I SA/Po 712/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący WSA Małgorzata Bejgerowska (spr.) NSA Stanisław Małek Sędziowie WSA Roman Wiatrowski Protokolant st. sekr. sąd. Magdalena Rossa- Śliwa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 września 2009r. sprawy ze skargi "A " S.A. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do grudnia 2004r I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej Spółki kwotę [...] zł ([...]), tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/ R. Wiatrowski /-/ M. Bejgerowska /-/ St. Małek Naczelnik Drugiego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w K.decyzją, nr [....], z dnia [...] r., działając w oparciu o art. 21 § 1 i § 3, art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej: O.p.) oraz art. 99 ust. 12 i art. 109 ust. 4 i 5 ustawy 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm. - dalej: u.p.t.u.) określił dla Przedsiębiorstwa D. S.A. w K. zobowiązanie podatkowe i dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okres od sierpnia 2004 r. do grudnia 2004 r. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że prowadząc postępowanie podatkowe uwzględnione zostały wytyczne Dyrektora Izby Skarbowej w P. zawarte w decyzji, nr [...], z dnia [...] r., którą uchylono poprzednią decyzję organu I instancji i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania. W decyzji z dnia [....] r. organ I instancji zakwestionował wysokość stawki podatku od towarów i usług zastosowanej przez Spółkę do usług, polegających na budowie lub modernizacji dróg gminnych. Uznano, że preferencyjna stawka 7% VAT, zgodnie z art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.t.u., dotyczy dróg budowanych, modernizowanych w ramach przedsięwzięć i zadań budownictwa mieszkaniowego, czyli na przykład dróg wewnątrzosiedlowych. Oceniając zebrany w sprawie materiał dowodowy – w postaci faktur, protokołów odbioru oraz informacji uzyskanych od inwestorów – organ uznał, że przedmiotem czynności udokumentowanych wskazanymi fakturami, była budowa i modernizacja dróg gminnych. Odwołując się do przepisów ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2007 r., nr 19, poz. 115 ze zm., dalej: u.d.p.) podkreślono, że istotnymi cechami drogi publicznej – a taką jest również droga gminna – są ogólna dostępność, publiczny charakter, a także umożliwienie komunikacji między miejscowościami. Fakt, że każda z dróg wybudowanych lub zmodernizowanych w ramach usług ujętych we wskazanych fakturach prowadzi pośrednio i bezpośrednio do obiektów mieszkalnych nie oznacza, że mają one związek z infrastrukturą towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu, o którym mowa w art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.t.u. Związek taki zdaniem organu można upatrywać w stosunku do dróg niepublicznych związanych np. z urządzaniem osiedla, takich jak drogi wewnętrzne o których mowa w art. 8 u.d.p. Natomiast w przypadku odcinka drogi L.-Z.-R. organ I instancji uznał, że nawet fakt, że inwestycja ta nie spełnia parametrów technicznych drogi publicznej nie przesądza, że jest ona drogą wewnętrzną. Istotnym jest bowiem, że łączy ona poszczególne miejscowości i w rzeczywistości spełnia funkcję drogi publicznej. Odwołując się od powyższej decyzji Przedsiębiorstwo D. S.A. w K. wniosło o jej uchylenie, zarzucając naruszenie przepisów procesowych art. 120 – 200 O.p. oraz art. 180 – 197 O.p. i art. 233 § 2 O.p. Podnosząc zarzut naruszenia prawa materialnego wskazano na treść art. 146 ust. 1 pkt 2a, ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u. Pełnomocnik Spółki podniósł, że organ I instancji pominął składane przez stronę pisma i nie przeprowadził wnioskowanych dowodów, w tym w szczególności z miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego. Zdaniem strony odwołującej się faktury zakwestionowane przez organ I instancji dotyczyły robót budowlanych, które polegały na budowie dróg i mieściły się w definicji infrastruktury towarzyszącej wskazanej w art. 146 ust. 3 u.p.t.u. W ocenie Spółki związanie z obiektami budownictwa mieszkaniowego oznacza, że mają służyć tym obiektom i bez znaczenia jest przy tym, czy występuje połączenie fizyczne czy funkcjonalne. Natomiast wybudowane przez Spółkę drogi przebiegają oraz mają służyć komunikacji na terenach, na których znajdują się obiekty budownictwa mieszkaniowego. Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją, nr [...], z dnia [...] r. uchylił decyzje organu I instancji w części dotyczącej miesięcy sierpnia i grudnia 2004 r. i w tym zakresie za sierpień 2004 r. określił zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł i ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł, natomiast za grudzień 2004 r. określił zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł i ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł, a w pozostałej części zaskarżoną decyzję utrzymano w mocy. Organ odwoławczy podzielił zapatrywanie wyrażone w uzasadnieniu decyzji pierwszoinstancyjnej odnośnie dróg gminnych, stwierdzając również że nie powstają one w ramach przedsięwzięć i zadań budownictwa mieszkaniowego. Dalej podniesiono, że określenie związku danej drogi z budownictwem mieszkaniowym nie może nastąpić w oparciu o miejscowe plany zagospodarowania przestrzennego. O zastosowaniu stawki preferencyjnej świadczy bowiem charakter robót i dróg, a skoro roboty wskazane przez organ I instancji dotyczyły dróg publicznych, to należało uznać, że ze względu na swoje zadania nie mieszczą się one w pojęciu robót związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą. Organ II instancji wskazał również na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2006 r., nr [...], z której wynika, że w odniesieniu do robót obejmujących drogi publiczne należy stosować stawkę podstawową 22% VAT. Współfinansowanie robót z funduszy unijnych, zdaniem organu, nie mogło mieć wpływu na wybór stawki, a jedynie na uregulowanie kwestii zwrotu naliczonego podatku w przypadku, gdy towary i usługi nabywane są za środki pochodzące z bezzwrotnej pomocy zagranicznej. Stanowiska organów jednostek samorządu terytorialnego nie miały wpływu na podjętą przez organ decyzję, gdyż w jego ocenie miały jedynie charakter polemiczny. Odnośnie rozstrzygnięcia organu I instancji w zakresie miesięcy sierpnia 2004 r. i grudnia 2004 r. organ odwoławczy wskazał, że zadeklarowany przez Spółkę podatek należny należało powiększyć o prawidłowo wyliczoną kwotę należnego podatku umniejszoną o sumę kwot podatku wynikających z faktur VAT zadeklarowanych do opodatkowania według stawki 7% VAT. Odpowiadając na wniosek o powołanie biegłych z dziedziny budowy dróg, na okoliczność ustalenia czy przedmiotowe drogi są związane z budownictwem mieszkaniowym, organ odwoławczy wskazał, że stan faktyczny jest jasny, a zebrany materiał dowodowy wystarczył dla rozstrzygnięcia sprawy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu Przedsiębiorstwo D. S.A. w K. podtrzymało swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnosząc o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. Spółka podniosła zarzut naruszenia prawa procesowego w postaci art. 229 O.p., poprzez przekroczenie granic postępowania i nierozpoznanie zarzutów odwołania oraz art. 234 O.p., poprzez złamanie zakazu reformationis in peius. Podtrzymano również, wskazywany uprzednio w odwołaniu, zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 146 ust. 1 pkt 2a, ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u. w związku z art. 2 i art. 8 u.d.p. W treści skargi Spółka szczegółowo opisała faktury badane przez organy podatkowe, a dotyczące wybudowania lub modernizacji dróg, wskazując, że miały one związek (choćby pośredni) z infrastrukturą na rzecz budownictwa mieszkaniowego. Dyrektor Izby Skarbowej w P., odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie, odwołując się do argumentacji podniesionej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W uzupełnieniu skargi, wniesionym do Sądu w dniu 15 września 2009 r., pełnomocnik skarżącej Spółki wniósł o