze zlecenia. Zdaniem organu I instancji zindywidualizowany charakter projektu i stopień trudności jego wykonania, nie może przesądzać o jego innowacyjności i wpisywać się w działalność badawczo-rozwojową, gdyż każdy projekt realizowany na konkretne zamówienie dostosowane do potrzeb konkretnego kontrahenta będzie posiadał indywidualne cechy, które sprawią, że powstały produkt będzie inny niż poprzednie lub wyprodukowane w przyszłości. Organ I instancji nie przyznał racji stronie, że każde kolejne wykonane przez nią zlecenie w zakresie produkcji, polegające na zaprojektowaniu i wykonaniu produktu to prace rozwojowe z tego tylko względu, że różnią się od poprzednich realizacji. Te różnice zdaniem organu I instancji wynikają m.in. z innych oczekiwań klienta, dobrania innych konfiguracji parametrów pracy maszyn, walorów estetycznych, przyjętej techniki produkcji czy wykorzystania innego rodzaju materiałów celem wykonania kolejnego zlecenia. W ocenie organu I instancji, wykonywanie powtarzalnych, rutynowych prac, opartych o tą samą technologię, realizowanych zapewne również w następnych latach, nie można uznać za działalność badawczo - rozwojową tylko z tego powodu, że dany kontrahent zleca stronie wykonanie nowej części lub nowego narzędzia. Nie zgadzając się z przyjętym rozstrzygnięciem strona wniosła odwołanie od powyższej decyzji wnosząc o jej uchylenie i stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym za rok 2018 w wysokości 35.592,00 zł. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z 25 lipca 2025 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W ocenie organu odwoławczego podejmowana przez stronę działalność nie stanowi działalności badawczo – rozwojowej o której mowa w art. 5a pkt 38 i art. 26e ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., bowiem działania podejmowane przez stronę nie mają charakteru twórczego, innowacyjnego i systematycznego, w takim znaczeniu, w jakim należy rozumieć działalność badawczo – rozwojową, a mają charakter powtarzalny i rutynowy oraz są ukierunkowane na realizację działalności podstawowej. Strona nie potwierdziła, iż prowadziła działalność B+R, której celem samym w sobie jest zdobycie nowej wiedzy, powstanie nowych nieznanych wcześniej produktów czy usług, które można wykorzystać w przyszłości - a potwierdziła jedynie, iż wykonywała zlecenia zgodnie ze sztuką zawodową, wykorzystując do tego dostępne jej narzędzia w postaci wiedzy i doświadczenia z wcześniej realizowanych zleceń np. w 2017 r. Potwierdza to również fakt, iż to strona niejako po przyjęciu zlecenia ocenia możliwości wykonania zlecenia na podstawie ustalonych z klientem wytycznych i wymagań technicznych, których dotyczyło zamówienie. Rysunek techniczny określa szczegółowo warunki istotne (essentialia negotii) wykonania przedmiotu zamówienia - wymagania techniczne przyszłego produktu. Strona nie wykazała, że zamawiający wyraził zgodę na modyfikację rysunku technicznego, nie przedstawiła również protokołów odbioru produktu, czy też atestów wykonanych produktów. Strona przyjmując zamówienie z góry wyraziła możliwość wykonania przedmiotu zamówienia, czyli nie poddała w wątpliwość możliwość jego wykonania lub nie udowodniła, że wskazała zamawiającemu na trudności jego wykonania ze względu na czynniki zewnętrzne np. niewłaściwie (błędnie) wykonany rysunek techniczny przez zamawiającego, a nie wewnętrzne (np. błąd ludzki pracowników strony, czy też jakość materiału użytego do wykonania projektu), co zaprzecza istnieniu czynnika niepewności co do możliwości osiągnięcia celu jakim jest wyprodukowanie produktu (np. konstrukcji metalowej) i tym samym nie wypełniła warunku niepewności jakim cechuje się działalność B+R. Działania strony przy realizacji wskazanych projektów nie opierały się na próbach i staraniach ukierunkowanych ku stworzeniu nowego czy o znacznej modyfikacji istniejącego już produktu i skomercjalizowanie go, czyli wprowadzenie na rynek jako nowego produktu i tym samym stworzenie projektu nie było celem działalności badawczo-rozwojowej. Do wykonania projektów strona nie wykorzystywała materiałów, narzędzi i surowców do prowadzenia działalności B+R, samej w sobie, a jedynie po to by wykonać zlecenie, za które otrzymała zapłatę. Wysokość tej zapłaty uwzględniała wszystkie wydatki, jakie strona poniosła w związku z wykonaniem projektów, co zdaniem organu odwoławczego oznacza, że koszty ich realizacji obciążyły de facto nie stronę, a zleceniodawców. Realizacja poszczególnych projektów polegała na dostarczeniu przez stronę swoim klientom produktu zgodnego z zamówieniem, wykonanego w sposób kompletny i spełniającego docelowo wszystkie ustalone założenia. Każdy wykonany produkt stanowił realizację zleceń klienta, których wykonanie było podejmowane w ramach zwykłej działalności gospodarczej strony - nie był poprzedzony badaniami naukowymi czy też pracami rozwojowymi. Rozwiązania przyjęte w ramach realizacji zamówień polegające np. na zastosowaniu odpowiedniego programu ([...], [...]), podzespołu czy materiału były ściśle związane z realizacją zamówień konkretnych produktów i nie wynikały z działalności dodatkowej, nakierowanej na stworzenie nowego produktu lub nowego typu usług, które można byłoby wprowadzić na rynek. Strona nie tworzyła samodzielnie koncepcji innowacyjnej danego produktu, nie tworzyła na potrzeby realizacji przyszłych zleceń maszyny, "urządzenia" bądź innowacyjnego procesu, który mógłby zostać wykorzystany przy bieżących i przyszłych zleceniach, bowiem w każdym ze wskazanych projektów za każdym razem inicjatorem i pomysłodawcą jest kontrahent, który przedkłada konkretne zlecenie na konkretny produkt. Strona natomiast przy jego realizacji wykonywała działania, które można zaliczyć do standardowych czynności, jakie towarzyszą takiej działalności przedsiębiorstwa zajmującej się produkcją tego rodzaju towarów. Produkty wykonane przez stronę w ramach realizacji zlecenia były produktami docelowymi i podlegały weryfikacji w zakresie zgodności parametrów w stosunku do specyfikacji narzuconej przez klienta strony, a w efekcie wywiązania się ze zlecenia, co wynikało z kart projektów. Tymczasem w przypadku ulgi B+R niezwykle