I SA/Po 720/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Protokolant: st. sekretarz sądowy Katarzyna Fornalik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 grudnia 2018 r. sprawy ze skargi W.R. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2018 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Prezydenta Miasta [...] z dnia [...] r., nr [...]; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] na rzecz strony skarżącej kwotę 190,- zł (sto dziewięćdziesiąt złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Prezydent Miasta P. decyzją z 12 marca 2018 r., nr [...] ustalił X. X. (dalej: "skarżąca") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2018 r. na kwotę [...]zł. Z uzasadnienia decyzji wynika, że wymiaru podatku dokonał na podstawie danych wynikających z ewidencji podatkowej/złożonej informacji nieruchomościach i obiektach budowlanych, gruntach rolnych i lasach przy zastosowaniu stawek uchwalonych przez Radę Miasta P.. Za przedmiot opodatkowania przyjął pozostałe budynki o wysokości w świetle powyżej 2,2 m o powierzchni 12,00 m2 oraz pozostałe grunty o powierzchni 3,18 m2. Przedmiotem opodatkowania jest hala garażowa przy ul. [...]. Prezydent wskazał również, że wymiaru podatku od wskazanej nieruchomości dokonał na podstawie postanowienia z 23 stycznia 2018 r., nr [...] Jako pozostałe strony postępowania wskazał Y. X.. Pismem z 27 kwietnia 2018 r. skarżąca wniosła odwołanie od wymienionej na wstępie decyzji domagając się jej uchylenia oraz przekazania sprawy do powtórnego rozpoznania. Decyzji organu pierwszej instancji zarzuciła naruszenie: 1) art. 187 § 1 w zw. z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm. , dalej: "O.p.") poprzez niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego; 2) art. 191 § 1 w zw. z art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. poprzez dokonanie dowolnej oceny dowodów; 3) art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez nienależyte uzasadnienie zaskarżonej decyzji; 4) art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P. decyzją z 28 maja 2018 r., nr [...] utrzymało w mocy wymienioną na wstępie decyzję organu pierwszej instancji. Uzasadniając decyzję Kolegium wskazało, że skarżąca jest współwłaścicielem lokalu niemieszkalnego – hali garażowej położonej w P. przy ul. [...]. Powierzchnia tego lokalu wynosi 1.691,10 m2, zaś udział skarżącej to [...] wobec czego skarżącej przypada 12,00 m2 powierzchni hali garażowej. Do lokalu przynależy udział w gruncie o wielkości [...]. Łączna powierzchnia gruntu wynosi 3.155,00 m2, z którego na halę garażową przypada 447,62 m2, zaś na udział skarżącej w hali 3,18 m2. W ocenie organu odwoławczego decydujące znaczenie dla ustalenia podstawy opodatkowania mają dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Dane te posłużyły organowi pierwszej instancji do ustalenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego. Powołał się również na art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (tekst jedn. Dz. U. z 2017 poz. 2101 ze zm. – dalej: "P.g.k."). Ewidencja ma walor dokumentu urzędowego. Organy podatkowe ustalające wysokość zobowiązań w podatku od nieruchomości nie są uprawnione do przyjęcia innej podstawy wymiaru podatku niż dane wskazane w ewidencji gruntów. Powierzchnia użytkowa pomieszczenia (kondygnacji) wykazana w ewidencji gruntów i budynków obliczana jest z uwzględnieniem różnych wysokości danego lokalu, według tych samych zasad, do których odwołuje się art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 1785 ze zm. – dalej: "u.p.o.l."). Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega udział w lokalu garażowym, a nie konkretne miejsce postojowe. Udział taki zasadniczo nie odpowiada powierzchni konkretnego miejsca postojowego użytkowanego w ramach podziału quoad usum. Powierzchnia garażu wynikająca z tego udziału jest zawsze większa niż powierzchnia samego miejsca postojowego, gdyż obejmuje również np. ciągi komunikacyjne w garażu. Dla celów podatkowych istotne znaczenie ma nie tyle wysokość kondygnacji, lecz wysokość kondygnacji w "świetle". Dla wyjaśnienia znaczenia wskazanego zwrotu nie jest uprawnione bezpośrednie sięganie do przepisów z innych dziedzin prawa, w tym przepisów prawa budowlanego i wydanych na jego podstawie aktów wykonawczych. Zwrot ten oznacza, że chodzi o wysokość prześwitu między dwiema płaszczyznami, co w odniesieniu do kondygnacji budynku może jedynie oznaczać wysokość między podłożem a najniższymi trwałymi elementami konstrukcyjnymi stropu. Pismem z 24 lipca 2018 r. skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika wniosła skargę na decyzję SKO w P. wnosząc o jej uchylenie w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji. Ponadto wniosła o zasądzenie kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie następujących przepisów : 1) art. 21 ust. 1 P.g.k. poprzez przyjęcie, że dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków odnoszące się do powierzchni użytkowej lokali są niepodważalnym dowodem; 2) art. 187 § 1 w zw. z art. 122 O.p. poprzez niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego; 3) art. 191 § 1 w zw. z art. 122 oraz 187 § 1 O.p. poprzez dokonanie dowolnej oceny dowodów. W odpowiedzi na skargę SKO w P. podtrzymało swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest prawidłowość opodatkowania hali garażowej. W uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji wskazano, że wymiaru podatku od nieruchomości dokonano na podstawie postanowienia z 23 stycznia 2018 r., nr [...] W decyzji Kolegium wskazano zaś, że decydujące znaczenie dla ustalenia podstawy opodatkowania mają dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Skarżąca kwestionuje powyższy pogląd podnosząc, że organ podatkowy nie jest związany danymi wynikającymi z ewidencji gruntów i budynków odnoszącymi się do powierzchni użytkowej lokali. Zgodnie z art. 4 ust. 2 u.p.o.l., powierzchnię pomieszczeń lub ich części oraz część kondygnacji o wysokości w świetle od 1,40 m do 2,20 m zalicza się do powierzchni użytkowej budynku w 50%, a jeżeli wysokość jest mniejsza niż 1,40 m, powierzchnię tę pomija się. Odnosząc się do zarzutów skargi sąd na wstępie podkreśla, że zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm. – dalej: "p.p.s.a."), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W uchwale NSA z 26 października 2009 r., I OPS 10/09 [orzeczenia sądów administracyjnych dostępne: orzeczenia. nsa.gov.pl] wyjaśniono, że niezwiązanie granicami skargi oznacza, że sąd ma prawo, a jednocześnie obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 21 ust. 1 P.g.k., podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. W orzecznictwie sądów administracyjnych na tle przytoczonego ostatnio przepisu przyjmuje się, że dane wynikające z ewidencji - w szczególności w przypadku wymiaru podatku od nieruchomości - mają dla organu podatkowego charakter wiążący i nie mogą być przezeń samodzielnie korygowane w ramach postępowania podatkowego, bez zmiany tych wpisów w ewidencji gruntów [por. uchwała NSA z 27 kwietnia 2009 r., II FPS 1/09 ]. Co prawda od zasady tej istnieją wyjątki – wskazane w uchwale NSA z 18 listopada 2013 r., II FPS 2/13. Ewidencja zawiera bowiem dane o względnej mocy wiążącej, tj. takie, których zgodność z rzeczywistym stanem prawnym lub faktycznym może być w pewnych - niejako wyjątkowych - sytuacjach przy wymiarze podatku weryfikowana, przy zastosowaniu dopuszczalnych instrumentów proceduralnych. Może to mieć miejsce m.in. w sytuacji, gdy dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków pozostają w sprzeczności z danymi zamieszczonymi w innych rejestrach publicznych, których pierwszeństwo (przed danymi ewidencyjnymi) wynika z regulujących ich prowadzenie bezwzględnie obowiązujących przepisów, lub też w przypadku, gdy posłużenie się wyłącznie danymi ewidencyjnymi musiałoby się wiązać z pominięciem