uchylenie decyzji podatkowych obu instancji i dokonał modyfikacji zarzutów poprzez odstąpienie od zarzutu naruszenia art. 234 O.p., wskazując że jego podniesienie było omyłkowe. Doprecyzowano również zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 146 ust. 1 pkt 2 lit a, ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u. wskazując, że organy dokonały ich błędnej, zawężającej wykładni i uznanie w jej wyniku, że w odniesieniu do wykonanych przez skarżącą robót przepisy przewidywały stawkę VAT - 22 %, zamiast 7 % i bezpodstawne określenie wysokości zobowiązania podatkowego w wysokości wyższej niż zadeklarowana. Dodatkowo podniesiono zarzut naruszenia At. 109 ust. 4 – 6 u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie i bezpodstawne ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku VAT Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Rozpoznając wniesioną skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny, zgodnie z treścią art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.), a także art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej w skrócie: P.p.s.a.), bada, czy zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a w szczególności czy przy jej wydawaniu doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów postępowania, dającego podstawę do jego wznowienia, względnie mającego istotny wpływ na wynik tego postępowania (art. 145 P.p.s.a.). Sąd administracyjny dokonuje zatem kontroli legalności działań administracji publicznej poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie, a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego (zakaz reformationis in peius). Rozpatrzenie zarzutów skargi należy rozpocząć od kwestii procesowych, albowiem prawidłowo ustalony stan faktyczny w oparciu o prawidłowo przeprowadzone i rozpatrzone dowody, a także w zgodzie z wymogami formalnymi dają dopiero podstawy do rozpatrzenia prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego. Badając decyzje organów podatkowych w świetle przedstawionych kryteriów, Sąd stwierdził, że akty te nie odpowiadają prawu. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie, jest zasadność zastosowania przez skarżącą Spółkę preferencyjnej stawki 7 % VAT do usługi budowy lub modernizacji drogi w okresie od sierpnia do października 2004 r. Istota niniejszej sprawy sprowadza się do dwóch powiązanych ze sobą zagadnień. Po pierwsze istotnym jest ustalenie, czy roboty budowlane polegające na wybudowaniu lub modernizacji dróg – które objęte zostały fakturami VAT wskazanymi przez organy I i II instancji – były związane z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą; a po drugie ważna jest również ocena spójności całego przedsięwzięcia, w ramach którego realizowane były przedmiotowe roboty budowlane dotyczące dróg. Na wstępie rozważań konieczne jest przywołanie treści przepisu art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.t.u., z którego wynika, że do dnia 31 grudnia 2007 r. stosuje się stawkę w wysokości 7 % w odniesieniu do robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą. Stawka 7 % VAT ma więc zastosowanie jedynie do takich robót określonych w tym przepisie, które związane są z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą. Z kolei w przepisie art. 146 ust. 2 u.p.t.u. ustawodawca określił, że przez roboty związane z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą, o których mowa w ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.t.u. należy rozumieć roboty budowlane dotyczące inwestycji w zakresie obiektów budownictwa mieszkaniowego i infrastruktury towarzyszącej oraz remontów obiektów budownictwa mieszkaniowego. Całość regulacji uzupełnia art. 146 ust. 3 u.p.t.u. stanowiąc, że przez infrastrukturę towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu, o której mowa w art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.t.u. rozumieć należy sieci rozprowadzające wraz z urządzeniami, obiektami i przyłączami do budynków mieszkalnych, urządzanie i zagospodarowanie terenu