istotne i wymagane jest zaangażowanie przedsiębiorcy w działania znacząco wykraczające poza jego zwykłą działalność, które wiążą się z ponoszeniem dodatkowych kosztów oraz nierzadko nawet poniesieniem porażki, czego strona nie wkalkulowała w rzekomo prowadzonej działalności B+R. Zdaniem organu odwoławczego strona nie wykazała, iż prowadziła działalność B+R, której celem samym w sobie jest zdobycie nowej wiedzy, powstanie nowych nieznanych wcześniej rozwiązań, które można wykorzystać w przyszłości, wykazała jedynie, iż wykonywała projekty zgodnie ze sztuką zawodu, wykorzystując do tego dostępne jej narzędzia w postaci wiedzy i doświadczenia. W tym miejscu organ podkreślił, że działalność B+R obejmuje wszelkie badania i prace rozwojowe podejmowane przez podatnika w sposób systematyczny, uporządkowany i zaplanowany, które mają na celu pozyskanie nowej wiedzy, bądź też opracowanie rozwiązania lub produktu o wyraźnie innowacyjnym charakterze, w oparciu o posiadane zaplecze, zasoby oraz dotychczasową wiedzę i umiejętności. Organ wyjaśnił, że wiedzę i umiejętności strona nabyła wcześniej, na co wskazują zrealizowane projekty w 2017 r. oraz certyfikaty spawalnicze z 2015 i 2017 r. nie przedstawiono żadnej dokumentacji, z której wynikałoby, że strona w celu prowadzenia działalności B+R poniosła wydatki związane z zakupem sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności B+R, zakupem aparatury naukowo-badawczej, zakupem ekspertyz, opinii, usług doradczych lub usług równorzędnych, ani nie nabyła wyników prowadzonych badań naukowych na potrzeby działalności B+R. Strona nie poniosła wydatków związanych z korzystaniem z aparatury naukowo-badawczej, która byłaby wykorzystywana wyłącznie w prowadzonej działalności B+R, ani na nabycie usługi wykorzystania takowej aparatury, wydatków związanych z uzyskaniem i utrzymaniem patentu czy też prawa ochronnego na wzór użytkowy, tudzież prawa z rejestracji wzoru przemysłowego. Aby zrealizować dane zamówienie strona dokonywała jedynie zakupu określonych materiałów i surowców do danego projektu, czyli wydatki ponoszone standardowo przy realizacji podobnych zamówień od klientów. Strona nie wykazała, że oprócz realizacji wskazanych projektów prowadzi takie prace w sposób systematyczny i regularny, co przyczyniałoby się do opracowania nowatorskich rozwiązań, tworzenia nowych, innowacyjnych produktów. Pismem z 22 sierpnia 2025 r. strona reprezentowana przez pełnomocnika wniosła skargę na powyższą decyzję zarzucając jej: 1. Naruszenie przepisów postępowania (mające istotny wpływ na wynik sprawy), tj. naruszenie: 1) art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 – dalej: "o.p.") - przez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, polegające na apriorycznym założeniu, że działalność skarżącego nie ma charakteru B+R, mimo obszernego materiału dowodowego; 2) art. 122 o.p. - organ podatkowy naruszył zasadę prawdy obiektywnej i obowiązek wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Nie dokonał należytej analizy charakteru 162 projektów zrealizowanych przez stronę w 2018 r., ograniczając się do ogólnego stwierdzenia, że brak jest przesłanek uznania ich za prace rozwojowe. Tymczasem każdy projekt miał indywidualny charakter, różnił się zakresem, założeniami technologicznymi, wymaganiami konstrukcyjnymi. Organ zignorował ryzyko techniczne i organizacyjne, które nieodłącznie wiązało się z prowadzeniem tych projektów. Każdy z nich wymagał opracowania od podstaw koncepcji, przygotowania dokumentacji technicznej, doboru metod wytwarzania, przeprowadzenia testów jakościowych i wdrożenia rozwiązań nieistniejących dotychczas w przedsiębiorstwie. To właśnie element ryzyka (np. możliwość nieosiągnięcia zakładanych parametrów spoin, odrzutu w procesie kontroli jakości, konieczności zmiany założeń technologicznych) odróżnia działalność B+R od działalności rutynowej; 3) art. 187 § 1 o.p. - poprzez niewyczerpujące zebranie i rozpatrzenie całego materiału dowodowego sprawy, polegające na pominięciu istotnych dowodów przedłożonych przez skarżącego, w szczególności: dokumentacji projektowej, kart projektów, rejestrów technologii spawania, umowy cywilnoprawnej zawartej ze specjalistą spawalnikiem oraz wyników badań laboratoryjnych; 4) art. 191 o.p. - przez dowolną, a nie swobodną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, sprowadzającą się do arbitralnego odrzucenia twórczego i innowacyjnego charakteru projektów bez analizy całokształtu materiału dowodowego; 5) art. 197 o.p. - przez zaniechanie powołania biegłego w sprawie wymagającej wiadomości specjalnych z zakresu inżynierii materiałowej, spawalnictwa i projektowania technologicznego. Organ podatkowy, nie dysponując wiedzą specjalistyczną, dokonał samodzielnej oceny charakteru 162 projektów realizowanych przez skarżącego, uznając je za czynności rutynowe, podczas gdy ich kwalifikacja wymagała opinii eksperta. Brak powołania biegłego skutkował dowolnością w ocenie materiału dowodowego, naruszeniem zasady prawdy obiektywnej (art. 122 o.p.) i w konsekwencji wydaniem decyzji sprzecznej z rzeczywistym charakterem prowadzonych prac; 6) art. 198 § 1 o.p. - przez zaniechanie przeprowadzenia oględzin zakładu, dokumentacji projektowej i rezultatów prac rozwojowych skarżącego, pomimo że przedmiot oceny - tj. charakter i nowatorskość 162 projektów - wymagał bezpośredniego zapoznania się z dokumentacją technologiczną, procesami produkcyjnymi oraz wytworzonymi elementami. Organ ograniczył się do własnej, abstrakcyjnej oceny materiału dowodowego, bez wykorzystania dostępnych narzędzi procesowych, co doprowadziło do wadliwego ustalenia stanu faktycznego sprawy; 7) art. 210 § 4 o.p. - poprzez sporządzenie uzasadnienia decyzji w sposób ogólnikowy, pozorny i niewystarczający, co uniemożliwia kontrolę instancyjną i sądową. Organ podatkowy ograniczył się do stwierdzeń o "rutynowym charakterze działań" i "braku innowacyjności", bez merytorycznego odniesienia się do przedłożonej dokumentacji projektowej, matryc technologicznych, kart procesowych, rejestrów spawalniczych oraz wyników badań laboratoryjnych. Z uzasadnienia decyzji wynika wprost, że organ nie posiada elementarnej wiedzy