I SA/Po 710/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna – Kubicka Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędzia WSA Roman Wiatrowski Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 03 grudnia 2010r. sprawy ze skargi Miasta P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę /-/R. Wiatrowski /-/K. Wolna – Kubicka /-/W. Zygmont W dniu (...) 2009 r. M. P. złożyło wniosek do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług podając, że będąc jednostką samorządu terytorialnego i posiadając status podatnika podatku od towarów i usług, zamierza umową zamiany (kontrahent jest podatnikiem VAT) zbyć niezabudowane tereny budowlane oraz tereny przeznaczone pod zabudowę) a pozyskać prawo własności innych niezabudowanych nieruchomości gruntowych stanowiących tereny budowlane oraz tereny przeznaczone pod zabudowę. Kontrahent nabyte nieruchomości przeznaczy na potrzeby zadań publicznych tj. na cele lokalizacji dróg publicznych, trafostacji energetycznej oraz zbiornika retencyjnego, nie służących wykonaniu czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego M. P. sformułowało następujące pytania: 1. Czy zgodnie z ustawą z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.- dalej: ustawa o VAT), zbycie przez M. P. nieruchomości w ramach umowy zamiany zawartej z kontrahentem podlega opodatkowaniu podatkiem VAT? , 2. Czy z tytułu przeniesienia własności nieruchomości na rzecz wnioskodawcy w ramach ich zamiany, M. P. będzie miało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących ich nabycie na cele zadań publicznych?, 3. Czy okoliczność przeznaczenia, wykorzystania nabytych w ramach zamiany nieruchomości dla potrzeb czynności związanych z wykonywaniem zadań publicznych przez M. P. jako jednostkę samorządu terytorialnego, tj. lokalizacji dróg publicznych, trafostacji energetycznej oraz zbiornika retencyjnego, nie służących wykonaniu czynności opodatkowanych podatkiem stanowić będzie zmianę prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony od tych towarów w chwili ich faktycznego przeznaczenia (wykorzystania) dla tych potrzeb i tym samym skutkować będzie kiedykolwiek obowiązkiem korekty odliczonej kwoty podatku naliczonego? Przedstawiając własne stanowisko wnioskodawca stwierdził, co następuje: zbycie nieruchomości M. P. w ramach umowy zamiany podlega opodatkowaniu podatkiem VAT i zbywca będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur dokumentujących nabycie własności nieruchomości, w ramach ich zamiany, na cele realizacji zadań publicznych. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Aby podatnik miał zatem prawo do odliczenia, nabycie powinno być powiązane (w sposób bezpośredni i bezsporny) z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi. W sprawie nabycie nieruchomości przez M. P. (własności oraz udziału we współwłasności nieruchomości) jest wprost i bezpośrednio związane z czynnością opodatkowaną podatkiem VAT, a mianowicie ze zbyciem własnej nieruchomości. Bez nabycia nieruchomości nie byłoby możliwe wykonanie umowy zamiany ani zbycie nieruchomości, co oznacza, że nabycie nieruchomości kontrahenta było faktycznym warunkiem koniecznym do wykonania przez M. P. czynności opodatkowanej podatkiem VAT w postaci zbycia własnej nieruchomości. W konsekwencji, M. P. ma prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT wynikającego z faktury VAT otrzymanej od kontrahenta dotyczącej nabycia nieruchomości kontrahenta. Bez znaczenia w tym przypadku będzie okoliczność przeznaczenia nabytej nieruchomości na potrzeby wykonywania zadań publicznych przez M. P. tj. lokalizacji dróg publicznych, trafostacji energetycznej oraz zbiornika retencyjnego, nie służących wykonaniu czynności opodatkowanych podatkiem. Z kolei wykorzystanie nabytych w ramach zamiany nieruchomości, dla potrzeb czynności związanych z wykonywaniem zadań publicznych , nie służących wykonaniu czynności opodatkowanych podatkiem, nie będzie pociągało zmiany prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony od tych towarów i tym samym nie będzie skutkowało obowiązkiem korekty uprzednio odliczonej kwoty podatku naliczonego, na podstawie art. 91 ustawy o VAT. Prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT związanego z nabyciem nieruchomości nie wynika ze związku z czynnościami opodatkowanymi po wykonaniu umowy zamiany, ale ze związku z czynnością opodatkowaną w postaci zbycia nieruchomości. W rezultacie wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT bez względu na to, w jaki sposób będzie wykorzystywana nieruchomość kontrahenta w późniejszym okresie. Minister Finansów działając przez organ upoważniony - Dyrektora Izby Skarbowej w P., w interpretacji indywidualnej z dnia (...) 