w ramach przedsięwzięć i zadań budownictwa mieszkaniowego, w szczególności drogi, dojścia, dojazdy, zieleń i małą architekturę, urządzenia i ujęcia wody, stacje uzdatniania wody, oczyszczalnie ścieków, kotłownie oraz sieci wodociągowe, kanalizacyjne, cieplne, elektroenergetyczne, gazowe i telekomunikacyjne - jeżeli są one związane z obiektami budownictwa mieszkaniowego. Odnosząc treść powołanych powyżej przepisów do realiów analizowanej sprawy należy stwierdzić, że ustawodawca jedynie ogólnie wskazał, do jakich robót oraz remontów stosuje się stawkę 7% VAT. Nie ulega wątpliwości, że warunkiem zastosowania tej preferencyjnej stawki VAT jest, aby były one związane z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą. Kluczowe znaczenie dla wykładni przepisu art. 146 ust. 2 u.p.t.u. mają zatem użyte w przepisach zwroty "związane" i "dotyczące". Sięgając do wykładni językowej należy wskazać, że "dotyczyć" znaczy tyle co - odnosić się do kogoś, czegoś, mieć z czymś związek. Natomiast przez zwrot "związek" rozumie się - bycie, pozostawanie w związku z czymś, czy kimś, może to być przy tym związek ścisły, bądź luźny. Zatem w sytuacji, gdy ustawodawca nie określa ani rodzaju związania, ani też nie wskazuje, by stawka określona w tym przepisie miała zastosowanie wyłącznie do tej części robót, które bezpośrednio dotyczą obiektów budownictwa mieszkaniowego, Sąd nie widzi żadnego uzasadnienia dla poglądu wyrażanego przez organy podatkowego niniejszej sprawie, który w zasadzie sprowadza się do odmowy uznania dróg gminnych za związane z budownictwem mieszkaniowym w rozumieniu przywoływanego przepisu. W ocenie organów podatkowych status dróg publicznych wyklucza sam z siebie istnienie takiego związku między zabudową mieszkaniową, a drogami które były budowane lub modernizowane i które to prace ujęto w przedmiotowych fakturach VAT. Fakt że drogi gminne są drogami publicznymi jest bezsporny, bezsporna jest również funkcja dróg publicznych, albowiem wynika ona z przepisów prawa – powołanej wcześniej ustawy o drogach publicznych. Organy pominęły jednak istotną okoliczność – brak odniesienia się w ustawie o podatku od towarów i usług do ustawy o drogach publicznych. Ustawodawca nie skorelował tych dwóch aktów prawnych i dla ustalenia, czy do robót budowlanych stosuje się stawkę 7% VAT nie odsyła do ustawy o drogach publicznych, w szczególności zaś nie wskazuje, że zależy ona od kategorii drogi w rozumieniu regulacji dotyczących dróg publicznych. Przepis art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a, oraz ust. 3 u.p.t.u. wskazują, że cechą przesądzającą o zastosowaniu stawki preferencyjnej jest wyłącznie związek robót budowlanych z budownictwem mieszkaniowym. Stąd też odniesienie się przez organy podatkowe wyłącznie do formalnego charakteru wykonanych lub zmodernizowanych przez skarżącą Spółkę dróg jest naruszeniem tego przepisu, wprowadza bowiem przesłankę nie wynikającą wprost z regulacji zawartej w art. 146 u.p.t.u. Ponadto nawet w ramach wskazanego powyżej błędnego rozumienia przepisu art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.t.u. organy wykazały niekonsekwencję uznając, że wprawdzie zmodernizowany odcinek drogi L[...] – Z[...] – R[...] nie spełnia warunków technicznych drogi publicznej, to jednak w ocenie organu jest nią, albowiem łączy poszczególne miejscowości. Zdaniem Sądu z powyższego wynika, że organy podatkowe w sposób dowolny oceniały charakter wykonanych robót budowlanych, przyjmując niejednolite kryteria – bądź to jedynie formalne, bądź uznaniowe oparte wyłącznie na przekonaniu organów. Wskazane w przepisie art. 8 ust. 1 u.d.p. rozróżnienie na drogi publiczne i drogi wewnętrzne nie ma przełożenia na sytuację do której odnosi się art. 146 ust. 1 pkt 2 lit.a u.p.t.u. Z pierwszego ze wskazanych przepisów wynika nawet, że drogi wewnętrzne nie muszą być związane z budownictwem mieszkaniowym – np. w sytuacji, gdy są to drogi dojazdowe do gruntów rolnych i leśnych. Wnikliwa analiza tego przepisu winna wskazywać organom podatkowym, że