z zakresu spawalnictwa i technologii materiałowej, a mimo to dokonał arbitralnych ocen materiału dowodowego, nie odwołując się do żadnych wiadomości specjalnych ani opinii biegłego (art. 197 o.p.). W efekcie decyzja została oparta na ocenach dowolnych, niezrozumiałych i niepopartych fachową analizą, a jej uzasadnienie nie spełnia ustawowych wymogów, co stanowi rażące naruszenie art. 210 § 4 o.p. 2. Naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w szczególności naruszenie: 1) art. 26e ustawy o PIT - poprzez błędne przyjęcie, że realizowane przez skarżącego projekty nie stanowiły prac rozwojowych, a tym samym koszty z nimi związane nie mogły zostać zaliczone do kosztów kwalifikowanych działalności badawczo-rozwojowej, co doprowadziło do nieuzasadnionej odmowy prawa do ulgi i zaniżenia podstawy odliczenia; 2) art. 5a pkt 38-40 ustawy o PIT - przez ich zawężającą i aprioryczną wykładnię, zgodnie z którą działalność badawczo-rozwojowa miałaby obejmować wyłącznie projekty o charakterze "przełomowych odkryć naukowych", podczas gdy zgodnie z ustawą obejmuje ona również twórcze, systematyczne prace nakierowane na tworzenie lub ulepszanie produktów, procesów i usług, innowacyjnych w skali danego przedsiębiorstwa; 3) art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT - poprzez odmowę uznania wynagrodzeń pracowników oraz związanych z nimi składek na ubezpieczenia społeczne jako kosztów kwalifikowanych, mimo że ustawodawca expressis verbis wymienia je w katalogu kosztów kwalifikowanych ulgi B+R; 4) art. 26e ust. 7-8 ustawy o PIT - przez nieprawidłowe przyjęcie, że skoro organ odmówił uznania kosztów kwalifikowanych w roku podatkowym 2018, to skarżący utracił również prawo do rozliczenia ich nadwyżki w latach kolejnych, co stanowi wadliwe i niekonsekwentne zastosowanie przepisu. W związku z powyższym skarżący wniósł o uwzględnienie skargi i o stwierdzenie nieważności decyzji organu II instancji w całości, a na wypadek uznania przez sąd, że nie ma podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji, wniósł o jej uchylenie. Nadto wniósł o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych i rozpoznanie skargi w trybie uproszczonym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna. Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r., poz. 1267 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem legalności, a więc zgodności działań administracji z obowiązującym prawem. W przypadku, gdy sąd administracyjny stwierdzi, iż wydana decyzja narusza prawo, to zgodnie z treścią art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2026 r., poz. 143 ze zm. - dalej "p.p.s.a."), uchyla decyzję w części lub całości. Uchylenie decyzji następuje, gdy doszło do naruszenia prawa materialnego, mającego wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tak określonym zakresie kognicji Sąd ocenił, iż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z porządku prawnego, zatem podlega oddaleniu. Rozważania merytoryczne poprzedzić należy również wyjaśnieniem, iż w zakresie oceny stanu faktycznego ustalonego przez organy sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (vide - wyrok NSA z dnia 6 lutego 2008 r. sygn. akt: II FSK 1665/06 – dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem publ. CBOSA). Zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organy, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy administracji publicznej (organy podatkowe), albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Mając powyższe na uwadze, zdaniem Sądu, z akt niniejszej sprawy wynika, że organy podatkowe uwzględniając wynikający z art. 122 o.p. obowiązek podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, zgodnie z zasadą prawdy materialnej wyrażoną w art. 122 o.p., zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły zebrany w sprawie materiał dowodowy, oceny wyprowadzone na jego podstawie w sposób należyty wypełniają obowiązki płynące z zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w dyspozycji art. 122, art. 187 § 1 o.p., jak też z zasady swobodnej oceny dowodów unormowanej w art. 191 o.p. W następstwie tak prowadzonych czynności, ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny, stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd. W ocenie Sądu, w postępowaniu organów obu instancji nie sposób dopatrzyć się naruszenia przepisów procedury, na które wskazał pełnomocnik skarżącego. Okoliczności istotne dla przedmiotu sprawy były przedmiotem analizy organów, której rezultaty zostały szczegółowo opisane i ocenione w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji. Podkreślić również należy, że postępowanie toczyło się w wyniku złożonego przez skarżącego wniosku o stwierdzenie nadpłaty. W takich sprawach zakres postępowania jest ograniczony treścią wniosku podatnika i zakresem dokonanej korekty. Na podmiocie domagającym się stwierdzenia nadpłaty spoczywa obowiązek wykazania słuszności zawartych wniosków i poparcie ich stosownymi dowodami. Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do oceny, czy działania podejmowane przez stronę skarżącą przy realizacji wskazanych we wniosku 162 projektów w 2018 r. wypełniają przesłanki i założenia działalności B+R, o której mowa w art. 5a pkt 38-40 oraz 26e u.p.d.o.f., a w konsekwencji, czy wnioskowana przez skarżącego nadpłata w ww. podatku jest zasadna. Zgodnie z art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. działalność badawczo-rozwojowa - oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Badania naukowe w rozumieniu art. 5a pkt 39 u.p.d.o.f. oznaczają: a) badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (dalej także jako: "p.s.w.n."); b) badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 p.s.w.n. Stosownie do ww. przepisów powołanej ustawy badania naukowe są działalnością obejmującą: 1) badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne; 2) badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń. W myśl zaś art. 5a pkt 40 u.p.d.o.f., ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych - oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 p.s.w.n. Przepis ten stanowi, że prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. Z