I SA/Po 709/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska (spr.) Sędzia WSA Dominik Mączyński Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 grudnia 2012 r. sprawy ze skargi GRM i RM na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] października 2011 r., nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego w K., działając m.in. na podstawie art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm. - dalej w skrócie: u.p.d.o.f.) oraz art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej w skrócie: "O.p."), określił małżonkom G. M. i R. M. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za rok 2002 w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu powyższej decyzji organ podatkowy I instancji wskazał, że G. M. w roku 2002 prowadziła działalność gospodarczą "A." z siedzibą w P. R. M. był właścicielem Przedsiębiorstwa "B." z siedzibą w L. Działalność prowadzona była w zakresie usług wystawienniczych, usług budowlanych, usług reklamowych i działalności komercyjnej. Działalność opodatkowana była na zasadach ogólnych, w oparciu o przepisy u.p.d.o.f. i dla potrzeb działalności gospodarczej prowadzono podatkowe księgi przychodów i rozchodów. We wspólnym zeznaniu PIT-36 za 2002 rok, małżonkowie M. wykazali: R. M.: - przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej [...] zł - koszty uzyskania przychodów [...] zł - dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej [...] zł G. M.: - przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej [...] zł - koszty uzyskania przychodów [...] zł - dochód z działalności gospodarczej [...] zł - odliczenia od dochodu: - składki na ubezp. społeczne (G. M.) [...] zł - podstawa obliczenia podatku [...] zł - podatek obliczony wg skali [...] zł odliczenia od podatku: - składki na ubezpieczenia zdrowotne (R. M.) [...] zł - składki na ubezpieczenia zdrowotne (G. M.) [...] zł - wydatki mieszkaniowe wykazane w PIT/D [...] zł - do odliczenia w roku podatkowym 2002 r. [...] zł - ulgi mieszkaniowe do odliczenia w latach następnych [...] zł - podatek należny [...] zł W dniach od [...] grudnia 2005 roku do [...] stycznia 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. przeprowadził kontrolę podatkową działalności gospodarczej R. M. prowadzonej pod nazwą "B.". W sierpniu 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. dokonał kontroli działalności gospodarczej G. M. "A.", nie stwierdzając w tej firmie nieprawidłowości. W wyniku przeprowadzonych postępowań kontrolnych organ I instancji zakwestionował w firmie R. M. "B." wydatki zaliczone w 2002 r. do kosztów uzyskania przychodu, w tym m.in. wynikające z faktur wystawionych przez: P.H.U. "J." J. S. i "H." spółka z o.o. Uznano, że faktury wystawione przez powyższe firmy nie dokumentowały rzeczywistej sprzedaży usług i doszło do zawyżenia kosztów o te wydatki. Stąd Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. w dniu [...] października 2007 r. wydał decyzję, nr [...], w której określił podatnikom wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 rok w wysokości [...] zł, czyli w kwocie wyższej niż wynikało to ze złożonego zeznania podatkowego PIT-36. Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego od powyższej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w P., decyzją z dnia [...] stycznia 2008 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Na skutek wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skargi na powyższą decyzję wyrokiem z dnia 11 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Po 408/08, Sąd uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] stycznia 2008 r. w całości. Zdaniem Sądu zaskarżone rozstrzygnięcie zostało oparte na niedostatecznym materiale dowodowym, albowiem organ podatkowy ograniczył swoje postępowanie do analizy i opisu jakie zarzuty oszustw podatkowych przedstawiono licznym osobom, pośrednio lub bezpośrednio związanym z wykonaniem spornych usług. Sąd uznał, że zachodzi potrzeba przesłuchana świadków, którzy zdaniem podatnika mają wiedzę na temat wykonania spornych zadań gospodarczych. Dyrektor Izby Skarbowej w P. po ponownym przeanalizowaniu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, uwzględniając ocenę prawną wyrażoną w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego decyzją z dnia [...] października 2008 r., Nr [...], uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. do ponownego rozpatrzenia. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. po przeprowadzeniu uzupełniającego postępowania podatkowego decyzją z dnia [...] października 2011 r., nr [...] określił G. M. i R. M., zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w wysokości [...] zł. W motywach rozstrzygnięcia organ podatkowy I instancji wskazał na ujawnione wcześniej nieprawidłowości w zakresie kosztów uzyskania przychodu w firmie "B." w łącznej kwocie [...] zł, na którą składają się wydatki stanowiące wartość diet z tytułu krajowych i zagranicznych podróży służbowych R. M. i pracowników firmy "B.", jak i osób współpracujących z firmą R. M. Organ I instancji szczegółowo opisał kwestionowane w poprzednim postępowaniu, również przed WSA w Poznaniu, wydatki wynikające z faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a dotyczące kontrahentów: P.H.U. "J." J. S. i "H." sp. z o.o. Według organu podatkowego I instancji brak było związku poniesionych wydatków z uzyskanymi przychodami, czym naruszono normę prawną wyrażoną w przepisie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., co skutkowało nieuznaniem powyższych wydatków za koszt podatkowy. Z uwagi na stwierdzone nieprawidłowości, organ uznał, że w 2002 r. podatkowa księga przychodów i rozchodów prowadzona przez "B." R. M. była nierzetelna. Wobec powyższego, stosownie do przepisów art. 193 § 4 i 6 O.p., nie uznano przedłożonej księgi za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów. Od powyższej decyzji strony, reprezentowane przez adwokata, wniosły odwołanie, żądając jej uchylenia. W odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. zarzucono: I. naruszenie przepisów prawa materialnego, polegające na nie uwzględnieniu jako kosztów uzyskania przychodów: - 3 faktur VAT wystawionych przez P.H.U. "J." J. S., tj.: z dnia [...] stycznia 2002 r., nr [...] ([...] zł netto) – dotyczące zabudowy stoiska targowego "B."; z dnia [...] stycznia 2002 r., nr [...] ([...] zł netto) - wykonania elementów stoiska targowego oraz z dnia [...] czerwca 2002 r., nr [...] ([...] zł netto) - wykonania elementów stoiska targowego; - 4 faktur VAT wystawionych przez "H." sp. z o.o., tj.: z dnia [...] kwietnia 2002 r., nr [...] ([...] zł netto) i z dnia [...] kwietnia 2002 r., nr [...] ([...] zł netto) - dotyczących zatrudnienia hostess oraz 2 faktur z dnia [...] maja 2002 r. o nr [...] ([...] zł netto) i nr [...] ([...] zł netto) – dotyczące stoisk targowych, w sytuacji, gdy zdaniem stron odwołujących się faktury te dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, a określone w nich koszty stanowią koszty poniesione przez "B." R. M. w celu osiągnięcia przychodów; II. naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 122, art. 124, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., poprzez brak przeprowadzenia wyczerpującego postępowania dowodowego, dowolną ocenę dowodów, w szczególności zeznań świadków oraz bezzasadne uznanie okoliczności sprawy za wyjaśnione i udowodnione na niekorzyść odwołujących. Uzasadniając podniesione zarzuty naruszenia przepisów postępowania wskazano, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, zebrania materiału dowodowego oraz jego oceny, w myśl zasad określonych w przepisach art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. W szczególności nie przeprowadził we własnym zakresie postępowania dowodowego, mającego doprowadzić do ustalenia stanu faktycznego sprawy, oparł decyzję głównie na dowodach pośrednich - aktach postępowania karnego prowadzonego przed Sądem Okręgowym w P. pod sygn. akt [...] zakończonego prawomocnym wyrokiem z dnia [...] stycznia 2011 r., które nie wskazują na udział podatników w przestępczym procederze, posługiwania się fakturami VAT nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Według odwołujących się organ I instancji doszedł do niewłaściwych wniosków i ustaleń, że R. M. był odbiorcą tzw. "pustych faktur". Odnosząc się do kwestionowanych faktur VAT wystawionych przez P.H.U. "J." J. S., autor odwołania podniósł, że z zeznań świadków J. S. i R. N. nie można wyprowadzić wniosku, że faktury VAT wystawione przez tych kontrahentów były tzw. "pustymi fakturami". Ponadto, w ocenie stron, wniosku takiego nie można wyprowadzić z faktu skazania J. S. i R. N. prawomocnym wyrokiem Sądu Okręgowego w P. z dnia [...] stycznia 2011 r. za udział w zorganizowanej grupie przestępczej, której celem było dokonywanie przestępstw skarbowych przeciwko obowiązkom podatkowym, zwłaszcza oszustw podatkowych oraz wystawiania nierzetelnych lub posługiwania się nierzetelnymi fakturami VAT, bowiem wyrok ten w żaden sposób nie odnosi się do R. M. W kwestii faktur VAT wystawionych przez "H." sp. z o.o. strony odwołujące wskazały na zeznania świadka W. W., R. N. i W. P., wywodząc na ich podstawie, że współpraca pomiędzy firmą "B." R. M. a spółką "H." miała rzeczywisty charakter, a kwestionowane faktury odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Według podatników organ I instancji dokonał niewłaściwej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, formułując przy tym błędne wnioski. Oparł się wyłącznie na dowodach pośrednich w postaci dokumentów z postępowania karnego prowadzonego przeciwko kontrahentom R. M., które zakończyło się prawomocnym wyrokiem Sądu Okręgowego w P. z dnia [...] stycznia 2011 r., o sygn. akt [...]