2009 r. Nr (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług , uznał stanowisko wnioskodawcy w zakresie odliczenia podatku naliczonego związanego z zamianą nieruchomości oraz korekty podatku naliczonego za nieprawidłowe, natomiast stanowisko wnioskodawcy w odniesieniu do pytania pierwszego ocenił w odrębnej interpretacji indywidualnej z dnia (...) 2009 r. nr (...). W wyniku analizy przepisów prawa podatkowego, w szczególności art. 86 ust.1 i 2 ustawy o VAT organ podatkowy stwierdził, że skoro prawo do odliczenia powinno być realizowane natychmiast po powstaniu podatku naliczonego, przeto decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia będzie miał zamierzony związek pomiędzy podatkiem naliczonym a czynnościami opodatkowanymi. Jeżeli podatnik zamierza przeznaczyć dane towary lub usługi na cele działalności opodatkowanej, to ma prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów i usług (choćby przed zrealizowaniem prawa do odliczenia podatku naliczonego, towary lub usługi nie zostały jeszcze spożytkowane na cele działalności opodatkowanej). M. P. nie będzie miało prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu przeniesienia własności nieruchomości, które będą przeznaczone na potrzeby realizowanych przez niego zadań publicznych, nie służących wykonywaniu czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług - w tej sytuacji odpowiedź na trzecie pytanie jest bezprzedmiotowa. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji i podtrzymał zajęte wcześniej w sprawie stanowisko. W skardze M. P. domagało się uchylenia powyższej interpretacji podnosząc ponownie w skardze argumenty, którymi uzasadniało swoje stanowisko we wniosku o wydanie interpretacji. Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 14 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Po 822/09, uchylił powyższą interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia (...) 2009 r. Nr (...). Z uzasadnienia wyroku wynika, że przy umowie zamiany w pierwszej bezpośredniej łączności czynności związanej z nabyciem nieruchomości opodatkowanej podatkiem od towarów i usług jest zbycie przez wnioskodawcę innej nieruchomości, będącej czynnością opodatkowaną. Skoro bezsporne jest, że przeniesienie prawa własności nieruchomości w drodze umowy zamiany będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to wnioskodawca ma prawo do obniżenia podatku należnego od zbycia nieruchomości dokonanej w ramach umowy zamiany o podatek naliczony wynikający z faktury VAT dokumentującej nabycie innej nieruchomości. W przeciwnym razie wnioskodawca byłby zobowiązany do zapłacenia podatku należnego bez możliwości dokonania odliczenia podatku naliczonego ściśle związanego z czynnością opodatkowaną, co naruszyłoby zasadę neutralności podatku od towarów i usług. Na powyższy wyrok organ podatkowy złożył skargę kasacyjną, w której wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania wskazując jako podstawę kasacyjną naruszenie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przez niewłaściwe zastosowanie ( art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.- dalej: ppsa). W uzasadnieniu organ podatkowy stwierdził, że nabycia towaru (nieruchomości gruntowych), na podstawie umowy zamiany, która stanowi czynność opodatkowaną, nie można utożsamiać z wykorzystywaniem towaru do wykonywania czynności opodatkowanych. Nabyte nieruchomości będą przeznaczone na realizację zadań o charakterze publicznym i nie mają służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 23 lipca 2010 r. I FSK 572/10 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał przepisy wprowadzają generalną zasadę, uzależniającą prawo do sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu. Uzasadniając wyrok dokonał następującej wykładni prawa: istota podatku od wartości dodanej polega - co wynika to bezpośrednio zarówno z art. 86 ust. 1 ustawy jak i art. 168 Dyrektywy 112 - na opodatkowaniu końcowego "użytkownika" towaru, czyli konsumenta. Wymienione odliczenia podatku naliczonego od wykorzystania dokonanego zakupu do działalności opodatkowanej podatnika. Pogląd ten znalazł także odbicie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 189/09. Orzecznictwo ETS