ustawowej definicji działalności badawczo-rozwojowej zawartej w 5a pkt 38 u.p.d.o.f. wynika, że działalność ta musi mieć charakter twórczy. Posłużenie się tym sformułowaniem wskazuje, że działalność badawczo-rozwojowa, to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. Działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób, czyli bieżące prowadzenie prac badawczo-rozwojowych podjętych w przeszłości, jak i rozpoczęcie działań badawczo-rozwojowych, przy jednoczesnym założeniu, że podatnik w przyszłości będzie dalej podejmował i realizował prace tego rodzaju. Przesłankę tę należy zatem rozumieć jako zakaz obejmowania ulgą incydentalnych działań podatnika. Taka działalność musi też mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 12 maja 2021 r., sygn. akt II FSK 315/21; z dnia 19 października 2022 r., sygn. akt II FSK 473/20). Warunki zastosowania ulgi badawczo - rozwojowej uregulowane zostały w art. 26e u.p.d.o.f. Istota ulgi polega na możliwości odliczenia przez podatnika kosztów kwalifikowanych, czyli określonej kategorii wydatków, które poniesione zostały w związku z prowadzoną działalnością badawczo - rozwojową podmiotu. Zgodnie z art. 26e ust. 1 podatnik uzyskujący przychody ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 odlicza od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1 lub art. 30c ust. 2, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej "kosztami kwalifikowanymi". Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekroczyć kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3. Za koszty kwalifikowane, zgodnie z art. 26e ust. 2 ustawy, uznać należy: 1) poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu; 1a) poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu; 2) nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową; 2a) nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych; 3) ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2016 r. poz. 2045, z późn. zm.), a także nabycie od takiej jednostki wyników prowadzonych przez nią badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej; 4) odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 25 ust. 1 i 4; 4a) nabycie usługi wykorzystania aparatury naukowo-badawczej wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli zakup usługi nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 25; 5) koszty uzyskania i utrzymania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy, prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, poniesione na: a) przygotowanie dokumentacji zgłoszeniowej i dokonanie zgłoszenia do Urzędu Patentowego R. P. lub odpowiedniego zagranicznego organu, łącznie z kosztami wymaganych tłumaczeń na język obcy, b) prowadzenie postępowania przez Urząd Patentowy R. P. lub odpowiedni zagraniczny organ, poniesione od momentu zgłoszenia do tych organów, w szczególności opłaty urzędowe i koszty zastępstwa prawnego i procesowego, c) odparcie zarzutów niespełnienia warunków wymaganych do uzyskania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy lub prawa z rejestracji wzoru przemysłowego zarówno w postępowaniu zgłoszeniowym, jak i po jego zakończeniu, w szczególności koszty zastępstwa prawnego i procesowego, zarówno w Urzędzie Patentowym R. P., jak i w odpowiednim zagranicznym organie, d) opłaty okresowe, opłaty za odnowienie, tłumaczenia oraz dokonywanie innych czynności koniecznych dla nadania lub utrzymania ważności patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy oraz prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, w szczególności koszty walidacji patentu europejskiego. Zgodnie z art. 26e ust 2a u.p.d.o.f. w przypadku wartości niematerialnych i prawnych w postaci kosztów prac rozwojowych, o których mowa w art. 22b ust. 2 pkt 2, za koszty kwalifikowane uznaje się dokonywane od tej wartości niematerialnej i prawnej odpisy amortyzacyjne w proporcji, w jakiej w jej wartości początkowej pozostają koszty wymienione w ust. 2 pkt 1-4a lub ust. 3a pkt 2. Za koszty kwalifikowane, zgodnie z art. 26e ust. 3 u.p.d.o.f. uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością. Natomiast zgodnie z art. 26e ust. 3a i 3b u.p.d.o.f. w przypadku podatników posiadających status centrum badawczo-rozwojowego, o którym mowa w art. 17 ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (Dz. U. z 2015 r. poz. 1710, z 2016 r. poz. 1206 oraz z 2017 r. poz. 1089 i 2201), za koszty kwalifikowane, oprócz kosztów wymienionych w ust. 2-3, uznaje się także: 1) dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej; 2) koszty ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, badań wykonywanych na podstawie umowy, wiedzy technicznej i patentów lub licencji na chroniony wynalazek, uzyskanych od podmiotów innych niż wymienione w ust. 2 pkt 3 na warunkach rynkowych i wykorzystywanych wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej. W przypadku, o którym mowa w ust. 3a pkt 1, jeżeli tylko część budowli, budynku lub lokalu jest wykorzystywana w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, za koszty kwalifikowane uznaje się odpisy amortyzacyjne w wysokości ustalonej od wartości początkowej budowli, budynku lub lokalu odpowiadającej stosunkowi powierzchni użytkowej wykorzystywanej w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej do ogólnej powierzchni użytkowej tej budowli, tego budynku lub lokalu. Wysokość kosztów kwalifikowanych, o których mowa w ust. 3a, nie może przekroczyć 10% przychodów podatnika, o którym mowa w ust. 3a, osiągniętych w roku podatkowym ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 (art. 26e ust. 3c). Stosownie do art. 26e ust. 3d u.p.d.o.f. w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3a, będących mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców, odliczenie kosztów kwalifikowanych wskazanych w ust. 3a oraz 50% kosztów wskazanych w ust. 2-3, natomiast w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a, odliczenie kosztów kwalifikowanych wskazanych w ust. 3a oraz 50% kosztów wskazanych w ust. 2 pkt l-4a, ust. 2a i 3: 1) jest dokonywane zgodnie z art. 5 ust. 1 rozporządzenia Komisji (UE) nr 651/2014 z dnia 17 czerwca 2014 