I SA/Po 721/23

Dnia 30 stycznia 2024 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna – Kubicka (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Wojciech Rowiński Asesor sądowy WSA Michał Ilski Protokolant: starszy specjalista Barbara Dropek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 stycznia 2024 roku sprawy ze skargi K. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 27 lipca 2023 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 02 maja 2016 roku do 31 grudnia 2016 roku I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę [...]- zł [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Po 721/23 Uzasadnienie Pismem z 5 października 2022r. K. P. sp. z o.o. w likwidacji (dalej; K. P. , [...]) wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych w kwocie [...]zł z tytułu zwiększenia kosztów uzyskania przychodów za okres od 2 maja 2016 roku do 31 grudnia 2016 roku. Motywując wniosek o nadpłatę wskazała, że do zwiększenia kosztów uzyskania przychodów w postaci wzrostu kosztów zakupów towarów, półproduktów i materiałów wykorzystywanych do realizacji procesu produkcyjnego na rzecz wytwarzania wiązek elektrycznych, doszło wskutek wystawionej na rzecz spółki noty korygującej nr [...]z 30 kwietnia 2016 roku w kwocie [...]euro ([...] zł) przez podmiot powiązany, tj. [...] (dalej: [...] KSA). Notę korygującą spółka otrzymała 6 maja 2016 roku, lecz nie została ona ujęta w pierwotnej deklaracji CIT-8. Celem uwzględnienia korekty kosztów spółka złożyła korektę zeznania CIT-8. Opisując zasady funkcjonowania Grupy K. , strona wskazała, że K. P. w likwidacji należy do Grupy K. znajdującej się wśród światowych liderów w dostawie systemów elektrycznych, kabli i elementów z tworzyw sztucznych. Spółka prowadzi działalność w obszarze produkcji na zlecenie wiązek elektrycznych, dotyczącej zakupu elementów (półproduktów, towarów i materiałów) celem ich montażu, a następnie sprzedaży do podmiotu niepowiązanego. Zakup, montaż i sprzedaż wiązek elektrycznych przez K. P. odbywa się w oparciu o przyjęte w ramach Grupy warunki, w szczególności sposób kalkulacji ceny, uwzględniającej wysokość docelowego poziomu marży operacyjnej K. P. , spełniającej zasadę ceny rynkowej. Spółka dostarcza produkty dostosowane do potrzeb i wymagań klienta zewnętrznego, tj. V. sp. z o.o. Nie wytwarza produktów od podstaw lecz kupuje głównie od podmiotu powiązanego K. S. A. towary, półprodukty i materiały niezbędne do realizacji procesu produkcyjnego (montażu) wiązek elektrycznych dostosowanych do potrzeb i zamówień odbiorcy zewnętrznego, tj. V. Ograniczony profil funkcjonalny K. P. ma bezpośrednie przełożenie na sposób kalkulacji wynagrodzenia K. P. oraz wysokość osiąganego przez K. P. zysku. Zakup komponentów od podmiotu powiązanego odbywa się w oparciu o przyjęte w ramach Grupy warunki w szczególności sposób kalkulacji ceny, uwzględniający wysokość docelowego poziomu marży operacyjnej K. P. , spełniający zasadę ceny rynkowej. Dokumentem ustalającym wynagrodzenie dla podmiotu powiązanego ze spółką tj. K. S. A. oraz wysokość osiąganego zysku przez K. P. stanowi zawarta 15 grudnia 2011 roku umowa o nazwie "Written Confirmation of the Oral Arrangements" (Pisemne potwierdzenie ustnych ustaleń poczynionych podczas spotkania zarządu K. S. w siedzibie Grupy w A. ). Zgodnie z treścią dokumentu, ustalenie ceny zakupu przez spółkę komponentów do produkcji wiązek elektrycznych, opiera się na metodzie ceny odsprzedaży (ceny, po której spółka sprzedaje produkty klientowi, tj. V. ), pomniejszonej o marżę, której wielkość powinna pokrywać koszty spółki związane z pełnionymi funkcjami, angażowanymi aktywami oraz ponoszonym ryzykiem. Marża ta powinna umożliwić osiągnięcie K. P. rynkowego poziomu zysku operacyjnego liczonego zgodnie metodą marży transakcyjnej netto. Zastosowana metoda ustalenia ceny zakupu komponentów ma na