przepisów zawartych w ustawie podatkowej, mających wpływ na wymiar podatku (np. możliwe do zastosowania symbole ewidencyjne nie przewidują oznaczenia dla pewnych przedmiotów opodatkowania, wymienionych wprost w ustawie podatkowej). W takiej sytuacji organ podatkowy zobligowany jest do pominięcia informacji zawartych w ewidencji gruntów i budynków, sprzecznych z prawnie wiążącymi danymi innego rejestru publicznego lub tych danych ewidencyjnych, które wykluczają zastosowanie regulacji zawartych w ustawie podatkowej, mających znaczenie dla wymiaru podatku [por. wyrok NSA z 01 marca 2018 r., II FSK 458/16]. Jednakże okoliczności takie wbrew twierdzeniom skargi nie miały w sprawie miejsca. Co szczególnie doniosłe powierzchnia użytkowa budynku wykazana w ewidencji gruntów i budynków należy do danych bezwzględnie wiążących organ podatkowy przy wymiarze podatku od nieruchomości. W rezultacie tak długo, jak długo zawarte w ewidencji zapisy nie ulegną zmianie, organ podatkowy nie jest władny do przyjęcia innej powierzchni użytkowej na potrzeby wymiaru podatku od nieruchomości. W kontekście argumentacji skarżącej sąd wyjaśnia również, że przy ustalaniu powierzchni użytkowej lokalu wykazanej w ewidencji gruntów i budynków uwzględniana jest jego wysokość, co wynika z postanowień § 63 ust. 3 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r. poz. 1034 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem, pole powierzchni użytkowej lokalu oraz pomieszczeń przynależnych do lokalu ustala się zgodnie z zasadami określonymi w art. 2 ust. 1 pkt 7 oraz ust. 2 ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 2014 r. poz. 150, z 2015 r. poz. 1322 i 1777 oraz z 2016 r. poz. 8) i wyraża się w metrach kwadratowych z precyzją zapisu do dwóch miejsc po przecinku. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 7 powołanej ostatnio ustawy, przez powierzchnię użytkową lokalu rozumie się powierzchnię wszystkich pomieszczeń znajdujących się w lokalu, a w szczególności pokoi, kuchni, spiżarni, przedpokoi, alków, holi, korytarzy, łazienek oraz innych pomieszczeń służących mieszkalnym i gospodarczym potrzebom lokatora, bez względu na ich przeznaczenie i sposób używania; za powierzchnię użytkową lokalu nie uważa się powierzchni balkonów, tarasów i loggii, antresoli, szaf i schowków w ścianach, pralni, suszarni, wózkowni, strychów, piwnic i komórek przeznaczonych do przechowywania opału. Co zaś najistotniejsze, zgodnie z art. 2 ust. 2 powołanego ostatnio aktu, obmiaru powierzchni użytkowej lokalu, o której mowa w ust. 1 pkt 7, dokonuje się w świetle wyprawionych ścian. Powierzchnię pomieszczeń lub ich części o wysokości w świetle równej lub większej od 2,20 m należy zaliczać do obliczeń w 100%, o wysokości równej lub większej od 1,40 m, lecz mniejszej od 2,20 m - w 50%, o wysokości mniejszej od 1,40 m pomija się całkowicie. Pozostałe zasady obliczania powierzchni należy przyjmować zgodnie z Polską Normą odpowiednią do określania i obliczania wskaźników powierzchniowych i kubaturowych w budownictwie. Zestawienie art. 4 ust. 2 u.p.o.l. z art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów prowadzi do wniosku, że przewidziane w tych przepisach zasady ustalania powierzchni użytkowej lokalu są koherentne. Oba z powołanych przepisów nakazują zaliczać do powierzchni użytkowej 50% powierzchni pomieszczeń o wysokości od 1,40 m do 2,20 m. Powyższy wniosek utwierdza w zapatrywaniu, że przy ustalaniu powierzchni hali garażowej organ podatkowy był bezwzględnie związany jej powierzchnią wykazaną w ewidencji gruntów i budynków. Również w orzecznictwie wskazuje się, że powierzchnia użytkowa pomieszczenia (kondygnacji) wykazywana w ewidencji gruntów i budynków obliczana jest z uwzględnieniem różnych wysokości danego lokalu, według tych samych zasad, do których odwołuje się art. 4 ust. 2 u.p.o.l. Nie ma zatem podstaw do przyjęcia, że organ nie był związany danymi wynikającymi z ewidencji i miał obowiązek