. W ocenie stron uzasadnienie zaskarżonej decyzji prowadzi do wniosku, że organ podatkowy określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 rok, tylko i wyłącznie z uwagi na skazanie kontrahentów R. M. za udział w zorganizowanej grupie przestępczej, której celem było dokonanie przestępstw skarbowych przeciwko obowiązkom podatkowym, oszustw podatkowych oraz wystawiania nierzetelnych faktur bądź posługiwania się nierzetelnymi fakturami VAT. Zdaniem podatników organ podatkowy I instancji winien oprzeć swoje rozstrzygniecie na dowodach przeprowadzonych bezpośrednio przez ten organ. Oparcie postępowania dowodowego głównie na analizie czynów, za które kontrahenci R. M. zostali skazani prawomocnym wyrokiem karnym i przyjęcie na tej podstawie, że kwestionowane faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, stanowi według stron, naruszenie przepisów postępowania. Zdaniem odwołujących się ustalenia organu podatkowego I instancji co do zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o wartości wynikające z kwestionowanych faktur VAT są nieuzasadnione, na co wskazują następujące aspekty: - z opisów czynów, za które skazani zostali kontrahenci R. M., nie wynika, aby w przestępczym procederze, choćby przez odbiór tzw. "pustych faktur" zamieszany był R. M., - żaden ze skazanych kontrahentów w swoich zeznaniach nie wskazał, aby w przestępczym procederze uczestniczył R. M., fakt, że kontrahenci R. M. zostali skazani za udział w zorganizowanej grupie przestępczej, której celem było dokonywanie przestępstw skarbowych przeciwko obowiązkom podatkowym, zwłaszcza oszustw podatkowych oraz wystawiania nierzetelnych bądź posługiwania się nierzetelnymi fakturami VAT, nie oznacza, że firmy te nie prowadziły działalności gospodarczej w ogóle, co potwierdzają zeznania świadków W. P. i R. N., postępowanie karne przeciwko R. M. nie zostało zakończone prawomocnym wyrokiem skazującym. W ocenie autora odwołania dowody pochodzące z akt postępowania karnego mają jedynie walor dowodów tzw. pośrednich i posiadają mniejszą wartość niż dowody przeprowadzone bezpośrednio przed organem podatkowym. Oparcie rozstrzygnięcia w znacznej mierze na dokumentach zgromadzonych w aktach sądowych, o sygn. akt [...] jest, zdaniem stron, uchybieniem organu podatkowego I instancji, bowiem zaniechał on przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka M. J., która, jak zeznał świadek W. W. posiada wiedzę w zakresie transakcji dokonywanych przez "H." sp. z o.o. W ocenie stron organ I instancji nie przeprowadził postępowania dowodowego mającego doprowadzić do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie dążył do samodzielnego, pełnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Ograniczył się jedynie do przedstawienia dowodów zgromadzonych w aktach Sądu Okręgowego w P., o sygn. akt [...], które w żaden sposób nie obciążają R. M. W odniesieniu do faktur wystawionych przez "J." J.S. odwołujący przedłożyli polecenie przelewu za fakturę nr [...] oraz powołali się na umowę wykonania stoiska targowego z firmą "S." J. S., odnośnie faktury nr [...]. Odnośnie faktur wystawionych przez "H." sp. z o.o. podatnicy wskazali, że współpracę między firmami mają potwierdzać zeznania W. P. z dnia [...] marca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] maja 2012 r., nr [...], uchylił w całości decyzję organu podatkowego I instancji i określił podatnikom zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym za rok 2002 w wysokości [...] zł. W motywach tego rozstrzygnięcia organ odwoławczy podał, że czynności kontrolne i postępowanie podatkowe prowadzone przez organ I instancji wykazały, że zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy potwierdza, że usługi opisane na kwestionowanych fakturach VAT, na podstawie których podatnik dokonał w 2002 r. zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów nie zostały wykonane przez podmioty będące wystawcami faktur, czyli P.H.U. "J." J. S. i spółkę "H.". W konsekwencji faktury te nie mogą stanowić podstawy do zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. Sam bowiem fakt wystawienia