I SA/Po 700/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska – Tylewicz Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 września 2017r. sprawy ze skargi A Spółka Akcyjna na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu na rzecz skarżącej A Spółka Akcyjna kwotę [...] zł ( [...] złotych 00/100 ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelnik Urzędu Celnego w K. decyzją z dnia [...] grudnia 2014 r., nr [...], określił X. S.A. w [...] (w skrócie: "spółka", "strona" lub "skarżąca"), prawidłową wysokość podatku od towarów i usług w kwocie [...]zł z tytułu importu towaru ujętego w zgłoszeniu uzupełniającym i zewidencjonowanym pod pozycją [...] z dnia [...]. W motywach rozstrzygnięcia wskazano, że w dniu [...] r. Agencja Celna Y. [...], działając jako przedstawiciel pośredni spółki, dokonała wpisu nr [...] do rejestru towarów objętych procedurą uproszczoną prowadzonego przez ww. Agencję Celną towaru określonego jako krzem metaliczny powodując w ten sposób objęcie tego towaru procedurą dopuszczenia do obrotu. W dniu [...] r. wykonując obowiązek wynikający ze stosowania procedury uproszczonej, w Oddziale Celnym w K. strona złożyła zgłoszenie celne uzupełniające, w którym zgłosiła do procedury dopuszczenia do wolnego obrotu na obszarze celnym Unii Europejskiej krzem metaliczny, klasyfikując go do kodu [...] Zintegrowanej Taryfy Wspólnot Europejskich i stawkę celną konwencyjną w wysokości 5,5% oraz przedłożyła świadectwo nr [...] potwierdzające niepreferencyjne pochodzenie towaru z Tajwanu. Wysokość należności celnych została określona w kwocie [...]zł, a podatek od towarów i usług w kwocie [...]zł. W wyniku przeprowadzonego postępowania celnego Naczelnik Urzędu Celnego w K. decyzją z dnia [...] grudnia 2013 r., nr [...],[...], określił spółce retrospektywnie uzupełniającą kwotę należności celnej w wysokości [...] zł, wynikającej z długu celnego w przywozie, z tytułu nałożenia cła antydumpingowego na towar zgłoszony do procedury do wolnego obrotu, ujęty w zgłoszeniu celnym SAD nr [...]. Od tego rozstrzygnięcia spółka odwołała się do Dyrektora Izby Celnej, który decyzją z dnia [...] lutego 2014 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Decyzję organu odwoławczego spółka zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, który wyrokiem z dnia 30 lipca 2014 r., sygn. akt III SA/Po 451/14, oddalił skargę. Na to orzeczenie spółka złożyła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W związku z decyzją Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] lutego 2014 r., nr [...], Naczelnik Urzędu Celnego w K. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia kwoty należnego podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru zgłoszonego w dokumencie SAD nr [...] z dnia [...] r. Organ I instancji wskazał, że określenie kwoty cła antydumpingowego pociągnęło za sobą zmianę podstawy opodatkowania w imporcie towarów i tym samym zmianę kwoty podatku od towarów i usług. Zgodnie bowiem z art. 29 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej jako: "ustawa o PTU") podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest ich wartość celna powiększona o należne cło. Tym samym organ I instancji uznał, że elementem składowym podstawy opodatkowania powinno być cło antydumpingowe wynikające z decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] lutego 2014 r., nr [...] Wobec powyższego stwierdzono, że prawidłowa wysokość podatku od towarów i usług wynosi [...] zł. W odwołaniu z dnia [...] r. spółka wniosła o uchylenie powyższej decyzji organu I instancji, zarzucając jej naruszenie art. 210 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. - w skrócie: "O.p.") w zw. z art. 33 ust. 2 ustawy o PTU, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., a także naruszenie art. 187 § 1 w zw. z art. 122 O.p. poprzez brak ustalenia stanu faktycznego sprawy i zaniechania jakichkolwiek czynności dowodowych oraz wydanie decyzji w oparciu o treść rozstrzygnięcia w zakresie nałożenia cła antydumpingowego, które jest odrębnym postępowaniem i nie upoważnia do zaniechania prowadzenia postępowania dowodowego. Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] lutego 2015 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że decyzją Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] lutego 2014 r., nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] grudnia 2013 r., nr [...],[...], określono spółce ostateczne cło antydumpingowe z tytułu importu towaru zgłoszonego w dokumencie SAD nr [...] z dnia [...] r. Podkreślono, że fakt dokonania określenia wysokości tego cła miał bezpośredni wpływ na prawidłowe ustalenie wysokości podatku od towarów i usług. W związku z tym organ II instancji stwierdził, że Naczelnik Urzędu Celnego w K. prawidłowo uznał, iż elementem składowym podstawy opodatkowania winno być wskazane cło antydumpingowe. W skardze z dnia [...] r. złożonej do WSA w Poznaniu spółka, reprezentowana przez adwokata, wniosła o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Celnej, zarzucając jej naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. poprzez nie uchylenie decyzji I instancji, mimo zawarcia w niej sentencji nieznanej prawu tj. niewynikającej z art. 33 ust. 2 ustawy o PTU oraz art. 201 § 1 pkt 2 O.p. poprzez wydanie decyzji, mimo istnienia przyczyn obligujących do zawieszenia postępowania. W argumentacji skargi strona podniosła, że wysokość podatku od towarów i usług w przypadku importu jest uzależniona od należności celnych z nim związanych. Skarżąca wskazała, że w zakresie importu towaru, którego dotyczy zaskarżona decyzja, zostały wydane rozstrzygnięcia celne określające wysokość cła antydumpingowego (m. in. decyzja Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] lutego 2014 r.). Procedura sądowoadministracyjna mająca na celu weryfikację prawidłowości rozstrzygnięcia organów celnych w zakresie tego cła nie została jeszcze prawomocnie zakończona, albowiem na rozpoznanie czeka skarga kasacyjna wywiedziona przez spółkę do NSA. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Postanowieniem z dnia 22 października 2015 r. Sąd zawiesił postępowanie w sprawie do czasu rozstrzygnięcia przez NSA w Warszawie sprawy ze skargi kasacyjnej spółki od wyroku tut. Sądu z dnia 30 lipca 2014 r., o sygn. akt III SA/Po 451/14, oddalającego skargę spółki na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] lutego 2014 r. NSA w Warszawie wyrokiem z dnia 8 września 2016 r., o sygn. akt I GSK 1878/14, uchylił ww. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 30 lipca 2014 r. i przekazał sprawę temu sądowi do ponownego rozpoznania. Postanowieniem z dnia 8 listopada 2016 r. Sąd podjął zawieszone postępowanie w niniejszej sprawie, a następnie zawiesił je do czasu rozstrzygnięcia przez tut. Sąd sprawy ze skargi spółki na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] lutego 2014 r. Wyrokiem z dnia 18 stycznia 2017 r., sygn. akt III SA/Po 1171/16, tut. Sąd uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] lutego 2014 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] grudnia 2013 r. Postanowieniem z dnia 13 czerwca 2017 r. Sąd podjął postępowanie w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie z powodu zarzutów w niej zawartych. Kluczową kwestią dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, którą Sąd rozważał w ramach sądowej kontroli zaskarżonego aktu na podstawie kryterium zgodności z prawem, była zasadność określenia przez organ I instancji wysokości zobowiązania skarżącej w podatku od towarów i usług, należnego w związku z importem towarów. Zgodnie z art. 29 ust. 13 ustawy o PTU, podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest ich wartość celna powiększona o należne cło. Bezsporny w sprawie był fakt wydania w odrębnym postępowaniu przez Naczelnika Urzędu Celnego w K. decyzji z dnia [...] grudnia 2013 r., nr [...], w której określono skarżącej ostateczne cło antydumpingowe z tytułu importu towaru zgłoszonego w dokumencie SAD nr [...] z dnia [...] r. Na dzień wydania zaskarżonej decyzji kontrolowanej w niniejszym postępowaniu, ww. decyzja była ostateczna. Organy podatkowe obu instancji zasadnie uznały, że elementem składowym podstawy opodatkowania powinno być cło antydumpingowe, a fakt dokonania określenia wysokości tego cła miał bezpośredni wpływ na prawidłowe ustalenie wysokości podatku od towarów i usług. Na zależność rozstrzygnięcia w przedmiocie podatku od towarów i usług od ustalenia ostatecznej wartości celnej i cła w odrębnym postępowaniu celnym, zwracała uwagę skarżąca, domagając się zawieszenia postępowania na etapie