wielokrotnie wskazywało, że wszelka działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu lub rezultatu, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny, pod warunkiem, że działalność ta podlega temu podatkowi (tak: orzeczenie w sprawie C-291/92 , C-302/93, oraz w sprawie C-4/94). Z punktu widzenia konstrukcji podatku od towarów i usług forma nabycia, czy to w postaci umowy kupna czy zamiany towaru, nie ma żadnego znaczenia dla prawa do odliczenia podatku naliczonego W osądzanej sprawie podatek naliczony nie jest ściśle związany z czynnością opodatkowaną a wręcz przeciwnie, podatek naliczony jest związany z towarem nie służącym czynnościom opodatkowanym. Wnioskodawca jest w tym przypadku ostatnim ogniwem łańcucha zdarzeń gospodarczych, "konsumentem", nie mającym zamiaru wykorzystania nabytego towaru dla prowadzenia działalności gospodarczej. Z tego względu brak możliwości odliczenia podatku naliczonego jest zgodny z istotą podatku od towarów i usług. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna. Zaskarżona interpretacja nie narusza art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Z kolei według art. 168 Dyrektywy 112, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, jest on uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić. Zasadnicze w tej sytuacji znaczenie ma istnienie związku pomiędzy podatkiem naliczonym a wykorzystaniem nabytego towaru lub usługi do wykonywania czynności opodatkowanych. Musi to być związek bezpośredni polegający na nabywaniu towarów lub usług w celu wykonywania czynności opodatkowanych. W niniejszej sprawie takiego związku nie ma. Zgodnie ze stanem faktycznym przedstawionym we wniosku przedmiotowa nieruchomość miałaby być nabyta przez M. P. w celu realizacji zadań publicznych tj. lokalizacji dróg publicznych, trafostacji energetycznej i zbiornika retencyjnego. Nieruchomość ma być zatem wykorzystana do wykonania czynności nieopodatkowanych podatkiem od towarów i usług, co wyklucza dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego. Nieuprawnione jest twierdzenie skarżącego, iż nabycie przez niego nieruchomości pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością opodatkowaną, jaką jest jednoczesne zbycie, w drodze umowy zamiany, własnej nieruchomości na rzecz kontrahenta. Skarżący nie zamierza przeznaczyć nabywanej nieruchomości dla celów własnej działalności opodatkowanej, lecz na potrzeby zadań publicznych, które zostały na niego nałożone odrębnymi przepisami prawa, a więc do celów "konsumpcyjnych" biorąc pod uwagę działania samorządu terytorialnego. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w dokonanej wykładni prawa, M. P. stanowi ostatnie ogniwo w łańcuchu obrotu nieruchomością. W tej sytuacji brak możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony będzie zgodny z zasadą neutralności podatku od towarów i usług a więc istotą podatku od wartości dodanej. Podstawowe znaczenie ma fakt, że aby nieruchomość wykorzystać w określonym celu konieczne jest najpierw uzyskanie jej własności. W przypadku umowy zamiany (w art. 603-604 kc), jeżeli jej przedmiotem są nieruchomości - a więc rzeczy oznaczone co do tożsamości, stosownie do art. 155 kc dojdzie do równoczesnego przeniesienia własności nieruchomości M. P. jak i nieruchomości jego kontrahenta. Nie można zatem mówić, iż skarżący bezpośrednio wykorzysta nabytą w ramach umowy zamiany nieruchomość do wykonania czynności opodatkowanej, polegającej na zbyciu własnej nieruchomości na rzecz kontrahenta albowiem przejście prawa własności obu nieruchomości nastąpi jednocześnie. Podkreślić przy tym należy, iż dla rozstrzygnięcia sprawy istotne jest przeznaczenie nabywanej nieruchomości a nie sam sposób jej nabycia. Zarzut naruszenia art. 91 ustawy o VAT jest bezzasadny. Wobec udzielenia odpowiedzi negatywnej na drugie z pytań zawartych w zaskarżonej interpretacji słuszne jest stanowisko organu podatkowego o bezprzedmiotowości udzielania odpowiedzi na pytanie trzecie. Skoro uznano, iż podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, przeto zbędne było odpowiadanie na pytanie dotyczące korekty kwoty podatku odliczonego. Rozpoznając skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny był związany na podstawie art. 190 ppsa wykładnią prawa dokonaną w niniejszej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Dlatego Sąd, na podstawie art. 151 ppsa orzekł, jak w sentencji wyroku. /-/ R. Wiatrowski /-/ W. Zygmont /-/ K. Wolna Kubicka