faktury nie tworzy kosztu. W interesie stron leżało wykazanie poniesienia określonych wydatków na działalność gospodarczą, bądź wskazanie okoliczności, na podstawie których można byłoby stwierdzić, w jakim zakresie i przez kogo usługi te mogły być wykonane, czego nie uczyniono. Podatnicy nie przedłożyli żadnych dowodów potwierdzających wykonanie spornych usług na rzecz firmy "B." R. M. Przeprowadzona przez organ II instancji analiza zeznań świadków tj. J.S., który zaprzeczył wykonywaniu spornych usług wykazała, że faktury posiadane przez podatników od P.H.U. "J." J.S. są fikcyjne. Organ przytoczył również zeznania pozostałych świadków podkreślając, że w części świadkowie bądź nie pamiętają zakwestionowanych faktur, bądź były one wystawiane przez osoby figurantów, czyli nie prowadzących rzeczywiście działalności gospodarczej. Organ uznał za wiarygodne wcześniejsze zeznaniach R. N., A. N., W. W. i W. P., złożonych w postępowaniu karnym, uznając je za spójne i na ich podstawie przyjął, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. Co do faktury nr [...] organ II instancji powołał się na zeznania wspólników spółki "I." M. K. i M. B., którzy nie kojarzyli firmy "J.", ale w ich opinii zabudowy stoiska targowego wykonała firma "B.", z którą zawarli umowę na realizację tej usługi. Organ zastrzegł jednocześnie, że nie twierdzi, aby usługi w ogóle nie zostały wykonane, ale jego zdaniem nie zostały wykonane przez podmioty, które figurują na fakturach jako ich wystawcy. Organ odwoławczy wskazał, że nierzetelność faktur była podstawą nie uznania w tej części podatkowej księgi przychodów i rozchodów jako dowodu w postępowaniu podatkowym. Podkreślono także, że strony postępowania nie dostarczyły, ani nie wskazały na żadne dowody, które mogłyby wykazać, że przedmiotowe transakcje miały miejsce w rzeczywistości. Zgłaszani uprzednio przez strony świadkowie związani z firmami, z którymi współpracował R. M., tj.: J. S. z firmy "S.", M. G. i M. D. z firmy "C." sp. z o.o., nie mogli zostać przesłuchani z powodu braku danych koniecznych do ich wezwania, a zatem organ nie przeprowadził tego dowodu z powodów niezależnych od niego. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, G. M. i R. M. reprezentowani przez adwokata, wnieśli o uchylenie decyzji organu II instancji. Skarżący w całości powtórzyli zarzuty zawarte w odwołaniu, akcentując naruszenia przepisów proceduralnych art. 187 § 1 w zw. z art. 191, art. 193 § 1-4 O.p. Argumentując skargę podniesiono, że organy podatkowe ustaliły stan faktyczny sprzecznie z zebranym w sprawie materiałem dowodowym. W treści skargi przytoczono fragmenty zeznań niektórych świadków, które w ocenie stron skarżących, należało ocenić odmiennie, aniżeli dokonały tego organy obu instancji w sprawie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Organ odwoławczy szczegółowo odniósł się do zarzutów podniesionych w skardze, akcentując, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że transakcje objęte zakwestionowanymi fakturami nie miały miejsca w rzeczywistości, gdyż rzekomi wystawcy stwierdzili, że nie dokonywali transakcji z firmą podatnika, a dokonanych w tym zakresie ustaleń skarżący nie podważyli i nie wskazali od jakich podmiotów nabyli ewentualnie usługi. Organ odwoławczy podał, że na podatniku ciążył obowiązek wykazania, iż poniósł wydatki, które można zaliczyć w ciężar kosztów i powołał się na orzecznictwo, z którego wynika, że jeżeli podatnik zamierzał zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów także kwoty objęte zakwestionowanymi przez organy podatkowe (fikcyjnymi) fakturami, to ciężar dowodu poniesienia faktycznego wydatkowania przezeń tych kwot, w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w danym roku podatkowym, spoczywał właśnie na podatniku. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Rozpoznając wniesioną skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny, zgodnie z treścią art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), a także art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – dalej w skrócie: "P.p.s.a."), bada, czy zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a w szczególności czy przy jej wydawaniu doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów postępowania, dającego podstawę do jego wznowienia, względnie mającego istotny wpływ na wynik tego postępowania (art. 145 P.p.s.a.). Do takich naruszeń prawa materialnego, ani procesowego w niniejszej sprawie, w ocenie Sądu, nie doszło. Organy podatkowe obu instancji prawidłowo uznały, na gruncie przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (u.p.d.o.f.), że