I FSK 232/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Juliusz Antosik, Sędzia WSA del. Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 6 maja 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. SA z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 października 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 1140/07 w sprawie ze skargi S. SA z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 20 kwietnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz S. SA z siedzibą w Warszawie kwotę 380 ( słownie: trzysta osiemdziesiąt ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 października 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 1140/07, oddalający skargę S.S.A. z siedzibą w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 20 kwietnia 2007 r. w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. W pierwszej kolejności Sąd I instancji przedstawił stan faktyczny sprawy, wskazując, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w W. - działając na podstawie na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 14a § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. - powoływanej dalej jako "Op") odmówił S. S.A. zmiany postanowienia Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w W. z dnia 27 lipca 2006 r., w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. S. S.A. wnioskiem z dnia 4 maja 2006 r., wystąpiła o udzielenie pisemnej interpretacji odnośnie stosowania stawki podatku VAT dla robót montażowo-budowanych, związanych z budownictwem mieszkaniowym, jak i budownictwem o innym charakterze. Strona świadczy usługi montażowo-budowlane, w tym na rzecz samorządów. Usługi te dotyczą m.in. budowy dróg, budownictwa specjalistycznego oraz usług związanych z budową urządzeń melioracyjnych, przeciwpowodziowych itp. Roboty prowadzone w ramach jednego zlecenia są na terenach przeznaczonych pod obiekty budownictwa mieszkaniowego oraz na terenach przeznaczonych pod obiekty innego rodzaju. Strona zwróciła uwagę, że stawka podatku od towarów i usług na roboty związane z budownictwem mieszkaniowym oraz infrastrukturą towarzyszącą wynosi 7 %, zaś na inne roboty 22 %. Jej zdaniem ustawa o podatku od towarów i usług nie pozwala dzielić jednej usługi na dwie, zaś w tym przypadku usługa jest jedna, o jednorodnym charakterze - usługa budowlana, bez względu na to, że w jej zakres wchodzą różnorakie prace. Spółka uważa, iż wystarczy wykazać związek robót z budownictwem mieszkaniowym, aby skorzystać ze stawki 7 %, bez potrzeby stopniowania tego związku i dzielenia kosztorysów na część mieszkaniową i nie mieszkaniową, w przypadku jednego zlecenia. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w W., postanowieniem z dnia 27 lipca 2006 r., uznał stanowisko Strony za nieprawidłowe. W ocenie organu, jeżeli infrastruktura ma charakter towarzyszący budownictwu mieszkaniowemu, jak i pozostałemu budownictwu, należy dla zastosowania właściwej stawki wydzielić tę część, która związana jest z obsługą budownictwa mieszkaniowego, na podstawie dokumentacji projektowej oraz kosztorysowej i opodatkować zrealizowaną inwestycję zgodnie z obowiązującą dla tych obiektów stawką VAT w wysokości 7 % dla robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą oraz 22 % dla pozostałych robót. W zażaleniu na powyższe postanowienie Strona wniosła o jego uchylenie z powodu naruszenia prawa, w tym błędnej wykładni przepisu art. 146 ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54 poz. 535 ze zm. zwanej dalej "ustawą o VAT"). Zdaniem Strony, jeśli część infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu służy temu budownictwu, to oznacza że spełniona jest dyspozycja art. 146 ust. 2 i ust. 3 w związku z art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a) ustawy o VAT, gdyż istnieje związek tej infrastruktury z budownictwem mieszkaniowym. Strona uważa, iż nie można twierdzić, że związek ten musi być 100 %. W związku z tym zarzuciła organowi podatkowemu: 1) wskazanie błędnej wykładni art. 146 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT, 2) niezastosowanie się do wykładni art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 1 i art. 41 w/w ustawy, z której wynika, że obowiązuje jedna stawka VAT na jedną usługę, 3) niewskazanie przepisu ustawy o VAT, na podstawie którego można dokonać podziału kwoty podatku od świadczenia jednej usługi na dwie stawki podatkowe, 4) wskazanie nieistniejącej procedury, tj. podziału robót zawiązanych z infrastrukturą towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu i pozostałą, 5) wskazanie obowiązku podatnika do stosowania w/w nieistniejącej metody. Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpoznaniu odwołania stwierdził, że roboty budowlano-montażowe oraz remonty i roboty konserwacyjne wyłącznie obiektów budownictwa mieszkaniowego i infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu, które zgodnie z wolą ustawodawcy korzystają z preferencyjnej stawki, są opodatkowane stawką VAT 7 %. Zatem wykazanie bezpośredniego związku z tymi obiektami ma szczególne znaczenie w tym przypadku. Gdy infrastruktura towarzysząca będzie miała związek z budownictwem mieszkaniowym oraz obiektami o innym charakterze, powinno się wyodrębnić wartość infrastruktury towarzyszącej, związanej z budownictwem mieszkaniowym i opodatkować ją stawką 7 %, a do pozostałej części wartości wykonywanych prac zastosować stawkę 22 %. Organ odwoławczy na poparcie powyższej tezy powołał się na interpretację Nr PP1-811/73/2006/JW/189 Ministra Finansów z dnia 13 lutego 2006 r. (Dz. Urz. MF Nr 3 poz. 29), wydaną na podstawie przepisu art. 14 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. - powoływanej dalej jako "Op"). W myśl interpretacji infrastruktura towarzysząca budownictwu mieszkaniowemu np. stacje uzdatniania wody, przepompownie ścieków może być związana zarówno z funkcjami gospodarczymi (lokale użytkowe w mieście i budynki gospodarcze na wsi), jak i z budownictwem mieszkaniowym. Przepis art. 146 ustawy o VAT ustawy wyraźnie jednak wskazuje, że stawka podatku 7 % odnosi się wyłącznie do infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu. Zatem w przypadku, gdy infrastruktura ma charakter towarzyszący budownictwu mieszkaniowemu, jak i pozostałemu budownictwu, należy dla zastosowania właściwej stawki wydzielić tę część, która służy budownictwu mieszkaniowemu. Rozdziału tego należy dokonać na podstawie dokumentacji projektowej oraz kosztorysowej. Dopuszczalną metodą określenia proporcji w jakich infrastruktura związana jest z budownictwem mieszkaniowym i pozostałym może być np. metoda procentowego określenia udziału powierzchni mieszkaniowej w całkowitej powierzchni obiektów, tj. mieszkalnych i niemieszkalnych znajdujących się na terenie objętym robotami, i zastosowanie obliczonego w ten sposób wskaźnika do rozliczenia wykonywanych robót. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, że Strona wykonuje roboty montażowo budowlane, związane z budownictwem mieszkaniowym, jak i budownictwem o innym charakterze, w ramach jednego zlecenia. Oznacza to, że świadczy szereg usług dążąc do wykonania owego zlecenia. Zdaniem organu odwoławczego nieuzasadnione jest twierdzenie, że w przedmiotowym przypadku dojdzie do zastosowania dwóch stawek do jednej usługi. Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie zgodził się z tezą Strony, w myśl której należy rozciągnąć stosowanie preferencyjnej stawki, przewidzianej do budownictwa mieszkaniowego, również na budownictwo o innym charakterze niż mieszkaniowe, tylko z tego względu, iż w ramach przedmiotowego zlecenia Stronia wykonuje roboty związane również z budownictwem mieszkaniowym. Przyjęcie bowiem takiej wykładni w sposób nieuzasadniony, wbrew woli ustawodawcy, powodowałoby opodatkowanie niższą stawką robót nie związanych z budownictwem mieszkaniowym. Strona w skardze z dnia 25 maja 2007 r. wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. w całości oraz poprzedzającego ją postanowienia organu I instancji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a, art. 146 ust. 2 oraz art. 146 ust. 3 ustawy o VAT oraz naruszenie przepisu art. 210 § 1 pkt 6 Op poprzez jego niezastosowanie. W uzasadnieniu wskazała, że istotę sporu w przedmiotowej sprawie stanowi właściwa wykładnia art. 146 ust. 3, a także art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a) oraz art. 146 ust. 2 ustawy o VAT. W przepisach tych ustawodawca uregulował wyjątek od ogólnej zasady opodatkowania usług podatkiem VAT według stawki 22%. Stawkę 7% stosuję się m.in. do robót budowlano-montażowych (remontów i robót konserwacyjnych) związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą. Definicja wyrażenia "roboty związane z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą" znajduje się w art. 146 ust. 2 ustawy o VAT, a definicja wyrażenia "infrastruktura towarzysząca budownictwu mieszkaniowemu" w ust. 3 tegoż przepisu. Spółka podniosła, że roboty budowlane, które zostały przedstawione w stanie faktycznym wniosku dotyczą obiektów i urządzeń (infrastruktury