samodzielnie ustalić powierzchnię użytkową miejsc postojowych [tak: wyrok NSA z 25 października 2017 r., II FSK 1475/17]. Sąd również wyjaśnia, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega udział w lokalu garażowym, a nie konkretne miejsce postojowe. Udział taki zasadniczo nie odpowiada (w przeliczeniu na metry kwadratowe) powierzchni konkretnego miejsca postojowego użytkowanego przez stronę w tymże garażu w ramach podziału do użytkowania (quoad usum). Powierzchnia garażu wynikająca z tego udziału w ramach przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest zawsze większa niż samego miejsca postojowego, gdyż obejmuje również np. ciągi komunikacyjne w garażu, dlatego udział w lokalu garażowym musi być zawsze pojmowany w sposób abstrakcyjny. Okoliczność, że podatnik ma prawo do wyłącznego korzystania z określonego z góry miejsca postojowego (choćby położonego pod skosem, a więc o wysokości poniżej 2,20 m) w ramach wspomnianego podziału do korzystania z garażu jako przedmiotu współwłasności, nie zwalnia go z obowiązku ponoszenia ciężaru podatku od nieruchomości z tytułu samego faktu bycia współwłaścicielami lokalu garażowego, rozumianego w sposób abstrakcyjny [tak: wyrok NSA z 25 października 2017 r., II FSK 1541/17]. Mając powyższe na uwadze sąd nie zgadza się z zarzutem naruszenia art. 21 ust. 1 P.g.k. Wbrew stanowisku skarżącej dokonując wymiaru podatku od nieruchomości organ był bezwzględnie związany powierzchnią wykazaną w ewidencji gruntów i budynków. Z uwagi na bezwzględne związanie powierzchnią wykazaną w ewidencji gruntów i budynków organy nie były zobowiązane ani nawet uprawnione do samodzielnego ustalania powierzchni hali garażowej. Z uwagi na powyższe kwestia związana z tym czy znajdujące się w hali elementy zostały włączone czy też nie w jej konstrukcję nie ma w żadnym zakresie wpływu na wynik sprawy. W stanie faktycznym niniejszej sprawy sąd zauważa jednak , że uzasadniając decyzję organ pierwszej instancji wskazał, że wymiaru podatku od nieruchomości dokonał na podstawie postanowienia z 23 stycznia 2018 r., nr [...]. wydanego m. in. na podstawie art. 200 O.p. wyznaczającym stronie 7 dniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Powołane postanowienie znajduje się w przesłanych sprawy przez organ aktach administracyjnych. Nie mniej niemożliwym jest ustalenie czy organ pierwszej instancji wydając decyzję rzeczywiście oparł się na danych wykazanych w ewidencji gruntów i budynków. Powyższe przemawia za przyjęciem, że w postępowaniu podatkowym została naruszona zasada prowadzenia tego postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Sąd dostrzega, że Kolegium w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazało, że decydujące znaczenie dla ustalenia podstawy opodatkowania mają dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Uzasadnienie decyzji tego organu powiązane z powołanym przez Prezydenta Miasta P. postanowieniem z 23 stycznia 2018 r. nie pozwala na niebudzące wątpliwości przyjęcie, że to właśnie dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków przyjęto za podstawę wymiaru zobowiązania podatkowego. Mając powyższe na uwadze sąd za uzasadnione uznał zarzuty skargi naruszenia art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. W toku powtórnego postępowania obowiązkiem organów będzie uwzględnienie wykładni prawa materialnego zawartej w niniejszym wyroku, a także oparcie się na danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków nie zaś na danych zawartych w wydanym przez ten organ wpadkowym postanowieniu. Z uwagi na powyższe sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z § 2 oraz art. 135 p.p.s.a. orzekł, jak w pkt I. sentencji wyroku. O kosztach orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania składa się wpis od skargi w kwocie [...]zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej w kwocie [...]zł należne na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 265).