postępowania podatkowego oraz postępowania sądowego. Skarżąca wskazała m.in., że wysokość podatku od towarów i usług w przypadku importu jest uzależniona od należności celnych z nim związanych, a w zakresie importu towaru, którego dotyczy zaskarżona decyzja, zostały wydane rozstrzygnięcia celne określające wysokość cła antydumpingowego. Powyższa zależność okazała się istotna dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, w kontekście wyników sądowych rozstrzygnięć, zapadłych po wniesieniu skargi do tut. Sądu. Jak wskazano już wyżej, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 8 września 2016 r., sygn. akt I GSK 1878/14, uchylił wyrok tut. Sądu z dnia 30 lipca 2014 r., sygn. akt III SA/Po 451/14, oddalający skargę skarżącej. Następnie po ponownym rozpoznaniu sprawy, wyrokiem z dnia 18 stycznia 2017 r., sygn. akt III SA/Po 1171/16, tut. Sąd uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] lutego 2014 r. oraz poprzedzającą (powołaną wyżej) decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] grudnia 2013 r., określającą uzupełniającą wartość celną z tytułu nałożenia cła antydumpingowego na towar importowany przez skarżącą. W uzasadnieniu tego orzeczenia tut. Sąd, uwzględniając wytyczne Sądu II instancji, stwierdził m.in., że w kontrolowanej sprawie ustalono pochodzenie towaru, pomimo nie wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy. W szczególności nie ustalono przeznaczenia krzemu, co w świetle orzecznictwa TSUE było konieczne dla sprecyzowania, co stanowi faktyczne "zanieczyszczenie" towaru importowanego przez stronę skarżącą, z uwagi na cel gospodarczy, do jakiego ten towar ma być wykorzystany. Tym samym Sąd uznał podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 187 § 1 w zw. z art. 122 O.p. za zasadny. Zdaniem Sądu orzekającego w sprawie III SA/Po 1171/16, dokonane przez organy ustalenie stanu faktycznego było niewystarczające w zakresie prawidłowego stwierdzenia, co stanowi zanieczyszczenie krzemu metalicznego, stwierdzenia redukcji zanieczyszczeń krzemu w procesie jego przerobu na Tajwanie, a także braku rozpatrzenia twierdzeń i wskazań strony odnośnie zanieczyszczeń krzemu, przeznaczenia tego towaru, wykorzystywania i cech, jakie krzem posiadał po i przed obróbką, jakiej podlegał na Tajwanie, jak również zaniechania rozpatrzenia części dowodów wskazanych przez stronę oraz oparcia decyzji o dane zawarte praktycznie wyłącznie w dokumentach sporządzonych przez Biuro ds. Zwalczania Oszustw Finansowych OLAF. Powyższe braki powodują, że przypisanie towarowi chińskiego pochodzenia należy uznać za co najmniej przedwczesne. W ocenie Sądu, w okolicznościach przedmiotowej sprawy, ograniczenie przez organ materiału dowodowego praktycznie wyłącznie do raportu OLAF, stanowi o istotnych brakach postępowania wyjaśniającego, na co wskazał również Naczelny Sąd Administracyjny. W konkluzji tut. Sąd uznał, że organ zobowiązany jest przeprowadzić wyczerpujące postępowanie wyjaśniające, mające na celu ustalenie przeznaczenia importowanego krzemu oraz stopnia usunięcia zanieczyszczeń krzemu na skutek obróbki surowca na Tajwanie. Następnie na podstawie art. 24 Wspólnotowego Kodeksu Celnego i uwzględnieniu interpretacji tego przepisu przez TSUE rozstrzygnąć, czy importowany krzem został poddany ostatniej, istotnej i ekonomicznie uzasadnionej obróbce, a tym samym nabył preferencyjne pochodzenie. Mając powyższe na względzie, Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę w pierwszej kolejności zwrócił uwagę na wzajemną relację powołanej wyżej decyzji w przedmiocie retrospektywnego zarejestrowania uzupełniających kwot należności wynikających z długów celnych w przywozie z tytułu nałożenia cła antydumpingowego, do kontrolowanej w niniejszym postępowaniu decyzji określającej ostateczną wysokość zobowiązania skarżącej w podatku od towarów i usług. W kontekście tego rodzaju współzależności decyzji wydanych w odrębnych postępowaniach administracyjnych (przy uwzględnieniu zasady związania z art. 212 O.p.), w orzecznictwie sądów administracyjnych zauważa się, że z jednej strony brak jest podstaw do ponownego badania w takiej sytuacji merytorycznych przesłanek dotyczących sposobu ustalenia podstawy opodatkowania, a z drugiej strony podnosi się, że nieprawidłowości postępowania wymiarowego (w niniejszej