r. uznającego niektóre rodzaje pomocy za zgodne z rynkiem wewnętrznym w zastosowaniu art. 107 i 108 Traktatu (Dz. Urz. UE L 187 z 26.06.2014, str. 1, z późn. zm.ll), zwanego dalej "rozporządzeniem nr 651/2014", w formie i na warunkach, o których mowa w art. 5 ust. 2 lit. d rozporządzenia nr 651/2014; 2) stanowi pomoc, o której mowa w art. 25 lub art. 28 rozporządzenia nr 651/2014; 3) podlega kumulacji na zasadach określonych w art. 8 rozporządzenia nr 651/2014. Stosownie do art. 26e ust. 3e u.p.d.o.f. w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3a, odliczenie: 1) kosztów wskazanych w ust. 3a oraz 50% kosztów wskazanych w ust. 2 pkt l-4a, ust. 2a i 3, w przypadku, o którym mowa w art. 4 ust. 1 lit. i rozporządzenia nr 651/2014, 2) 50% kosztów wskazanych w ust. 2 pkt 5, dokonane przez podatnika będącego mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców, w przypadku, o którym mowa w art. 4 ust. 1 lit.l rozporządzenia nr 651/2014-stanowi pomoc indywidualną podlegającą notyfikacji Komisji Europejskiej, która może być udzielona po zatwierdzeniu przez Komisję Europejską. W świetle przywołanych unormowań, aby daną działalność uznać za działalność badawczo-rozwojową działalność musi mieć następujące cechy: twórczy charakter, nastawienie na poszerzanie i zdobywanie wiedzy, innowacyjność, brak rutynowości i określony cel. Twórczy charakter działalności oznacza działania nakierowane są na tworzenie nowych, oryginalnych, często unikatowych produktów, rozwiązań czy usług. Nie może ona polegać na działaniach odtwórczych, powtarzalnych. Działalność powinna być podejmowana w systematyczny sposób, co oznacza nie tylko bieżące prowadzenie prac badawczo-rozwojowych rozpoczętych w przeszłości, ale również rozpoczęcie działań badawczo-rozwojowych, przy jednoczesnym założeniu, że podatnik w przyszłości będzie dalej podejmował i realizował prace tego rodzaju. Działalność taka nie może być incydentalna, powinna cechować się regularnością. Efektem prac powinno być zwiększenie zasobów wiedzy lub wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych produktów i zastosowań. Nadto, działalność ta powinna cechować się dążeniem do określonego celu, powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych rozwiązań, produktów czy zastosowań. Poprzez prowadzenie działań badawczo-rozwojowych powinno uzyskać się wiedzę, nowe umiejętności, które mogą zostać wykorzystane w bieżących lub przyszłych projektach. W doktrynie zauważa się, iż prace rozwojowe należą do kategorii twórczych prac, ponieważ w ich rezultacie powstają oryginalne wytwory ludzkiego intelektu, zdolne do prawnej ochrony. Wskazuje na to użycie przez ustawodawcę zastrzeżenia o braku możliwości zaliczenia do prac rozwojowych działalności rutynowej, nawet jeśli ta ma charakter ulepszeń już istniejących rozwiązań. Przedmiotem prac rozwojowych mogą być zarówno całkowicie nowe produkty, urządzenia, procesy i rozwiązania, jak i usprawnienia i uzupełnienia istniejących rozwiązań technicznych. Jednakże w przypadku, gdy przedmiotem prac rozwojowych mają być usprawnienia dotychczasowych produktów, wynalazków muszą one być czymś więcej niż tylko rutynowym dostosowaniem ich do zmieniających się warunków, a same prace rozwojowe powinny być przełamaniem pewnego standardu technicznego i gospodarczego (vide - J. Sieńczyło Chlabicz (red.), Komercjalizacja i transfer wyników badań naukowych i prac rozwojowych z uczelni do gospodarki. Komentarz - nowe regulacje, Warszawa 2019). Prace rozwojowe mogą obejmować opracowanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, a których ostateczny kształt nie został określony. Prace rozwojowe mogą obejmować również opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku, gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna. W literaturze przedmiotu wyraża się pogląd, że prace rozwojowe służą wypracowaniu nowych koncepcji technicznych, na podstawie których mogą dopiero powstać konkretne realizacje techniczne o charakterze zastosowań praktycznych. Zasadniczo prace rozwojowe są niejako kontynuacją badań naukowych, a ich fundamentalnym założeniem jest projektowanie konstrukcyjne i technologiczne w celu ogólnego stwierdzenia w praktycznym zastosowaniu wyników prac naukowo-badawczych (A. Jakubowski (red.). Prawo o szkolnictwie wyższymi nauce. Komentarz, Warszawa 2023 i tam przywołane orzecznictwo). W orzecznictwie zwraca się ponadto uwagę na fakt, że w ramach prac rozwojowych następuje połączenie wyników prac badawczych z wiedzą techniczną w celu wprowadzenia do produkcji nowego lub zmodernizowanego wyrobu, nowej technologii czy nowego systemu organizacji. Jednakże podmioty gospodarcze prowadzące działalność badawczo-rozwojową realizują ją niejako obok swojej działalności podstawowej (np. przedsiębiorstwa przemysłowe dysponujące własnym zapleczem badawczo-rozwojowym, laboratoria, zakłady i ośrodki badawczo-rozwojowe, działy badawczo-technologiczne, biura konstrukcyjne i technologiczne, zakłady rozwoju technik, biura studiów i projektów itp. - por. m. in. prawomocny wyrok WSA w Gdańsku z 09.10.2019r,, sygn. akt I SA/Gd 990/19). Niniejsza sprawa zainicjowana została wnioskiem strony o stwierdzenie nadpłaty w podatku w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. w wysokości 35.592,00 zł w związku ze złożeniem korekty zeznania PIT-36L. Z uzasadnienia wniosku wynika, że strona w 2018 r. zrealizowała 162 projekty w ramach działalności B+R. Przedmiotem kosztów kwalifikowanych były wyłącznie koszty wynagrodzeń pracowników zaangażowanych w prace badawczo - rozwojowe, poniesionych przez spółkę Faustmann spółkę z ograniczoną odpowiedzialności spółkę komandytową, w której S. F. posiada [...]