wydatki zaewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów prowadzonej w firmie R. M. "B.", na podstawie nierzetelnych faktur VAT wystawionych przez firmy: P.H.U. "J." J. S. i "H." sp. z o.o., nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., co znajduje potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym sprawy, wszechstronnie rozpatrzonym oraz poddanym logicznej i poprawnej ocenie. Powołana powyżej u.p.d.o.f., statuując w art. 3 obowiązek podatkowy w tym podatku ciążący na każdej osobie fizycznej, w dalszych przepisach definiuje pojęcie dochodu oraz wszystkie pozostałe elementy konstrukcyjne powstającego z mocy prawa zobowiązania i zasady jego wykonywania. Dla zapewnienia prawidłowości wykonywania zobowiązań artykułem 24a u.p.d.o.f. nałożono na podatników obowiązek prowadzenia odpowiednich urządzeń księgowych, tj. podatkowej księgi przychodów i rozchodów albo ksiąg rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy oraz ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, w których należy uwzględniać informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych, zgodnie ze stosownymi przepisami ustawy. Podkreślenia wymaga, że każdy zapis w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za rok 2002 powinien być dokonany zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. nr 116, poz. 1222 ze zm.), co do określonych w tym rozporządzeniu wymogów formalnych dokumentów, a przede wszystkim zgodnie z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń gospodarczych, co nadaje tym dokumentom walor materialnej rzetelności. Wszystkie zapisy podlegają zaś ocenie z punktu widzenia przepisów u.p.d.o.f., definiujących pojęcia przychodów z działalności gospodarczej i kosztów uzyskania przychodu. Prawo podatnika do zaliczenia danego wydatku jako kosztu, nie wynika z samego faktu posiadania faktury, w szczególności fikcyjnej czy podrobionej, lecz z faktu nabycia towaru bądź usługi, czyli bezspornego poniesienia wydatku. Obrót towarem czy usługami udokumentowany fakturą jest zdarzeniem gospodarczym o skutkach podatkowych. Natomiast nie jest nim dostarczanie, czy wymiana samych dokumentów. Sankcjonowanie takich sytuacji prowadziłoby w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym obrocie towarowym, lecz wyłącznie na treści przedstawionych przez podatnika dokumentach prywatnych. W świetle prawidłowych ustaleń organów podatkowych niezasadny jest więc zarzut niewyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy (art. 122 O.p.), oparty jedynie na twierdzeniu, że skarżący R. M. rzeczywiście nabył usługi wymienione w fakturach, bez wskazania faktycznych kontrahentów bądź innych jednoznacznych dowodów. Odnosząc się zatem do podniesionego w skardze zarzutu naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania zawartych w Ordynacji podatkowej, należy stwierdzić, iż organy podatkowe starannie i dociekliwie zebrały materiał dowodowy, a tym samym prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy. Materiał dowodowy właściwie został oceniony, zgodnie z zasadami logicznego rozumowania i ocenie tej nie można zarzucić dowolności. Z oceny tej organy podatkowe wyciągnęły poprawne, pod względem formalnym i merytorycznym, wnioski. Zebrany w sprawie materiał dowodowy dawał, zdaniem Sądu, pełne podstawy do rozstrzygnięcia sprawy w sposób wynikający z treści zaskarżonej decyzji. W świetle powołanych w skardze przepisów skarżący mają rację, że organ podatkowy obowiązany jest z urzędu przeprowadzić wszelkie dowody służące ustaleniu stanu faktycznego. Powyższe nie oznacza jednak, że Ordynacja podatkowa nakłada na organy podatkowe nieograniczony obowiązek poszukiwania i przeprowadzania dowodów w celu ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych związanych z rozpoznawaną sprawą, w tym tego kto faktycznie wykonał usługi opisane w zakwestionowanych u skarżącego fakturach. Przede wszystkim należy stwierdzić, że dla istoty rozpoznawanej sprawy wystarczające było ustalenie, że wystawcy kwestionowanych faktur nie świadczyli w tym zakresie faktycznie spornych usług na rynku gospodarczym dla firmy skarżącego "B.". Z akt sprawy wynika ponad wszelką wątpliwość, że były to tzw. puste faktury, a podatnik nie wykazał jakoby dokumentowały one rzeczywisty obrót. W tym też zakresie skarżący nie złożyli żadnego wniosku dowodowego, który miałby istotne znaczenie w sprawie. Organy podatkowe nie miały więc obowiązku przeprowadzenia dowodów, które nie dotyczyły istotnych dla sprawy okoliczności. Nieprzeprowadzenie dowodów w postaci przesłuchania świadków, których danych adresowych i identyfikujących strona nie