celu osiągnięcie przez K. P. docelowego poziomu rentowności netto na koniec roku finansowego: ustalonego (i potwierdzonego umową) na poziomie 1,25% dla działalności K. P. , liczonego jako stosunek zysku brutto (z wyłączeniem różnic kursowych) do przychodów ze sprzedaży (dalej marża). W związku z tym w przypadku, w którym pomimo zastosowania opisanego powyżej sposobu ustalania cen komponentów (w oparciu o metodę ceny odsprzedaży) końcoworoczne wyniki K. P. odbiegają od przyjętej wartości, dokonywana jest korekta cen komponentów, mająca na celu osiągnięcie przez K. P. ustalonego w umowie docelowego poziomu rentowności (marży) w wysokości 1,25%. Wyznaczony poziom marży w wysokości 1,25% uwzględnia fakt, że K. P. nie ponosi istotnych ryzyk biznesowych, ponieważ zarówno negocjacje i najistotniejsze procesy związane z dostawą produktów są dokonywane przez inne podmioty z Grupy K. . W celu zaimplementowania postanowień umowy na konkretny rok: w pierwszym kroku ceny komponentów nabywanych przez K. P. od KS A ustalane są w oparciu o wysokość cen, po których produkty są sprzedawane przez K. P. klientowi zewnętrznemu; tj. V. Ceny te są następnie pomniejszane o marżę (tzw. łączeniem różnic kursowych) domarża odsprzedaży); która powinna umożliwić K. P. osiągnięcie rynkowego poziomu zysku. Marżę ceny odsprzedaży od 1 lipca 2015 roku ustalono na poziomie 3;5%. W kolejnym kroku przeprowadzona jest kalkulacja w oparciu o metodę marży transakcyjnej netto; tj. podstawą ustalenia ceny transferowej (ceny zakupu komponentów) jest zapewnienie rynkowej marży K. P. . W przypadku gdy na koniec roku marża K. P. jest niższa lub wyższa niż 1;25% dokonywana jest korekta cen mająca na celu osiągnięcie przez K. P. marży na poziomie 1;25%. Taka korekta modyfikuje (zmniejsza lub zwiększa) łączną wartość zakupu komponentów od K. S. A. w okresie, którego dotyczy. Za rok obrotowy zakończony przez K. P. (przed przekształceniem) 1 maja 2016 roku, marża K. P. była wyższa niż 1,25% i w celu doprowadzenia cen do poziomu rynkowego K. P. otrzymała 6 maja 2016 roku od K. S. A. notę korygującą z 30 kwietnia 2016 roku zwiększającą koszty zakupu o łączną kwotę [...]euro [...] zł). Nota ta, zgodnie z umową, zwiększyła w praktyce ceny zakupu komponentów przez K. P. od K. S. A.. Podsumowując spółka wskazała, że: zastosowano najbardziej powszechną i adekwatną metodę weryfikacji cen transferowych, znajdującą potwierdzenie w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z uwzględnieniem Wytycznych OECD, otrzymane noty obciążeniowe odnoszą się do cen zakupu komponentów od podmiotów powiązanych, co potwierdzają zapisy umowy, koszty zakupu komponentów (w tym noty korygujące owe koszty) są powiązane z przychodem spółki z tytułu sprzedaży produktów. Jako podstawę prawną zwrotu nadpłaty spółka przywołała przepisy art. 72 § 1 i art. 75 § 3 O.p. oraz art. 15 ust. 4 i ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r. poz. 1888 ze zm. – dalej u..p.d.o.p, zgodnie z którymi została złożona korekta deklaracji za rok 2016, czyli za okres rozliczeniowy w którym otrzymano od podmiotu powiązanego (K. S. A.) dokument potwierdzający korektę kosztów uzyskania przychodów. Wraz z wnioskiem spółka złożyła korektę zeznania CIT-8 o wysokości osiąganego dochodu przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy obejmujący okres od 2 maja 2016 roku do 31 grudnia 2016 roku, w którym wykazała przychody w kwocie [...]zł, koszty w wysokości [...] zł, dochód na poziomie [...] zł, oraz podatek należny w kwocie [...]zł. W wyniku przeprowadzonego postępowania Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego [...] decyzją z 19 grudnia 2022 roku, znak sprawy [...] odmówił K. P. sp. z o.o. w likwidacji stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy obejmujący okres od 2 maja 2016 roku do 31 grudnia 2016 roku w kwocie [...]zł. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że zastosowany przez spółkę mechanizm korygowania wzajemnych rozliczeń zakłada wyrównanie dochodowości, a nie dotyczy korekty cen nabytych towarów. Ujęcie w kosztach podatkowych korekty dochodowości, dokonywanej na podstawie przyjętej polityki cen transferowych, skutkującej zwiększeniem kosztów uzyskania przychodów, nie spełnia przesłanek wynikających z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a w szczególności przesłanki związku z przychodem. Obowiązek zapłaty z tytułu korekty dochodowości nie wynika bowiem z samej transakcji, ale ze specyficznego ukształtowania jednego z warunków relacji między stronami, sformułowanego w celu zapewnienia odpowiedniego poziomu dochodowości podmiotu powiązanego i stąd brak jest wyraźnego powiązania z przychodami albo zachowaniem lub zabezpieczeniem ich źródła. Fakt, że nie można racjonalnie powiązać wydatku z przychodem spółki bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów, skutkuje brakiem możliwości uznania go za podatkowy koszt uzyskania przychodów w świetle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Zdaniem organu pierwszej instancji wydatek związany z korektą cen transferowych z tytułu otrzymanej noty korygującej nr [...] z 30 kwietnia 2016 roku, nie spełniał ustawowych przesłanek, pozwalających na uznanie go za koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. u.p.d.o.p. Jednocześnie organ wskazał, że wobec odmowy stwierdzenia nadpłaty, korekta złożona wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty nie wywołuje skutków prawnych. K. P. sp. z o.o. w likwidacji nie zgodziła się z rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji wniosła odwołanie, zarzucając decyzji naruszenie przepisów: - art. 122, art. 187 § 1, art. 180 § 1 w zw. z art. 181 oraz art. 191 O.p., poprzez nieprawidłową i niepełną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, która doprowadziła organ do wniosku, że spółka dokonała korekty dochodowości, podczas gdy zarówno z zebranego materiału dowodowego, jak i okoliczności sprawy jasno wynika, że korekta dotyczyła cen nabytych towarów. - art. 15 ust. 1 u..p.d.o.p w związku z art. 72 § 1 pkt 1 O.p. poprzez uznanie, że poniesiony przez Spółkę wydatek wynikający z wystawienia na rzecz K. P. sp. z o.o. w likwidacji przez podmiot powiązany tj. K. S. A.. noty korygującej nr [...] z 30 kwietnia 2016 r. w kwocie [...]euro ([...] zł) nie stanowi kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u..p.d.o.p (a w konsekwencji spółce nie przysługuje prawo do zwrotu nadpłaty), podczas gdy poniesiony przez spółkę wydatek spełnił wszystkie przesłanki wynikające z ww. przepisu, a w szczególności był celowy i racjonalnie możliwy do powiązania z przychodem spółki bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. - art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 81b § 2a w zw. z art. 120 oraz art. 124 O.p., poprzez wydanie decyzji zawierającej niedostateczne uzasadnienie, w tym w szczególności poprzez pominięcie argumentacji dotyczącej braku możliwości zastosowania według organu art. 15 ust. 1 u..p.d.o.p, jak również naruszenie zasady legalizmu oraz zasady przekonywania, co nie pozwala na prześledzenie motywów rozstrzygnięcia decyzji. Mając na uwadze powyższe zarzuty, K. P. sp. z o.o. w likwidacji wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 27 lipca 2023 roku utrzymał w mocy orzeczenie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy potwierdził, że pomiędzy KS L. spółka komandytowa i K. P. sp. z o.o. w likwidacji a K. S. A. istniały w 2016 roku powiązania, o których mowa w art. 11 ust. 1 pkt 3 u..p.d.o.p, tzn. w 2016 roku ta sama osoba prawna pośrednio posiadała udział w kapitale podmiotu krajowego (K. P. sp. z o.o. w likwidacji, a przed przekształceniem [...] spółka komandytowa) i podmiotu zagranicznego (K.S.A.). W ocenie organu cechy dokonywanych