% wkładów. W pismach strony z 10 stycznia 2025 r., 27 stycznia 2025 r., 31 stycznia 2025 r., 4 i 7 lutego 2025 r. szczegółowo odniesiono się do ww. 162 projektów, wskazując że spełniają one przesłanki działalności badawczo-rozwojowej. W opinii Sądu, na aprobatę zasługuje stanowisko organów, że przedstawione przez stronę dokumenty nie potwierdzają prowadzenia przez stronę takiej działalności. W szczególności nie dowodzą temu, jak słusznie stwierdził organ odwoławczy, przedłożone jako dowody w sprawie raporty, matryce i wskazane inne dokumenty (np. polityka badawczo- rozwojowa). Wskazują one, że zastosowane w projektach rozwiązania są znane na rynku, nie są one całkowicie nowe czy oryginalne, oraz zostały zrealizowane na indywidualne zlecenie klienta spółki. Powyższe potwierdza zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, a zwłaszcza rysunki techniczne zamawiających oraz opracowane przez stronę matryce procesu produkcyjnego danego produktu, wskazanego przez stronę jako projekt badawczo-rozwojowy, tj. dowody przedłożone przez stronę w postępowaniu podatkowym w niniejszej sprawie. Z akt sprawy wynika, że wskazane w materiale dowodowym rysunki techniczne zamawiających (H. P., S., W.) posiadają ściśle określoną specyfikację, zaś w oparciu o posiadaną wiedzę, zaplecze sprzętowe i wytyczne zamawiających strona była w stanie wykonać przedmiot zamówienia, bez konieczności prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej na bazie posiadanego zaplecza maszyn i urządzeń oraz w oparciu o doświadczoną kadrę pracowniczą. Wbrew twierdzeniom skarżącego przetworzenie danych rysunku technicznego (na poszczególne części) w programie [...] w celu opracowania modelu 3D, nie można uznać za innowację produktu. Program ten działa na rynku od 1995 r. i jest powszechnie stosowany w budownictwie w sporządzaniu dokumentacji technicznej zwłaszcza metalowych konstrukcji budowlanych, jak również poszczególnych elementów konstrukcyjnych. Wytyczne zamawiających wymuszają na wykonawcy zachowanie konkretnych parametrów technicznych produktu według wskazanych przez nich norm technicznych, sposobu wykonania (np. cięcia i obróbki metalu) oraz montażu (spawania) części i podzespołów zgodnie z rysunkiem technicznym, a zatem działania wykonawcy sprowadzają się do realizacji stricte wytycznych zamawiających z udziałem wiedzy i doświadczenia zawodowego pracowników strony profesjonalnego sprzętu (urządzeń i maszyn). Strona nie wskazała na czym polegało odstępstwo od wytycznych i rysunku technicznego zamawiających i że zostało ono zaakceptowane przez zamawiających. Nie wskazała też na jakikolwiek dokument pochodzący od zamawiającego, który pozwalałby stronie dokonywać modyfikacji rysunku technicznego lub wynikających z niego wytycznych. Innowacyjną technologią zastosowaną w wykonaniu projektów, jest zdaniem strony m.in. sposób spawania metali metodą niskoenergetycznego spajania przy wykorzystaniu drutu z rdzeniem proszkowym. Z akt sprawy wynika jednak, że strona nie w 2018 r., a wcześniej pozyskała wiedzę w zakresie wykorzystania metody niskoenergetycznego spajania elementów ze stali niestopowej oraz do spajania elementów ze stopów nieżelaznych, m.in. takich jak stopy aluminium, na co wskazują uzyskane przez nią certyfikaty spawalnicze. Należy mieć na uwadze, że argumentację dotyczącą innowacyjności przedmiotu zamówienia (projektu) strona sprowadza do optymalizacji procesu produkcyjnego, a nie działalności badawczo-rozwojowej. Działania takie jak zmiana obróbki ręcznej na mechaniczną, zmiana sposobu spawania, stworzenie projektu technicznego w programie [...] na bazie wytycznych zamówienia są działaniami związanymi z elementami organizacji pracy i procesu technologicznego, a nie działaniami związanymi z prowadzeniem działalności badawczo -rozwojowej. Wbrew twierdzeniom strony realizacja zamówienia (projektu) nie była obarczona ryzykiem jego niewykonania. Zauważyć należy, iż działalność badawcza i rozwojowa wiąże się z niepewnością co do przyszłego rezultatu. Na początku projektu nie można bowiem dokładnie określić efektu końcowego ani poniesionego kosztu, jak i przeznaczonego czasu w związku z założonymi celami projektu, jego ogólnym kierunkiem i zamierzonym efektem. Działalność ta wiąże się bowiem z niepewnością, co do jej przyszłego rezultatu. Natomiast w niniejszej sprawie sytuacje, które strona opisuje jako trudności w realizacji projektów są rozwiązywalne przez nią na etapie produkcji (organizacji pracy), a nie w sferze badań czy też działań rozwojowych. Jak wynika z treści kart projektów są to trudności powtarzalne, zdarzające się na każdym stanowisku pracy w większym lub mniejszym zakresie i rozwiązywane ad hoc przez doświadczonych pracowników wykonujących poszczególne prace związane z projektami, co potwierdziła strona wskazując w kartach projektu na sposób rozwiązania trudności. Strona, realizując produkty na indywidualne zamówienia (projekty) zarówno w 2017 r., jak i w 2018 r., w którym wykonała 1.338 zamówień, w tym 162 projekty zaliczone przez nią do działalności badawczo-rozwojowej w żaden sposób nie wykazała, że wystąpiło ryzyko niepowodzenia ich wykonania bądź wystąpiły reklamacje ze względu na wadliwe wykonanie projektu. Ponadto strona nie wykazała, że poniosła w tym czasie stratę ze względu na konieczność zmiany wykonania projektu/ów i poniosła z tego tytułu dodatkowe koszty (nadmiarowe) realizacji tych zmian, wyrażone w konkretnej kwocie. Słusznie zauważył organ odwoławczy, że każde zamówienie (traktowane przez stronę jako projekt) jest nowym zamówieniem i będzie dotyczyło nowo wytworzonego produktu, którego dotychczas strona mogła nie produkować. Nie oznacza to jednak, że wyprodukowany przez stronę produkt jest produktem nowym albo też wykazuje cechy produktu ulepszonego w stosunku do dotychczas produkowanego przez stronę. W zleceniach od kontrahentów nie były uwzględnione okoliczności, które sprawiałyby, że wykonanie zamówienia (projektu) było niemożliwe lub niepewne. Wynika z tego, że strona nie brała pod uwagę ryzyka poniesienia porażki. Z akt sprawy nie wynika również, kto ponosi ewentualne koszty wynagrodzeń, koszty nabytych podzespołów, czy użytych materiałów i surowców wykorzystanych do projektu, który w trakcie realizacji może zakończyć się porażką. Powyższe wskazuje, że przyjmując zlecenie strona z "góry" zakładała możliwość realizacji zamówienia, w oparciu o posiadane zasoby techniczne, wiedzę techniczną i umiejętności zawodowe umożliwiające realizację zamówienia. Słuszne zatem były stwierdzenia organów, że zaprojektowanie i wykonanie ww. 162 projektów nie ma nic wspólnego z twórczością, a tym samym z "innowacyjnością", czy "niepowtarzalnością". Była to typowa dla strony działalność produkcyjno-usługowa, realizowana na zlecenie firmy (H. P., S., W.), która była rutynowym i powtarzalnym procesem wykonania zleceń. Z porównania kart projektów wynika, że zmieniały się tylko: data rozpoczęcia projektu, kierownik projektu, nazwa produktu/procesu/usługi do wytworzenia/ulepszenia i data zakończenia projektu. A zatem miały charakter powtarzalny i rutynowo powielany. Prawidłowe jest twierdzenie organu odwoławczego, że zmiana poszczególnych czynności (np. obróbki ręcznej na mechaniczną, sposobu spawania) jest czynnością techniczną procesu technologicznego, którą w zależności od potrzeb lub wyboru producenta można stosować zamiennie, lecz nie można jej uznać za innowacyjny sposób wykonania projektu. Dokonując zmian, ulepszeń, czy tworząc nowy produkt strona powinna mieć na uwadze ich twórczy charakter, który systematycznie będzie udoskonalany. Twórczość to nie tylko wytworzenie innowacyjnego, niepowtarzalnego, czy unikatowego rozwiązania, ale również swoboda w podejmowaniu decyzji, samodzielne dokonywanie wyborów, niezależność i towarzyszące mu ryzyko. Zlecenia kontrahentów wręcz wykluczają tego rodzaju działania strony, a tym bardziej swobodę działania. Ponadto strona nie wykazała w żaden sposób, że jakiekolwiek modyfikacje były efektem badań w zakresie przystosowania przedmiotu zamówienia do seryjnej produkcji. Nie przedstawiła też dowodu, że po zakończeniu procesu technologicznego miało miejsce testowanie oraz walidacja produktu. Z wyjaśnień strony nie wynika, czy i gdzie odbywały się testy (w zakładzie produkcyjnym strony czy też u zamawiającego). Jedynie w karcie produktu wskazano, że testy miały miejsce. Z treści wzmianki o dokonywanych testach nie wynika każdorazowy zakres testów oraz czy i z jakim wynikiem się one zakończyły. Również w matrycach brak jest wzmianki o testowaniu produktu jako elementu procesu technologicznego. Produkt końcowy jest efektem wyłącznie mechanicznych działań opartych o dostępną wiedzę polegającą na zastosowaniu w projektach odpowiednich metod, materiałów, rozwiązań czy narzędzi. Potwierdza to fakt, że w realizowanych przez stronę projektach brak jest znamion twórczego charakteru, a podejmowane działania są rutynowe, zgodne ze sztuką zawodu w oparciu o własny park maszynowy oraz doświadczenie pracowników. Realizowane projekty w części komercyjnej nie odbiegają od norm, zasad, wytycznych, czy standardów stosowanych przez stronę w realizacji projektów będących przedmiotem podstawowej działalności gospodarczej. Nie można ich uznać za wytwór działalności B+R z tego tylko względu, że są inne oczekiwania klienta, techniki produkcji, czy wykorzystanie innego rodzaju materiały celem wykonania kolejnego zlecenia produkcyjnego. Rutynowość, a właściwie szablonowość działania strony polega na tym, że zakwalifikowane przez stronę do ulgi B+R projekty są podobne do siebie metodologią postępowania zarówno na etapie projektowania, tworzenia procesu produkcyjnego, przygotowania i wykorzystania narzędzi, produkcji testowej, jak i etapie walidacji produktu, przyjętych rozwiązań, które już wcześniej znalazły zastosowania. Słusznie uznały również organy, ze działania uznane przez stronę jako działalność badawczo- rozwojowa nie noszą znamion systematyczności. Przesłankę tę strona wywodzi z ilości zaprojektowanych i wykonanych projektów. Należy ją jednak łączyć z ciągłymi pracami związanymi z ulepszeniem, prowadzonymi w dłuższym okresie badaniami lub też wynika ona ze specyfiki procesu dochodzenia do uzyskania prototypu i obejmuje kolejne fazy uzyskania konkretnego wyniku prac. W projektach strony harmonogram prac wygasa z chwilą skompletowania projektu, tj. uzyskania produktu finalnego. Strona nie wykonuje prototypu przedmiotu zamówienia, a jedynie produkt (projekt) docelowy zgodnie z wytycznymi zamawiających. Schematy (matryce) poszczególnych etapów realizacji projektów zlecanych przez klientów są powielane, mimo, że realizowane są w oparciu o odrębną specyfikację danego klienta, zaś projekty nie posiadają dodatkowej dokumentacji, charakteryzującej zakres przeprowadzonych badań zmierzających do ulepszenia (udoskonalenia) dotychczas funkcjonującego w obrocie gospodarczym produktu finalnego. Z treści rysunku technicznego nie wynika, aby strona mogła dokonać modyfikacji. Określa on precyzyjnie model i sposób wykonania przedmiotu zamówienia oraz z jakiego materiału ma być wykonany. Jet sporządzony przez zamawiającego (a nie przez stronę). Strona nie ma możliwości wprowadzenia modyfikacji produktu (projektu) i wprowadzenia istotnych zmian konstrukcyjnych, funkcjonalnych czy też jakościowych produktu. Prawidłowo stwierdził organ odwoławczy, że strona poza kosztami wynagrodzenia pracowniczego w żaden sposób nie wykazała, że poniosła jakiekolwiek koszty nadmiarowe, których nie da się odzyskać w zwykłym toku działalności. Z dokumentacji technicznej (rysunki techniczne, karty produktów, matryc) nie wynika, że działalność produkcyjna strony wygenerowała koszty nadmiarowe oraz wskazała na przyczyny ich powstania. Ponadto wykazując koszty kwalifikowane (koszty wynagrodzeń pracowniczych) związane z realizacją 162 produktów (projektów) strona nie udowodniła, że były to koszty nadmiarowe i nie zostały one zapłacone przez zamawiających. W ocenie Sądu, czynności opisane w kartach projektów, które miały miejsce w 2018 r., to bieżąca, normalna działalność strony. Z kart tych wynika, że nie są to działania, których efektem jest powstanie innowacyjnego produktu. Są to działania, które wpisują się w zwykłą działalność gospodarczą strony przy wykonywaniu zleceń. Są one ściśle związane z usprawnianiem już działających urządzeń i nie są one nakierowane na stworzenie nowego produktu. Z opisów projektów nie wynika, jaki zasób wiedzy został wykorzystany, przekształcany czy połączony w twórczy sposób przez stronę (jej pracowników). Bezsprzecznie, w przypadku zmieniających się wymagań klientów, strona dokonywała weryfikacji dostępnych na rynku technologii, które umożliwią realizację danego zadania i dostosowywała wykonanie urządzeń do nowych realiów. Niemniej z przedstawionych opisów i wyjaśnień nie wynika, aby