przesłanka związania z budownictwem mieszkaniowym jest niezależna od formalnego charakteru drogi. Dostęp do drogi publicznej jest jej istotną cechą, ponadto jednym z uprawnień przysługujących właścicielowi nieruchomości, jest żądanie zapewnienia odpowiedniego do niej dostępu zgodnie z art. 145 § 1 Kodeksu cywilnego. Tak więc oczywistym jest, zdaniem Sądu, że nieruchomości zabudowane obiektami mieszkalnymi będą miały, a nawet powinny mieć zapewniony dostęp do drogi publicznej. Stąd analogiczny wniosek wskazujący, że budowa lub modernizacja drogi publicznej może pozostawać w związku z budownictwem mieszkaniowym. Niezależnie od powyższego Sąd wskazuje, że stan faktyczny został ustalony przez organy w sposób niedostateczny nie tylko ze względu na formalne podejście do kwestii związania dróg publicznych z budownictwem mieszkaniowym. Zaskarżona decyzja i decyzja ją poprzedzająca w sposób nieprecyzyjny wskazują jedynie, że co do niektórych fragmentów realizowanych robót zastosowaną stawkę 7% VAT uznano za słuszną. Wynika z tego, że co do fragmentów budowanych lub modernizowanych dróg skarżąca Spółka zastosowała prawidłowo preferencyjną stawkę 7%, a co do pozostałych, organy uznały konieczność zastosowania stawki 22%. W tym miejscu Sąd uznał za konieczne wskazanie na orzecznictwo sądów administracyjnych, w którym utrwalił się pogląd, uznający za sztuczne dzielenie usługi na dwie części, aby opodatkować je różnymi stawkami. Wynika on z aprobaty stanowiska Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, zgodnie z którym nawet w przypadku usług kompleksowych składających się z kilku czynności w sytuacji, gdy czynności te w aspekcie gospodarczym tworzą jedną całość i rozdzielenie ich miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te czynności, czy świadczenia stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku VAT (vide wyrok ETS w sprawie Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris Van Finacien z dnia 27 października 2005 r., sygn. akt C-41/04 publ.: http://curia.europa.eu i wyroki NSA: z dnia 25 stycznia 2007 r., sygn. akt I FSK 499/06, z dnia 2 grudnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1946/07 i z dnia 6 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 232/08, publ.: Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ oraz wyrok z dnia 8 lipca 2008 r., sygn. akt I FSK 871/07, publ.: LEX nr 401625). Uznając powyższe rozważania za słuszne Sąd w składzie orzekającym podkreśla, że nie ma żadnego uzasadnienia dla dzielenia jednej usługi w celu opodatkowania jej różnymi stawkami podatku VAT w zależności od stopnia związania z obiektami budownictwa mieszkaniowego, jeżeli ustawa mówi ogólnie o związaniu, nie określając ani stopnia tego związania, ani jego charakteru. W ocenie Sądu zastosowana w analizowanej sprawie przez organy podatkowe interpretacja wskazanych wyżej przepisów jest interpretacją rozszerzającą, w sytuacji, gdy wykładnia przepisów podatkowych w zakresie ulg, czy zwolnień, a do takich należą też przepisy wprowadzające niższą stawkę podatku od towarów i usług, powinna być ścisła. Celem przepisu art. 146 u.p.t.u. było utrzymanie przejściowo, (przez 3 lata) w czasie wynegocjowanym w związku z przystąpieniem Polski do Wspólnoty Europejskiej, dotychczasowych obniżonych stawek podatku VAT na roboty i remonty związane z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą. Nadrzędne było zatem umożliwienie nie tylko rozwoju budownictwa mieszkaniowego sensu stricte, ale również inwestycji, które są niezbędne dla prawidłowego funkcjonowania tego budownictwa, zgodnie z ogólnie przyjętymi standardami. Wykładnia tych przepisów sprowadzająca się do ograniczania zastosowania obniżonej stawki podatku VAT określonej w art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.t.u., poprzez sztuczne, bo oparte na formalnej kwalifikacji drogi, dzielenie jednej usługi, nie tylko nie ma uzasadnienia w przepisach ustawy, ale też prowadzi do naruszenia zasady państwa prawa określonej w art. 2 Konstytucji RP oraz