towarzyszącej, m.in. dróg, sieci kanalizacyjnych) mieszczących się w wykazie zawartym w art. 146 ust. 3 ustawy o VAT. W związku z powyższym wywiodła, że aby usługa budowlana - budowa infrastruktury towarzyszącej - opodatkowana była według 7% stawki podatku, spełniony musi być jeden warunek, tj. budowana (remontowana) "infrastruktura towarzysząca" musi być związana z obiektami budownictwa mieszkaniowego. Ustawodawca nie określił jaki "poziom" lub jak rozległy "charakter" ma mieć omawiany związek. Ustawodawca nie sformułował zatem zakazu stosowania 7% stawki do całości obrotu w przypadku, kiedy budowana (remontowana) infrastruktura towarzysząca dotyczy (np. w ramach jednego zlecenia/jednej umowy) obiektów budownictwa mieszkaniowego ("towarzyszy" im mając na uwadze początek treści art. 146 ust. 3 ustawy o VAT), jak i obiektów nie posiadającymi takiego statusu. Inaczej mówiąc, wykazanie, że usługa ma związek z "infrastrukturą towarzyszącą" budownictwu mieszkaniowego (jest związana z obiektami budownictwa mieszkaniowego) stanowi przesłankę konieczną i wystarczającą do opodatkowania usługi jej budowy (remontu) stawką 7% podatku VAT. Strona podkreśliła, że opodatkowanie takiej usługi stawką 22% stałoby w sprzeczności z treścią art. 146 ust. 3 w zw. z art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a oraz art. 146 ust. 2 ustawy o VAT. Strona wskazała, że z twierdzeń organu odwoławczego błędnie wynika, że roboty budowlano-montażowe oraz remonty i roboty konserwacyjne dotyczące m.in. infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu opodatkowane są stawką 7% - o ile infrastruktura towarzysząca wykonywana jest wyłącznie na potrzeby budownictwa mieszkaniowego. Strona podniosła, że na obszarach zurbanizowanych trudno jest wskazać idealną infrastrukturę towarzyszącą wyłącznie na potrzeby budownictwa mieszkaniowego. Jej zdaniem organ odwoławczy w sposób rażący zawęził pojęcie "związku" do robót (usług) powiązanych wyłącznie do infrastruktury przeznaczonej dla budownictwa mieszkaniowego. Spółka stwierdziła, że gdyby ustawodawca chciał wyłącznego charakteru usług ze stawką 7% podatku VAT to zapisałby to w art. 146 ust. 3. ustawy o VAT. Spółka podniosła, że organ odwoławczy posługując się pojęciami "związku wyłącznego", czy też "związku bezpośredniego" nie wskazał, na czym te "związki" polegają i czym różnią się od związków "pośrednich" i "niewyłącznych". Według Spółki przepisy ustawy o VAT w żadnym wypadku nie dzielą omawianych "związków". Zatem działanie Dyrektora Izby Skarbowej w W. stanowi naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 Op ze względu na brak jakiegokolwiek uzasadnienia prawnego dla tego rodzaju podziałów. W opinii Strony w formule art. 146 ustawy o VAT "związek" jest zawsze "bezpośredni", bez względu na to, czy dana "infrastruktura towarzysząca" służy również innym obiektom, niż obiekty budownictwa mieszkaniowego. Strona wskazała, że organ odwoławczy zamiast dokonać wykładni pojęcia "infrastruktura towarzysząca budownictwu mieszkaniowemu" zdefiniowanego w art. 146 ust. 3 ustawy o VAT - stwierdził, iż "gdy infrastruktura towarzysząca będzie miała związek z budownictwem mieszkaniowym oraz obiektami o innym charakterze, powinno się wyodrębnić wartość infrastruktury towarzyszącej, związanej z budownictwem mieszkaniowym i opodatkować ją stawką 7%, a do pozostałej części wartości wykonywanych prac zastosować stawkę 22%". Zdaniem Strony powyższe stwierdzenie, nie zostało poprzedzone jakąkolwiek rzeczową analizą i stanowi nadinterpretację oraz wprowadza pewnego rodzaju "twórczość legislacyjną" Dyrektora. Odnosząc się do powołanej interpretacja Ministra Finansów dnia 13 lutego 2006 r., Strona stwierdziła, że nie stanowi ona obowiązującego źródła prawa. Spółka wskazała, że budując drogę, która jest związana zarówno z obiektami budownictwa mieszkaniowego, jak i obiektami nie-mieszkaniowymi, wykonuje usługę budowy drogi. Nie sposób, jej zdaniem jednorodnej usługi (np. budowy sieci kanalizacyjnej) podzielić według metody wskazanej przez Dyrektora. Strona podkreśliła, że podział taki byłby sprzeczny z przepisami ustawy o VAT oraz prawem Unii Europejskiej. Powołując się na orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien podniosła, że art. 2 ust. 1 VI Dyrektywy Rady nr 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich należy interpretować w ten sposób, że dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ścisłe związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej. Spółka wyjaśniając pojęcie "związku", o