potrafiła wskazać, choć osoby te były wnioskowane przez podatników, nie daje podstaw do uznania za słuszny zarzut naruszenia przepisów postępowania. W postępowaniu podatkowym dowodem może być wszystko, co nie jest sprzeczne z prawem, a co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Organ podatkowy zobowiązany jest uwzględnić żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu w sytuacji, gdy przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, a okoliczności te nie zostały stwierdzone innymi dowodami (art. 188 O.p.). Organ podatkowy uzasadnił odmowę przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, nie naruszając postanowień wskazanego art. 188 O.p. W ocenie Sądu, organ zebrał wystarczający materiał dowodowy, aby na jego podstawie wydać rozstrzygnięcie. Wprawdzie, zgodnie z zasadami postępowania podatkowego, organ podatkowy jest zobowiązany do zebrania całego materiału dowodowego, dążąc do ustalenia stanu faktycznego pozwalającego na prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy. Jednakże to podatnik musi wykazać w toku postępowania bezpośredni związek poniesionego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz to, że miał on lub mógł mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Strona musi dochować należytej staranności w przypadku nabywania usług, aby w przypadku ewentualnego postępowania podatkowego móc wykazać, że dana usługa została rzeczywiście nabyta. Należy mieć na uwadze, że faktura nie jest dowodem na okoliczność, że wydatek został poniesiony, a towar w rzeczywistości nabyty. Faktura jest wyłącznie dowodem księgowym, który jest podstawą księgowania w dokumentacji podatkowej, pod warunkiem, że dane wynikające z jej treści są prawdziwe. W analizowanej sprawie treść faktur została skutecznie podważona przez organy podatkowe, z przyczyn wyżej wskazanych. Strona nie umiała bowiem wykazać, poza przedstawieniem faktur, że sporne usługi zostały w rzeczywistości nabyte, a należności za nie uiszczone i nie zwrócone jej, jak wynika z zeznań W. P. w przypadku transakcji z firmą "H." sp. z o.o. Argumentacja skargi zawierająca polemikę z ustaleniami faktycznymi oraz wywiedzionymi z tych ustaleń wnioskami prawnymi, skutkującymi określeniem innej wysokości zobowiązania skarżących w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 rok, niż wynikało to z ich zeznania za ten rok, nie daje podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji. Skarżący całkowicie pomijają, że według poczynionych ustaleń sporne faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego obrotu (były fikcyjne). Zaskarżona decyzja zawiera w tym zakresie uzasadnienie faktyczne, odpowiadające wymogom przepisu art. 210 § 4 O.p. W szczególności zawiera wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Przepis art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi, że kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy. Brzmienie powołanego przepisu nie pozostawia wątpliwości co do tego, że podatnik ma prawo zaliczyć do wspomnianych wyżej kosztów wszelkie poniesione wydatki, tylko wtedy, gdy wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz że poniesienie wydatku będzie miało lub ma wpływ na wysokość osiąganych przychodów (por. w szczególności wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 września 1996 r., sygn. akt I SA/Gd 1991/96 oraz z dnia 18 lutego 1999 r., sygn. akt I SA/Kr 1448/97, z dnia 3 marca 1994 r., sygn. akt SA/Po 3138/93, Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego 1995, nr 1, poz. 41; z dnia 2 sierpnia 1995 r., sygn. akt III SA 502/94, Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego 1996, nr 2, poz. 95 oraz z dnia 14 września 1995 r., sygn. akt SA/Po 798/95, Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 1996, nr 6, poz. 191). W opinii Sądu organy podatkowe zasadnie zakwestionowały uznanie za koszt uzyskania przychodu wydatków na nabycie spornych usług, ponieważ postępowanie wykazało jednoznacznie, że usługi te nie zostały w rzeczywistości nabyte od wystawców faktur. Wszystkie zakwestionowane wydatki zostały zaksięgowane w ewidencjach podatkowych na podstawie faktur wystawionych przez P.H.U. "J." J. S. i "H." sp. z o.o. Postępowanie kontrolne przeprowadzone w tych firmach i przesłuchania osób rzekomo wystawiających faktury wykazało w sposób jednoznaczny, że firmy te nie współpracowały z firmą skarżącego i nie wykazywały przychodu ze świadczenia spornych usług, a ewentualne rozliczenia miały charakter pozorny. albo brak jest dowodów zapłaty. Jako nietrafny uznać należy zarzut strony skarżących co do nieprzesłuchania przez organy podatkowe osób związanych z kontrahentami skarżącego, skoro strona nie złożyła w tym zakresie konkretnych wniosków dowodowych, a w szczególności nie podała danych personalnych tych osób. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej organ nie miał obowiązku przeprowadzenia przesłuchań z urzędu, skoro strona nie wykazała inicjatywy dowodowej. Zgodnie z art. 180 § 1 i art. 181 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przy czym przeprowadzić należy jedynie dowody mogące przyczynić się do dokładnego wyjaśnienia okoliczności mających znaczenie dla sprawy (ustalenia stanu faktycznego), gdy nie zostały te okoliczności stwierdzone innymi dowodami. Wobec powyższego na organach podatkowych nie ciąży nieograniczony obowiązek poszukiwania dowodów, w szczególności kiedy w interesie strony skarżącej jest wykazanie, że rzeczywiście poniosła sporne koszty. Podkreślenia wymaga, iż przedmiotem sporu w analizowanej sprawie są koszty podatkowe wynikające z transakcji udokumentowanych fakturami VAT. Zarzuty strony podważające wagę ustaleń w tym zakresie, w istocie tylko dlatego, że poczyniono je w oparciu o materiały zebrane w toku innych postępowań, uznać należy za nieuzasadnione. Materiały uzyskane z postępowania przygotowawczego i sądowego, włączono do akt rozpatrywanej sprawy stosownymi postanowieniami, zaś stronie – w myśl przepisu art. 123 § 1 i 200 O.p. - zagwarantowano możliwość zapoznania się z całością zebranego materiału dowodowego, w tym także z przesłuchaniami poszczególnych świadków i podejrzanych. Dowody z zeznań tych samych osób zostały przeprowadzone również w toku postępowania przed organami podatkowymi. Skarżący miał zatem możliwość przedstawienia kontrdowodu lub wykazania inicjatywy dowodowej w tym zakresie. Fakt, że treść tych zeznań nie jest zgodna z wersją przedstawioną przez podatników nie świadczy, wbrew zarzutom skargi, o błędnym ustaleniu stanu faktycznego lub o dowolnej ocenie materiału dowodowego. Stosownie do przepisu art. 181 O.p., dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284 a § 3, art. 284 b § 2 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Pojęcie "materiały" zawarte w tym przepisie - jak wskazuje się w doktrynie prawa - ma zakres szerszy niż pojęcie "dokumenty". Ustawodawca tylko przykładowo wskazał, jakie dowody mogą być dowodami w postępowaniu podatkowym, przyjmując również zasadę pośredniości w postępowaniu dowodowym, polegającą na tym, że ustalenie stanu faktycznego jest możliwe na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ w innym postępowaniu. Dowodami mogą być zatem wszystkie materiały zgromadzone w postępowaniu karnym, w tym także wyjaśnienia podejrzanych i zeznania świadków, jak to ma miejsce w rozpatrywanej sprawie (por. Ordynacja podatkowa. Komentarz. Wydawnictwo Prawnicze Lexis Nexis, W-wa 2005, str. 503 i nast.). W świetle art. 180 § 1 i art. 181 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, w szczególności dowodami mogą być w postępowaniu podatkowym m.in. materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwo skarbowe lub wykroczenia skarbowe. O ile do dnia 5 maja 2006 r. przepis art. 181 O.p., w brzmieniu obowiązującym przed tym dniem wymagał, aby jedynie z prawomocnie zakończonych postępowań karnych możliwe było wykorzystanie jako dowód w postępowaniu podatkowym materiałów tam zgromadzonych, o tyle z dniem 6 maja 2006 r. nastąpiła zmiana brzmienia art. 181 O.p., przez wykreślenie wymogu prawomocnego zakończenia postępowania karnego. W tym też brzmieniu (aktualnym) przepis art. 181 O.p., na podstawie art. 4 nowelizacji z dnia 24 lutego 2005 r. ustawy o kontroli skarbowej oraz ustawy – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 66, poz. 470), stosuje się również do materiałów zgromadzonych przed dniem wejścia w życie tej nowelizacji, tj. przed 6 maja 2006 r. w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, które nie zostały prawomocnie zakończone. Z powyższego stanu prawnego wynika, że protokoły z przesłuchania karnego mogły stanowić dowód w postępowaniu podatkowym bez konieczności badania, czy postępowania te zakończyły się prawomocnie. Mając na względzie wskazane wyżej okoliczności faktyczne i prawne, zarzuty dotyczące wykorzystania w przedmiotowym postępowaniu materiałów zebranych w innym postępowaniu i konieczności powtórzenia czynności procesowych, uznać należy za nieuprawnione. Dodatkowo należy zwrócić uwagę, że działalność gospodarcza powinna być podejmowana i wykonywana przez przedsiębiorcę w sposób zawodowy. Pojęcie "zawodowości", czy profesjonalizmu wiąże się z "należytą starannością". Interesy uczestników obrotu