działalność strony prowadziła do opracowania nowatorskich metod technologicznych, czy rozwiązań technicznych. Sąd nie neguje przy tym, że wykonywanie urządzeń na zamówienie klienta, spełniających określone wymogi, może stanowić badania naukowe lub prace rozwojowe, ale wyłącznie wówczas, gdy będzie to urządzenie w sposób znaczący różniące się od dotychczas wytwarzanych. Rezultat działalności twórczej winien mieć charakter indywidualny, odróżniać się od innych, a przede wszystkim powinien powstać w wyniku procesu intelektualnego, który nie miał charakteru jedynie odtwórczego lub technicznego, ani nie był rezultatem z góry obranych założeń. Powinno to dotyczyć opracowania nowych koncepcji czy rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniających się od rozwiązań już funkcjonujących. Wyniki działań strony nie doprowadziły do powstania rezultatu znacząco różnego od dotychczas osiąganych. Należy też zauważyć, że ulga na działalność badawczo-rozwojową ma na celu zachęcenie podatników do prowadzenia działań wykraczających poza standardowy zakres działalności. Możliwość odliczenia kosztów kwalifikowanych rekompensuje bowiem dodatkowo poniesione koszty, których podatnicy prowadzący jednocześnie działalność badawczo-rozwojową nie mogą uwzględnić w kalkulacji ceny sprzedawanych produktów czy też usług, czyli odzyskać w toku prowadzonej działalności gospodarczej. Stąd w przypadku ulgi badawczo-rozwojowej wymagane jest zaangażowanie w działania znacząco wykraczające poza zwykłą działalność. Fakt, że strona stawała przed ciągłymi wyzwaniami technicznymi podczas realizowania projektów, gdzie rozwiązania nie są łatwe do przewidzenia i wymagają indywidualnego, metodycznego podejścia, nie świadczy o podejmowaniu działań badawczo - rozwojowych. Tym samym zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 5a pkt 38-40 oraz 26e u.p.d.o.f. jest niezasadny. Pozyskany materiał dowodowy oraz przekazane przez stronę informacje i wyjaśnienia dotyczące złożonego wniosku o stwierdzenie nadpłaty pozwoliły organom podatkowym w pełni zobrazować stan faktyczny sprawy, w tym przede wszystkim ocenić prowadzoną w 2018 r. działalność pod kątem możliwości skorzystania z ulgi badawczo-rozwojowej. Odnosząc się do zarzutów dotyczących braku kompletności zebranego materiału dowodowego należy wskazać, że przedmiotowe postępowanie toczyło się na wniosek skarżącego o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych i po złożeniu korekty zeznania rocznego za 2018 r. W takich sprawach zakres postępowania jest ograniczony treścią wniosku podatnika i zakresem dokonanej korekty. Na podmiocie domagającym się stwierdzenia nadpłaty spoczywa obowiązek wykazania zasadności zawartego we wniosku żądania i poparcia go stosownymi dowodami. W konsekwencji to skarżący winien przedstawić dokumenty i dowody potwierdzające zasadność złożonego wniosku. W ocenie Sądu nie było konieczności przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego czy przeprowadzenia oględzin zakładu. Należy zauważyć, że w toku prowadzonego postępowania skarżący nawet nie składał takich wniosków dowodowych. Należy podkreślić, że postępowanie podatkowe charakteryzuje się zasadą pisemności (art. 126 o.p.) i to w gestii organów podatkowych leży ocena aktywności podatnika pod kątem kwalifikacji prowadzonej działalności do skorzystania z konkretnej ulgi podatkowej. Celem opinii biegłego jest wyłącznie wyjaśnienie okoliczności faktycznych z punktu widzenia posiadanych przez biegłego wiadomości specjalnych przy uwzględnieniu zebranego i udostępnionego biegłemu materiału dowodowego. Nie jest rolą biegłego interpretacja przepisów prawa podatkowego - kompetencja ta została nadana organom podatkowym i przede wszystkim nie w każdym przypadku oceny materiału dowodowego wymagane są wiadomości specjalne. Tak więc biegły nie może być powołany w celu ustalenia obowiązującego prawa, zasad jego wykładni lub stosowania. Wynika to przede wszystkim z art. 120 o.p., w myśl którego organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Ustalenie stanu faktycznego, ocena tego stanu faktycznego, a także subsumcja stanu faktycznego pod określony przepis materialnoprawny należy bowiem do organów podatkowych. Zarzuty skargi w powyższym zakresie są niezasadne, bowiem wnioski wyciągane przez organ podatkowy dokonujący oceny zgromadzonej w sprawie dokumentacji wynikają z zasad logiki i doświadczenia życiowego, a do tego wiedza specjalistyczna nie jest wymagana. Zdaniem Sądu, zaskarżona decyzja nie narusza wskazanych w skardze przepisów o.p. Postępowanie podatkowe było prowadzone w niniejszej sprawie na podstawie przepisów prawa i podejmowane były wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Wskazać bowiem należy, iż zgodnie z przepisami art. 121, art. 122, art. 187 oraz art. 191 o.p., fundamentalną zasadą każdego postępowania jest zasada prawdy obiektywnej, zgodnie z którą organ podatkowy ma obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, tak aby w sposób zgodny z obowiązującymi przepisami doprowadzić do stworzenia rzeczywistego obrazu danej sprawy i uzyskania podstawy do trafnego zastosowania przepisu prawa. Działając w myśl powyższych zasad, organy obu instancji poczyniły w toku postępowania istotne i wystarczające dla rozstrzygnięcia sprawy ustalenia. Organ podatkowy zgromadził w sprawie obszerny materiał dowodowy, który poddał wyczerpującej ocenie. Okoliczność, że ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego jest dla podatnika niekorzystna, nie oznacza, że decyzja będąca przedmiotem skargi jest nieprawidłowa. Tym samym stwierdzić należy, że zgromadzono niezbędny do wydania decyzji ostatecznej materiał dowodowy, który został szczegółowo rozpatrzony oraz poddany wszechstronnej, zgodnej z normami prawa procesowego ocenie, co doprowadziło do wyjaśnienia stanu faktycznego przedmiotowej sprawy. W tym stanie rzeczy Sąd nie dopatrzył się w zaskarżonej decyzji, jak i w toku postępowania, w którym ją wydano, wskazanych w skardze naruszeń przepisów prawa materialnego i procesowego, które skutkowałyby koniecznością eliminacji tej decyzji z obrotu prawnego. Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a, oddalił skargę.