którym mowa przepisie art. 146 ust. 3 (art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a; art. 146 ust. 2) ustawy o VAT stwierdziła, że związek ten jest jedynym możliwym - tj. związkiem funkcjonalnym usług (robót) - "infrastruktury towarzyszącej" - z budownictwem mieszkaniowym. Inaczej mówiąc, jeśli dana infrastruktura towarzysząca służy budownictwu mieszkaniowemu - usługi (roboty) w jej ramach wykonywane opodatkowane byłyby stawką 7 % podatku VAT. Zdaniem Strony to, czy infrastruktura ta miałaby służyć również obiektom lub podmiotom (np. użytkownikom biura a zarazem mieszkańcom na danym terenie/terenie inwestycji) - nie ma, w ramach treści art. 146 ust. 3 ustawy o VAT, żadnego znaczenia. To samo wiąże się z próbą podziału jednej usługi na dwie inne, tylko dlatego, że w części skutkiem ich wykonania może być przydatność również innym obiektom niż mieszkalne. W opinii Strony bezprawne jest "dzielenie" obrotu wg nieistniejących w przepisach wskaźników, czy też proporcji. W podsumowaniu Spółka stwierdziła, że stanowisko organów stanowi niedozwoloną, "prawotwórczą" wykładnię art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a, ust. 2 oraz ust. 3 ustawy o VAT, albowiem Dyrektor wymienił warunki i metody stosowania 7% stawki, których ustawodawca w ustawie o VAT nie przewidział. Tym samym w sposób rażący naruszył ww. przepisy ustawy o VAT. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z dnia 12 października 2007 r. Spółka podtrzymała stanowisko zawarte w skardze, przywołując ponadto na poparcie własnego stanowiska orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 lutego 2007 r. sygn. akt III SA/WA 4229/06. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za niezasadną. W ocenie Sądu I instancji, wyjątkowa możliwość zastosowania obniżonej stawki podatku od towarów i usług w ramach dyspozycji art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy o VAT z 2004 r. została przez organy podatkowe oceniona prawidłowo. W stanie wskazanym jako stan faktyczny rozpoznanej sprawy stwierdzić należało, że usługi, o których opodatkowanie pytała Spółka, odnosiły się do takich elementów infrastruktury towarzyszącej, które zostały wymienione w art. 146 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy. W art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a tej ustawy określony zaś został przedmiot opodatkowania podatkiem od towarów i usług stawką podatkową w wysokości 7%. W kolejnych przepisach tego artykułu (ust. 2 i ust. 3) oraz w art. 2 pkt 12 zdefiniowano natomiast zakres znaczeniowy pojęć, przy pomocy których ten przedmiot został określony. I tak, w ramach realiów rozpoznanej sprawy zwrócić należało uwagę, że ze wskazanych przepisów wynika norma prawna zgodnie z którą, obniżona stawka ma zastosowanie tylko do takich robót (budowlano-montażowych i konserwacyjnych) i remontów, które są związane z infrastrukturą towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu. Wskazane roboty lub remonty niezwiązane z taką infrastrukturą lub też związane z infrastrukturą inną niż towarzysząca budownictwu mieszkaniowemu, nie korzystają z obniżonej stawki. Na infrastrukturę towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu mogą natomiast składać się między innymi urządzenia i ujęcia wody, stacje uzdatniania wody, oczyszczalnie ścieków, sieci kanalizacyjne i wodociągowe. Nie wszystkie jednak, lecz tylko takie, które są związane z obiektami budownictwa mieszkaniowego, tj. budynkami mieszkalnymi rodzinnymi stałego zamieszkania sklasyfikowanymi w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych jako budynki mieszkalne jednorodzinne (111), budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe (112) oraz budynki zbiorowego zamieszkania - wyłącznie: budynki kościołów i innych związków wyznaniowych, klasztory, domy zakonne, plebanie, kurie, rezydencje biskupie oraz rezydencje Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej (ex 113). Sąd przyznał rację Skarżącej, że przepis art. 146 ust. 3 ustawy o VAT z 2004 r. nie definiuje charakteru związania elementów składających się na infrastrukturę (wymienionych w pkt 1-3 tego przepisu) z ww. obiektami budownictwa mieszkaniowego. Oznacza to, że np. sieć kanalizacyjna czy droga będzie zaliczana do infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu w znaczeniu przyjętym w omawianym przepisie (ust. 3) zarówno w przypadku pełnego związania z obiektami budownictwa mieszkaniowego (sieć realizująca tylko i wyłącznie potrzeby takiego budownictwa), jak i związania w