zasady określonej w art. 217 Konstytucji RP, z której wynika, że określenie między innymi przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych powinno być określone w ustawie. Rozpatrując sprawę ponownie, mając na względzie art. 153 P.p.s.a. i zgodnie z art. 122 O.p., rzeczą organów podatkowych będzie dokładne ustalenie stanu faktycznego, w szczególności co do związku robót budowlanych, polegających na budowie lub modernizacji przedmiotowych dróg z budownictwem mieszkaniowym. Ustalając tę relację organy winny kierować się zasadą obligującą je do wyczerpującego zgromadzenia i rozpatrzenia materiału dowodowego, jako dowód dopuszczając wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, w oparciu o art. 180 § 1 i 187 § 1 O.p. Istotną rolę winna przy tym odegrać językowa wykładnia art. 146 u.p.t.u., nie ograniczająca się do ustosunkowania się do pojęcia drogi publicznej w rozumieniu ustawy o drogach publicznych. Nadto mając na uwadze przytoczone stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego i Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, które zostało w całości zaaprobowane przez skład orzekający w niniejszej sprawie, organy winny ustalić czy roboty opodatkowane ich zdaniem słusznie według stawki 7% i roboty zakwestionowane w niniejszej sprawie, zostały wykonane łącznie i kompleksowo. Dodatkowo Sąd stwierdza, że w świetle opisanych powyżej uchybień proceduralnych rodzących konieczność uzupełnienia postępowania i zastosowania wykładni przepisu prawa materialnego przedstawionego przez Sąd, odniesienie się do podniesionego w uzupełnieniu skargi zarzutu naruszenia art. 109 u.p.t.u. jest przedwczesne. Dodatkowe zobowiązanie podatkowe uregulowane w art. 109 ust. 4 u.p.t.u. uchylonym z dniem 1 grudnia 2008 r., odpowiadające 30% zaniżenia zobowiązania podatkowego jest bowiem ściśle związane z podatkiem VAT. Na marginesie jednie należy wskazać na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 15 stycznia 2009 r., w sprawie o sygn. akt C-502/07 (Lex 469620). Stanowisko ETS sprowadza się do wniosku, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe, wynikające z treści u.p.t.u., obowiązującej od dnia wstąpienia Polski do Unii Europejskiej, nie koliduje z ustawodawstwem wspólnotowym. ETS stwierdził bowiem, że zasada wspólnego systemu podatku VAT (w kształcie określonym w art. 2 akapity 1 i 2 - I Dyrektywy Rady 67/227/EWG z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych, oraz w art. 2 i 10 ust. 1 lit. a) i ust. 2 - VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r., w brzmieniu zmienionym Dyrektywą Rady 2004/66/WE z dnia 26 kwietnia 2004 r.), nie stoi na przeszkodzie, by państwo członkowskie przewidziało w swym ustawodawstwie sankcję administracyjną, która może być nakładana na podatników podatku od wartości dodanej, taką jak "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" przewidziane w art. 109 ust. 5 i 6 u.p.t.u. Ponadto przepis ten nie reguluje specjalnych środków stanowiących odstępstwo, mających na celu zapobieganie niektórym rodzajom oszustw podatkowych lub unikaniu opodatkowania w rozumieniu art. 27 ust. 1 VI Dyrektywy (nr 77/388/EWG), ze zm. Artykuł 33 VI Dyrektywy, nie stoi również na przeszkodzie utrzymaniu w mocy przepisów, np. w art. 109 ust. 5 i 6 u.p.t.u., które jak wspomniano nie obowiązują od dnia 1 grudnia 2008 r. Reasumując stwierdzić należy, że wobec opisanych wcześniej naruszeń przez organy podatkowe przepisów postępowania podatkowego mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz przepisu prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, należało orzec jak w punkcie I wyroku o uchyleniu wadliwej decyzji organu podatkowego II instancji, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. O wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji orzeczono jak w pkt II wyroku, zgodnie z art. 152 P.p.s.a. W przedmiocie kosztów postępowania orzeczenie ujęte w pkt III wyroku oparto na regulowaniach z art. 200 i 205 § 2 - 4 P.p.s.a. R. Wiatrowski M. Bejgerowska S. Małek