gospodarczego wymagają bowiem bezpieczeństwa i profesjonalizmu. Mając na uwadze całokształt materiału dowodowego organ odwoławczy miał podstawy przyjąć, że R. M. nie wykazał się należytą starannością w odniesieniu do zakwestionowanych transakcji, które nie były jednostkowymi zdarzeniami. Wbrew zarzutom skargi, fakt skazania prawomocnym wyrokiem kontrahentów podatnika nie był zatem jedynym czy bezpośrednim powodem zakwestionowania spornych faktur i odmowy wiarygodności zeznaniom R. M. w tym zakresie. Nie sposób pominąć, że skarżący jako rzetelnie działający podmiot gospodarczy winien przedstawić konkretne dokumenty, które potwierdzałyby faktyczny przebieg transakcji. Zarzut skargi, jakoby sprzecznie z treścią zebranego materiału dowodowego ustalono, że nabycie usług przez firmę nie miało miejsca, nie jest zasadny. Rację ma organ odwoławczy wskazując, że wydatek uznawany jest za koszt uzyskania przychodów, tylko gdy obejmuje transakcje faktyczne, dokonane między podmiotami wykazanymi w fakturze jako sprzedawca i nabywca. Jeżeli faktura nie dokumentuje żadnej rzeczywistej transakcji dokonanej między tymi podmiotami, wykazany w niej wydatek nie może stanowić kosztu uzyskania przychodów. Zgodnie z normami prawnymi wyrażonymi w przepisach u.p.d.o.f. ustawodawca w kategorii kosztu podatkowego uznaje takie wydatki, które wynikają z rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, mających odzwierciedlenie w prawidłowych i rzetelnych dowodach źródłowych. Powyższe oznacza zatem, że liczy się rzeczywistość gospodarcza, odnosząca się do określonych stanów faktycznych, a nie same jej przejawy uwidocznione w dokumentach. Sam fakt wykonania usługi lub dostarczenia towaru jest niewystarczający, aby wydatek związany z tą czynnością można było zaliczyć do kosztów prowadzonej działalności. Transakcje te w sposób nie budzący wątpliwości muszą identyfikować ich strony. Podkreślić należy, jak wspomniano wcześniej, że strona skarżąca nie przedstawiła żadnego dowodu na okoliczność rzeczywistego nabycia usług wskazanych w spornych fakturach. Dopiero takie dowody mogłyby być poddane ocenie organu podatkowego w zakresie uznania wydatków na sporne usługi za koszty uzyskania przychodów. Ponadto zapłata za nabycie usług wskazanych w zakwestionowanych fakturach, choć częściowo następowała w formie przelewów, to ich skuteczność została skutecznie podważona zeznaniami W. P. Dodatkowo strona skarżąca nie wykazała, że zrealizowała zapłatę w każdej innej transakcji i nie przedłożyła jako dowód stosownych potwierdzeń. Treść skargi sprowadza się w istocie do polemiki z zeznaniami świadków, z ustaleniami organów podatkowych i odmienną oceną zebranego materiału dowodowego, co samo w sobie nie przesądza o wadliwości zaskarżonego aktu. Organ trafnie uzasadnił dlaczego i którym dowodom dał wiarę, przesądzając, że pierwotnie złożone zeznania rzekomych kontrahentów w innych postępowaniach są wiarygodne. Całkowicie chybiony jest zarzut naruszenia przepisów art. 193 § 1-4 O.p. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej brak było podstaw do ustalenia dochodu w inny sposób, albowiem organy podatkowe nie zakwestionowały ksiąg podatkowych w całości, a jedynie te zapisy, które zostały oparte na nierzetelnych fakturach. Stąd też organy podatkowe zasadnie uznały, że dla ustalenia dochodu wystarczające są pozostałe dane wynikające z księgi przychodów i rozchodów, stosując art. 23 § 2 O.p. Konkludując należy podkreślić, że w toku postępowania skarżący nie przedłożyli dowodu na okoliczność nabycia przedmiotowych usług, jak również nie wykazali, że zapłata w wysokościach wskazanych na fakturach została faktycznie dokonana. Wszystkie opisane wyżej okoliczności ustalone w toku postępowania dowodowego, dają zatem podstawę do uznania, że usługi nie zostały faktycznie wykonane przez wskazane podmioty, a wystawione faktury jako nierzetelne miały na celu obniżenie podstawę opodatkowania. Sąd nie dopatrzył się zatem naruszenia prawa w nie uznaniu przez organy obu instancji za koszt uzyskania przychodu wydatków poniesionych na zakup spornych usług. Organy podatkowe słusznie stwierdziły, że w przedmiotowej sprawie podatnik bezpodstawnie zaewidencjonował w 2002 roku wydatki na łączną kwotę [...] zł. W ocenie Sądu organy podatkowe zasadnie zatem skorygowały koszty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej R. M. do kwoty [...] zł. Mając na względzie powyższe okoliczności Sąd uznał, że zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie, a zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Wobec powyższego skarga podlegała oddaleniu, na podstawie art. 151 P.p.s.a.