mniejszej części (sieć realizująca jednocześnie poza potrzebami budownictwa mieszkaniowego także potrzeby inne, np. potrzeby przemysłu). Przyznanie racji Spółce we wskazanym wyżej zakresie nie mogło jednak oznaczać, że usługi przez nią świadczone powinny być objęte wyłącznie 7% stawką podatkową. Zwrócić bowiem należało uwagę, że wprawdzie tak w ust. 1 pkt 2 lit. a, jak i w ust. 3 art. 146 ustawy o VAT z 2004 r. użyte zostało takie samo pojęcie "związania", jednakże tworzy ono relacje między różnymi elementami. W pierwszym przypadku, związanie ma znaczenie dla określenia przedmiotu opodatkowania, w drugim zaś - dla możliwości zaliczenia danego urządzenia, obiektu etc. do desygnatów pojęcia "infrastruktura towarzysząca budownictwu mieszkaniowemu". Podkreślenia przy tym wymaga, że o ile w ramach ww. ust. 3 ustawodawca nie wskazał na zakres (charakter) związania, o tyle nie można tego samego powiedzieć o związaniu wynikającym z ww. ust. 1 pkt 2 lit. a, a to z powodu definicji zawartej w ust. 2 art. 146 ustawy o VAT z 2004r. W tym przepisie dookreślony bowiem został zakres związania umożliwiający zastosowanie obniżonej stawki podatkowej. Otóż przez roboty związane z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu, ujęte jako przedmiot opodatkowania niższą stawką, należy rozumieć roboty budowlane dotyczące inwestycji w zakresie (podkreśl. Sądu) obiektów budownictwa mieszkaniowego i "infrastruktury towarzyszącej temu budownictwu". Skoro zaś w tym ostatnim pojęciu mieszczą się określone elementy związane z obiektami budownictwa mieszkaniowego, to tym samym roboty związane z infrastrukturą towarzyszącą objęte niższą stawką dotyczą tej części inwestycji, która wiąże się (służy) z obiektami budownictwa mieszkaniowego. Reasumując, w ocenie Sądu w przypadku usług, wskazanych w art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy o VAT z 2004 r. odnoszących się do wymienionych w ust. 3 obiektów, urządzeń etc. infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu, wykorzystywanych nie tylko na potrzeby tego budownictwa, ale także na inne cele, zastosowanie 7% stawki podatku od towarów i usług jest możliwe tylko w takim zakresie, w jakim służą one obiektom budownictwa mieszkaniowego. Zdaniem Sądu przyjęcie odmiennej interpretacji, którą zaproponowała strona Skarżąca, stałoby w sprzeczności z postanowieniami Traktatu Akcesyjnego. Ten bowiem zezwolił tylko na czasowe, dodatkowe preferowanie usług dotyczących budynków mieszkalnych, innych niż wykonywanych w ramach polityki społecznej. W takim więc wyłącznie zakresie Polska mogła utrzymać korzystniejszy sposób opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a w konsekwencji zastosowana interpretacja to ograniczenie powinna uwzględniać. Odnośnie do sposobu ustalenia tej części usług, która może korzystać z niższej stawki podatkowej dodać trzeba, że z uwagi na brak wyraźnej regulacji prawnej w tej mierze, nie można z góry założyć, iż znaczenie może mieć tylko rozdział dokonany na podstawie dokumentacji projektowej oraz kosztorysowej. To wskazanie organu podatkowego należy zatem traktować jako przykładowe, które może ulegać modyfikacji w zależności od okoliczności konkretnego stanu faktycznego. Niezasadne okazały się więc stawiane w skardze zarzuty odnośnie do naruszenia art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy o VAT z 2004 r. i art. 121 § 1 ord. pod. Sąd za niezasadny uznał zarzut dzielenia jednej usługi na dwie odrębne. Organ podatkowy wskazywał, iż wykonywanie tej samej usługi budowlanej na tym samym przedmiocie, ze względu na różne wykorzystanie tego przedmiotu, będzie opodatkowane różnymi stawkami. Zatem organ nie wyodrębniał w ramach usługi budowlanej innych usług i nie opodatkowywał ich odrębnie w oderwaniu od tego czemu dana usługa ma służyć. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Spółki zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie prawa materialnego poprzez: 1) błędną wykładnię art. 146 . 