sprawie postępowania określającego ostateczną wartość celną), przekładają się wprost na wynik drugiego postępowania. W niniejszej sprawie jest to postępowanie podatkowe w którym określa się ostateczną wysokość podatku od towarów i usług (np. wyrok NSA z dnia 5 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 603/15; dostępny na stronie internetowej:orzeczenia.nsa.gov.pl). Z uwagi na znany Sądowi z urzędu fakt wydania przez tut. Sąd w toku ponownej kontroli instancyjnej powołanego już wyroku z dnia 18 stycznia 2017 r., w sprawie o sygn. akt III SA/Po 1171/16, uchylającego decyzję organu II instancji i powołaną wyżej decyzję z dnia [...] grudnia 2013 r., koniecznym stało się również uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji, skoro decyzja ta jest jedynie efektem decyzji określającej należności celne przy uwzględnieniu cła antydumpingowego, jako podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W ocenie Sądu zawarte w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania (art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. i art. 201 § 1 pkt 2 O.p.) nie zasługują na uwzględnienie. Przystępując do oceny tych zarzutów, Sąd miał na uwadze wyrażony w piśmiennictwie pogląd, według którego, chodzi tu o pewne wady stosowania przez organy regulacji proceduralnych, które mogą polegać na: - niedopełnieniu przez organy obowiązków wynikających z tych regulacji, - uniemożliwieniu stronie skorzystania z zawartych w tych regulacjach uprawnień, - błędnej wykładni poszczególnych przepisów regulacji proceduralnej stosowanej przez organ (por. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz pod red. prof. R. Hausera i prof. M. Wierzbowskiego, Wyd. C.H. Beck W-wa 2011, s. 529). Wszystkie wymienione wyżej postaci naruszeń, muszą mieć jednak wspólną cechę istotności, co oznacza, że gdyby organ nie naruszył prawa, to najprawdopodobniej zapadłaby decyzja o innej treści. Jak wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, wpływanie istotne na wynik sprawy, to prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnego, materialnego lub procesowego. Sąd uchylając z tych powodów decyzję lub postanowienie musi wykazać, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne (tak NSA w wyroku z dnia 14 lutego 2013 r., I GSK 363/12, LEX 1356919; wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2012 r., II OSK 1490/11, LEX nr 1286271). Podkreśla się także, że aby jednoznacznie uznać, że tego rodzaju naruszenie wystąpiło, nieodzowne jest wykazanie przez stronę, że wytykane naruszenie taki wpływ mogło mieć. Mając powyższe na uwadze za niezasadny uznać należy zarzut dotyczący treści sentencji decyzji organu I instancji. Zdaniem Sądu z treści decyzji jasno wynika jaki jest przedmiot rozstrzygnięcia. Zawarte w sentencji decyzji tzw. "elementy wyliczeniowe" (jak nazwał to organ odwoławczy) nie mają istotnego wpływu na ustalenie przedmiotu rozstrzygnięcia. W tym zakresie organ II instancji zasadnie uznał, że zredagowanie w ten sposób sentencji decyzji nie stanowi uchybienia mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ I instancji winien jednak rozważyć takie zredagowanie sentencji decyzji, aby nie wywoływać u jej adresata wątpliwości co do przedmiotu rozstrzygnięcia. Powinność taka wynika przede wszystkim z zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 i 2 O.p. w związku z art. 124 O.p.). Organ odwoławczy nie naruszył art. 201 § 1 pkt 2 O.p., nie znajdując podstaw do zawieszenia postępowania na ówczesnym etapie sprawy. Zauważyć należy, w kontekście powołanej wyżej zależności rozstrzygnięć decyzji wydanych w dwóch różnych postępowaniach, że w chwili wydania decyzji przez organ odwoławczy decyzja z dnia [...] grudnia 2013 r. była ostateczna, a Sąd I instancji oddalił skargę skarżącej. Na obecnym etapie rozpoznania sprawy, ww. decyzja została uchylona w toku sądowej kontroli, a zatem rozstrzyganie o ostatecznej wysokości zobowiązania skarżącej w podatku od towarów i usług, jest przedwczesne. Mając powyższe na uwadze Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 135 oraz art. 200 i art. 205 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz.U. z 2016, poz. 718 ze zm.) w związku z §18 ust. 1 pkt 1 lit. a) i § 6 pkt 4 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 461 ze zm.).