1 pkt 2 lit. a oraz art. 146 ust. 2 ustawy o VAT w związku z art. 146 ust. 3 ustawy o VAT, poprzez doprowadzenie do nieuprawnionego zawężenia stosowania 7% stawki podatku VAT na roboty budowlane (usługi montażowo-budowlane), związane z infrastrukturą towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu, 2) błędną wykładnię art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy o VAT, w związku z art. 146 ust. 2 i 3 ustawy o VAT poprzez wyinterpretowanie przez Sąd z w.w. przepisów dopuszczalności stosowania "metody" w celu zastosowania kilku stawek podatku VAT do jednej usługi, czy też w celu podziału jednej usługi na kilka różnych usług, 3) niewłaściwe zastosowanie art. 5 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 29 ust. 1 oraz art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, polegające na niezastosowaniu w.w. przepisów przez Sąd, że jest prawnie dopuszczalne "dzielenie" jednej usługi na kilka różnych usług ("pod-usług") według "metody" (wskazanej przez Dyrektora lub jakiejkolwiek innej), czy też stosowanie metody w celu zastosowania kilku stawek podatku VAT do jednej usługi – a co pozostaje w sprzeczności z w.w. naruszonymi przepisami ustawy o VAT, 4) błędną wykładnię art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a oraz art. 146 ust. 2 i 3 ustawy o VAT poprzez nieuprawnione i niewłaściwe powołanie się w procesie wykładni w.w. przepisów na postanowienia ust. 9 pkt 1 lit. b (ii) załącznika XII do Traktatu Akcesyjnego, co doprowadziła do nieuprawnionego zawężenia stosowania 7% stawki podatku VAT na roboty budowlane (usługi montażowo-budowlane) związane z infrastrukturą towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu, 5) niewłaściwe zastosowanie ust. 9 pkt 1 lit. b (ii) załącznika XII do Traktatu Akcesyjnego, polegające na przyjęciu przez Sąd, iż przepis ten ma zastosowanie w przedmiotowej sprawie, co stoi w sprzeczności z zasadą, że w sytuacji gdy przepisy o statusie dyrektywy są mniej korzystne dla podatnika (obywatela) od przepisów ustawy krajowej, stosuje się przepisy ustawy krajowej, Zarzucono także naruszenie przepisów postępowania polegające na naruszeniu art. 134 § 1 P.p.s.a., które to naruszenie wynika z faktu, że Sąd rozpatrując sprawę miał obowiązek wykroczenia poza granice zaskarżenia, tj. miał obowiązek dokonania oceny zgodności decyzji z punktu widzenia tej zgodności z prawem (niezależnie od sformułowanych w skardze twierdzeń i zarzutów), a Sąd w sprawie nie stwierdził, że dzielenie jednej usługi na kilka różnych usług ("pod-usług") według "metody" (wskazanej przez Dyrektora lub jakiejkolwiek innej), czy też stosowanie "metody" w celu zastosowania kilku stawek podatku VAT do jednej usługi – stanowi naruszenie przepisów ustawy o VAT, a w szczególności jej art. 5 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 29 ust. 1 oraz art. 41 ust. 1. W związku z powyższymi zarzutami pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd, oraz o zasądzenie na rzecz Spółki zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. Nie sporządzono odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargę kasacyjną jako zasadną należało uwzględnić. W skardze kasacyjnej, jej autor sformułował zarzut naruszenia prawa procesowego, jak również zarzuty naruszenia prawa materialnego. W takiej sytuacji w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia prawa procesowego. Uzasadniony jest przedstawiony w skardze zarzut naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez konieczność wykroczenia poza granice zaskarżenia i ocenę kwestii dzielenia jednej usługi na kilka "pod-usług", czy też stosowanie "metody" w celu zastosowania kilku stawek VAT do jednej usługi, pod kątem zgodności z wymienionymi przepisami ustawy o VAT. Należy przypomnieć, że Sąd I instancji stwierdził jedynie, że zarzut dzielenia jednej usługi na dwie odrębne jest niezasadny, gdyż organ podatkowy wskazywał, iż wykonywanie tej samej usługi na tym samym przedmiocie, ze względu na różne wykorzystanie tego przedmiotu, będzie opodatkowane różnymi stawkami, nie wyodrębniał natomiast w ramach usługi budowlanej innych usług i nie opodatkowywał ich odrębnie w oderwaniu od tego, czemu dana usługa ma służyć. Ze stanowiskiem Sądu I instancji nie sposób się zgodzić. Jak wynika bowiem z treści postanowienia Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w W. "(...) zdaniem Naczelnika tu. Urzędu, każda metoda podziału robót będzie prawidłowa, jeśli będzie odzwierciedlać stan faktyczny (np. w przypadku rurociągu kanalizacyjnego – może to być wskaźnik ilości ścieków kierowanych do rurociągu z obiektów budownictwa mieszkaniowego oraz innych obiektów)". Z kolei Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, że "w przypadku, gdy infrastruktura ma charakter towarzyszący budownictwu mieszkaniowemu, jak i pozostałemu budownictwu, należy dla zastosowania właściwej stawki wydzielić tę część, która związana jest obsługą budownictwu mieszkaniowemu. Rozdziału tego należy dokonać na podstawie dokumentacji projektowej oraz kosztorysowej". Z powyższego wynika, że organy nakazują "dzielenie" robót w celu przypisania im różnych stawek podatku VAT. Problematyka powyższa była już przedmiotem rozważań orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego. Za ugruntowany można uznać pogląd, że w przypadku czynności o kompleksowym charakterze, jak te, o których mowa w art. 146 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 2 tego artykułu i w zw. z art. 2 pkt 12 ustawy o VAT, na które składa się czynność podstawowa, której wykonanie było celem umowy zawartej przez podatnika z klientem, a także czynności pomocnicze niezbędne do wykonania czynności podstawowej, ustalając właściwą stawkę podatku od towarów i usług należy przyjmować jednolitą stawkę dla całego kompleksu czynności, biorąc pod uwagę charakter czynności podstawowej (por. wyroki NSA: z dnia 25 stycznia 2007 r., sygn. akt I FSK 499/06, system LEX 285053, z dnia 2 grudnia 2008, sygn. akt I FSK 1946/07 nie publ.). Z kolei w wyroku z dnia 8 lipca 2008 r, sygn. akt I FSK 871/07, (publ. system LEX nr 401625), Naczelny Sąd Administracyjny dokonał analizy przepisów art. 146 ustawy o VAT, z uwzględnieniem problematyki "dzielenia" usługi. Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy o VAT, do okresu wskazanego w tym przepisie stosuje się stawkę w wysokości 7 % w odniesieniu do robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą. Stawka 7 % ma więc zastosowanie do robót określonych w tym przepisie, jeżeli roboty te związane są z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą. W ust. 2 tego przepisu określone zostało, co ustawodawca rozumie przez roboty związane z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą, o których mowa w ust. 1 pkt 2 lit. a wskazując, że chodzi w tym przypadku o roboty budowlane dotyczące inwestycji w zakresie obiektów budownictwa mieszkaniowego i infrastruktury towarzyszącej oraz remontów obiektów budownictwa mieszkaniowego. Z kolei w ust. 3 tego przepisu wskazano, co rozumie się przez infrastrukturę towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu, o której mowa w ust. 1 pkt 2 lit. a, stwierdzając, że chodzi o sieci rozprowadzające wraz z urządzeniami, obiektami i przyłączami do budynków mieszkalnych, urządzanie i zagospodarowanie terenu w ramach przedsięwzięć i zadań budownictwa mieszkaniowego, w szczególności drogi, dojścia, dojazdy, zieleń i małą architekturę, urządzenia i ujęcia wody, stacje uzdatniania wody, oczyszczalnie ścieków, kotłownie oraz sieci wodociągowe, kanalizacyjne, cieplne, elektroenergetyczne, gazowe i telekomunikacyjne - jeżeli są one związane z obiektami budownictwa mieszkaniowego. Mając na uwadze treść wskazanych wyżej przepisów Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w ust. 1 pkt 2 lit. a art. 146 ustawy o VAT, mowa jest ogólnie, do jakich robót oraz remontów pod warunkiem, że związane są one z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą, stosuje się stawkę podatku VAT określoną w tym przepisie. W ust. 2 określa się, o jakie związanie z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą robót chodzi, ust. 3 rozwija pojęcie infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu, wskazując, że musi być ona związana z obiektami budownictwa mieszkaniowego. W związku z tym, że w ust. 2 tego przepisu ustawodawca pojęcie "związane" odnosi do pojęcia "dotyczące", nie definiując przy tym tego ostatniego pojęcia, to sięgnąć należy do potocznego jego rozumienia. Wg Słownika Języka Polskiego pod redakcją M. Szymczaka PWN 1995 Tom 1 "dotyczyć to odnosić się do kogoś, czegoś, mieć z czymś związek". Z kolei przez "związek" wg tego Słownika rozumie się "..bycie, pozostawanie w związku z czymś, czy kimś, może to być przy tym związek ścisły, bądź luźny". Oba te pojęcia mają podobne znaczenie. Użycie w ust. 2 tego przepisu pojęcia "dotyczące" nie wyjaśnia zatem charakteru, ani rodzaju związku. W sytuacji, gdy ustawodawca nie określa ani rodzaju związania, ani też nie wskazuje, by stawka określona w tym przepisie miała zastosowanie wyłącznie do tej części robót w zakresie infrastruktury towarzyszącej, które bezpośrednio dotyczą obiektów budownictwa mieszkaniowego, to nie ma żadnego uzasadnienia sztuczne dzielenie jednej usługi na dwie części, aby opodatkować je różnymi stawkami. W orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ugruntowane jest stanowisko, że nawet w przypadku usług kompleksowych składających się z kilku czynności w sytuacji, gdy czynności te w aspekcie gospodarczym tworzą jedną całość i rozdzielenie ich miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te czynności, czy świadczenia stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku VAT (vide wyrok ETS w sprawie Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris Van Finacien z 27 października 2005 r - C-41/04 - www..curia.europa.eu). Na tle powyższych rozważań Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyroku z 8 lipca 2008 r. wyraził pogląd, że tym bardziej nie ma żadnego uzasadnienia sztuczne dzielenie jednej usługi w celu opodatkowania jej różnymi stawkami podatku VAT w zależności od stopnia związania z obiektami budownictwa mieszkaniowego, jeżeli ustawa mówi ogólnie o związaniu, nie określając ani stopnia tego związania, ani jego charakteru. Zastosowana przez organ interpretacja wskazanych wyżej przepisów jest interpretacją rozszerzającą, nie znajdującą żadnego uzasadnienia. Wykładnia przepisów podatkowych w zakresie ulg, czy zwolnień, a do takich należą też przepisy wprowadzające niższą stawkę podatku VAT, powinna być ścisła. Nie można więc przepisów w tym zakresie interpretować ani rozszerzająco, ani zawężająco. Celem tego przepisu było utrzymanie przejściowo, w czasie wynegocjowanym, dotychczasowych obniżonych stawek podatku VAT na roboty i remonty związane z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą. Wykładnia tych przepisów sprowadzająca się do ograniczania zastosowania obniżonej stawki VAT określonej w art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy o VAT, poprzez sztuczne dzielenie jednej usługi, nie tylko nie ma uzasadnienia w przepisach ustawy, ale też prowadzi do naruszenia zasady państwa prawa określonej w art. 2 Konstytucji RP oraz zasady określonej w art. 217 Konstytucji, z której wynika, że określenie między innymi przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych powinno być określone w ustawie. Naczelny Sąd Administracyjny podziela powyższe stanowisko odnośnie braku podstaw do dzielenia usługi i stosowania do ich części różnych stawek podatkowych. Stąd za zasadny należało uznać zarzut skargi kasacyjnej wskazujący na naruszenie przepisów postępowania. W konsekwencji za zasadne uznano także zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do naruszenia prawa materialnego, zarzucające błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie przepisów ustawy o VAT, polegające na dopuszczeniu możliwości dzielenia usługi na kilka "pod-usług". Ponadto, jak zasadnie zauważył autor skargi kasacyjnej, wprowadzenie jakiejkolwiek metody nakazującej opodatkowanie jednej usługi dwoma różnymi stawkami, wobec braku regulacji prawnych w tym zakresie, stanowi niedozwolone wprowadzanie nowych norm prawnych. Powyższe powoduje zasadność zarzutów skargi kasacyjnych kwestionujących stosowanie metody, zgodnie z którą możliwe jest określenie różnych stawek podatku VAT dla jednej usługi. Na marginesie należy zauważyć, że problematyka charakteru związku danej inwestycji z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą budzi wiele kontrowersji, które zostały wyrażone w postanowieniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 grudnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1366/07. Powyższym postanowieniem NSA przedstawił do rozpoznania składowi siedmiu sędziów NSA następującego zagadnienia prawnego: "Czy o tym, że inwestycja drogowa (budowa, przebudowa, remont, modernizacja) ma charakter infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu korzystającej do 31 grudnia 2007 r. na podstawie art. 146 ust. 1 pkt 2 lit a) w zw. z art. 146 ust. 3 pkt 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) z obniżonej 7% stawki podatku od towarów i usług decyduje fakt jej realizacji w ramach inwestycji (zadań) budownictwa mieszkaniowego, jako towarzyszącej temu budownictwu czy też dla zastosowania obniżonej 7% stawki podatku od towarów i usług wystarczające jest, aby inwestycja drogowa miała związek z budownictwem mieszkaniowym, przy czym związek ten może mieć charakter pośredni (drugorzędny)". Ta zasadnicza, jak się wydaje kwestia nie była jednak przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie. Ewentualna uchwała siedmiu sędziów NSA w powyższym przedmiocie może jednak mieć wpływ na rozstrzygnięcie Sądu I instancji. Na obecnym etapie postępowania, za uzasadnione należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej w zakresie niedopuszczalności dzielenia usługi i stosowania różnych stawek podatku VAT do tej samej usługi. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za uzasadnioną i na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a.