rozliczeń pomiędzy podmiotami powiązanymi, jednoznacznie wskazują, że nota debetowa numer [...] z 30 kwietnia 2016 roku nie stanowiła korekty cen konkretnych towarów lecz korektę cen transferowych rozumianą jako korektę dochodowości, przeprowadzoną w oparciu o metodę zysku transakcyjnego netto, prowadzącą do uzyskania przez spółkę w 2016 roku rentowności do ustalonego w 2011 roku poziomu (1,25%). Organ uznał, że w związku z tym, że w stanie prawnym obowiązującym w 2016 roku brak było w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych regulacji dotyczących możliwości rozliczania operacji wyrównania marży operacyjnej, prowadzącej do osiągnięcia określonego poziomu rentowności zagadnienie rozpoznania noty debetowej, będącej korektą dochodowości, jako kosztu uzyskania przychodu nastąpić może wyłącznie przez pryzmat przepisu art. 15 ust. 1 u..p.d.o.p. W ocenie Dyrektora cechy noty debetowej wystawionej przez K. S. A. tytułem "Resulfs adjustment 2016"' świadczą o tym, że płatności z niej wynikające w postaci oddania części dochodu nie są ponoszone w celu uzyskania przychodu, gdyż spółka bezpośrednio w zamian za te płatności nie uzyskuje towarów lub usług, które następnie sama by sprzedawała lub zużywała do wytworzenia przez siebie produktów oferowanych w działalności gospodarczej. Płatności te nie służą też zachowaniu źródła przychodów, którym jest montaż i sprzedaż systemów elektrycznych. W ocenie organu nie wyczerpuje znamion zachowania źródła przychodu wywód strony dotyczący niemożności wyprodukowania i sprzedaży produktów w przypadku nienabywania towarów od podmiotu powiązanego. Ujemna korekta dochodowości ze swej istoty w żaden sposób nie uniemożliwia zachowania źródła przychodu i prowadzenia działalności. Stanowi jedynie element umowy (zobowiązanie umowne), pomiędzy podmiotami powiązanymi zmierzający do doprowadzenia marży operacyjnej do zaplanowanego w 2011 roku, w Grupie K. , poziomu. W żaden sposób nie wpływa ona na możliwość nabywania towarów od podmiotu powiązanego, produkcji i sprzedaży produktów, oraz prowadzenia działalności gospodarczej, a w konsekwencji generowania przychodów. W świetle okoliczności wynikających z pisemnego potwierdzenia ustaleń w Grupie sporządzonego 15 grudnia 2011 roku, wniosku o stwierdzenie nadpłaty, czy samej noty debetowej, przedmiotowe płatności mają na celu zmniejszenie uzyskanego zysku operacyjnego do poziomu określonego w 2011 roku, który to poziom pozbawiony jest związku z konkretnymi uwarunkowaniami gospodarczymi związanymi z transakcjami dokonywanymi pomiędzy spółką a K. S. A.. Poniesiona opłata w celu obniżenia własnego zysku operacyjnego i podwyższenia zysku operacyjnego podmiotu powiązanego nie spełnia wskazanych w art. 15 ust. 1 u.p.d.p. przesłanek uznania jej za koszt uzyskania przychodu. Pomijając ten fakt, w ocenie organu, okoliczność braku możliwości rozpoznania na podstawie art. 15 ust. 4i u.p.d.o.p. wydatku jako kosztu, oznacza że omawiana nota debetowa wystawiona na rzecz KS L sp. k. nie odnosi się do okresu rozliczeniowego będącego przedmiotem postępowania, tj. od 2 maja do 31 grudnia 2016 roku. Dlatego i z tego powodu nota debetowa z 30 kwietnia 2016 roku nie może być identyfikowana jako koszt uzyskania przychodu. Biorąc powyższe pod uwagę Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 27 lipca 2023 roku utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego [...] z 19 grudnia 2022 roku, odmawiającą K. P. sp. z o.o. w likwidacji stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy obejmujący okres od 2 maja 2016 roku do 31 grudnia 2016 roku w kwocie [...]zł. Pismem z 28 sierpnia 2023 r. skarżąca wniosła skargę na tę decyzję wnosząc o jej uchylenie w całości oraz o uchylenie decyzji organu I instancji. Ponadto wniesiono o zobowiązanie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego [...] do wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę w podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy obejmujący okres od 2 maja 2016r do 31 grudnia 2016r w kwocie [...]zł oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Na podst. art. 106 § 3 p.p.s.a. wniesiono również o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentu –zestawienia wartości korekt towarów, stanowiących zwiększenie kosztów K. P. oraz poszczególnych faktur po skorygowaniu Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1. art. 122, art. 187 § 1, art. 180 § 1 w zw. z art. 181 oraz art. 191 O.p. poprzez nieprawidłową i niepełną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, która doprowadziła organ do błędnego wniosku, że spółka dokonała korekty dochodowości, podczas gdy zarówno z zebranego materiału dowodowego, jak i okoliczności sprawy wg strony wynika, że wystawiona na rzecz spółki przez podmiot powiązany tj. [...] (dalej: "KSA") nota korygująca nr [...] z 30 kwietnia 2016 roku w kwocie [...]euro ([...] zł) dotyczyła korekty cen nabytych towarów; 2. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji uznanie, że poniesiony przez spółkę wydatek wynikający z wystawienia na rzecz K. P. przez KSA noty korygującej nie stanowi kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. (a w konsekwencji spółce nie przysługuje prawo do zwrotu nadpłaty), podczas gdy poniesiony przez spółkę wydatek spełnił wszystkie przesłanki wynikające z ww. przepisu, a w szczególności był celowy i racjonalnie możliwy do powiązania go z przychodem spółki bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów; 3. art. 15 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji uznanie, że korekta cen transferowych - w świetle obowiązującego w 2016 roku stanu prawnego - nie mogła zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów po stronie podmiotu, który wskutek tej korekty został zobowiązany do zapłaty, podczas gdy ocena prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatku z tytułu korekty cen transferowych powinna zostać dokonana na zasadach ogólnych i prowadzić do wniosku, że taki wydatek stanowi koszt uzyskania przychodów, 4. art. 9 ust. 2 umowy między R. a A. w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Wiedniu dnia 13 stycznia 2004 roku poprzez niezastosowanie tego przepisu i w konsekwencji uznanie, że spółka nie miała prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatku poniesionego na podstawie noty korygującej, mimo że na skutek tej odmowy doszło do podwójnego opodatkowania w sensie ekonomicznym przychodu osiągniętego przez KSA na podstawie noty korygującej; 5. art. 15 ust. 1 w zw. z art. 11 u.p.d.o.p. poprzez wydanie rozstrzygnięcia, które wyłącza z kosztów uzyskania przychodów wydatki związane z korektą cen towarów - mającą na celu doprowadzenie warunków transakcji do warunków rynkowych przy zastosowaniu jednej z uznanych przez krajowe przepisy metod cen transferowych – co powoduje, że faktycznie opodatkowany dochód spółki będący pochodną osiągniętego przez nią zysku na sprzedaży towarów nie może zostać uznany za rynkowy, a przez to odbiega od wyników osiągniętych przez podmioty niezależne (niepowiązane), co w konsekwencji narusza przepisy o cenach transferowych, które zgodnie z Wytycznymi OECD, służą zapewnieniu rynkowości warunków ustalanych przez podmioty powiązane we wzajemnych transakcjach. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. Rozstrzygnięcie zawisłej przed sądem sprawy wymaga ustalenia czy wydatek związany z wyrównaniem do założonego poziomu marży operacyjnej netto może stanowić koszt uzyskania przychodu. Należy przypomnieć, że skarżąca w umowie z 2011r. postanowiła, że rozliczenia pomiędzy nią a jej jedynym dostawcą KSA nastąpią na zasadzie wyrównania dochodowości do ustalonego poziomu marży operacyjnej netto. Podstawą ustalenia ceny transferowej (ceny zakupu komponentów) było zapewnienie rynkowej marży K. P. . W przypadku gdy na koniec roku marża K. P. jest niższa lub wyższa niż 1;25% dokonywana jest korekta cen mająca na celu osiągnięcie przez K. P. marży na poziomie 1;25%. Taka korekta modyfikuje (zmniejsza lub zwiększa) łączną wartość zakupu komponentów od KSA w okresie, którego dotyczy. Zdaniem skarżącej wydatek związany z wyrównaniem marży operacyjnej spełnia przesłanki z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. warunkujące uznanie go za koszt uzyskania przychodów. W ocenie organu nie można wywieść związku między zapłaconym zobowiązaniem a powstaniem przychodów, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Rację w przedstawionym powyżej sporze należało przyznać skarżącej. Zgodnie z art. 15 ust. 1 zd. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Użyty w przytoczonym przepisie zwrot "w celu" oznacza, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania, lecz tylko ten wydatek, który pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem. Uzasadniając związek pomiędzy wydatkiem a przychodem podatnik powinien wykazać, że poniesione wydatki są racjonalne tak co do zasady, jak i co do wysokości. Skoro ustawodawca wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z celem osiągnięcia przychodów, to cel ten musi być widoczny. Oznacza to, że ponoszone koszty powinny cel realizować lub co najmniej zakładać realnie jego osiągnięcie. Musi istnieć źródło przychodów oraz związek przyczynowy między wydatkami i przychodami. Zatem, każdy wydatek poniesiony przez podatnika dla oceny, czy mieścił się w kategorii kosztów podatkowych wymaga wszechstronnego rozważenia w aspekcie celowości (racjonalności działań) oraz istnienia związku przyczynowego z uzyskiwanym przez niego przychodem [tak: wyrok NSA z 05 kwietnia 2018 r., II FSK 833/16, orzeczenia sądów administracyjnych dostępne pod adresem: baza CBOSA]. Odnosząc powyższe rozważania do realiów zawisłej przed Sądem sprawy należy stwierdzić, że wbrew twierdzeniu organu pomiędzy ponoszonym przez skarżącą wydatkiem z tytułu wyrównania marży do założonego poziomu a osiąganymi przez nią przychodami istnieje związek przyczynowo-skutkowy. Jak trafnie zauważono w skardze wydatki z tego tytułu ponoszone będą w celu zachowania istniejącego źródła przychodu. Zauważenia w tym miejscu również wymaga, że istota łączącego skarżącą z dostawcą stosunku prawnego wynika z umowy z 2011r. i jej aneksem z 2015r. Zgodnie z tą umową ustalenie ceny zakupu przez spółkę komponentów do produkcji wiązek elektrycznych, opiera się na metodzie ceny odsprzedaży (ceny, po której spółka sprzedaje produkty klientowi, tj. V. ), pomniejszonej o marżę, której wielkość powinna pokrywać koszty spółki związane z pełnionymi funkcjami, angażowanymi aktywami oraz ponoszonym ryzykiem. Marża ta powinna umożliwić osiągnięcie K. P. rynkowego poziomu zysku operacyjnego liczonego zgodnie z metodą marży transakcyjnej netto. Zastosowana metoda ustalenia ceny zakupu komponentów ma na celu osiągnięcie przez K. P. docelowego poziomu rentowności netto na koniec roku finansowego, ustalonego (i potwierdzonego umową) na poziomie 1,25% dla działalności K. P. , liczonego jako stosunek zysku brutto (z wyłączeniem różnic kursowych) do przychodów ze sprzedaży ( marży). W tej sytuacji nie może budzić wątpliwości, że przysporzenia bądź też wydatki związane z wyrównaniem marży w górę bądź w dół będą stanowić odpowiednio przychody bądź też koszty uzyskania przychodu. Ponoszenie przez skarżącą wydatków związanych z wyrównaniem marży do przewidzianego w umowie poziomu jest jednym z warunków osiągnięcia przewidzianego w tej umowie wynagrodzenia. Powyższe świadczy o istnieniu związku pomiędzy wydatkiem związanym z wyrównaniem marży do założonego poziomu a osiągnięciem przewidzianego w umowie wynagrodzenia. Spółka wskazywała, że gdyby nie nabywała towarów od KSA, wówczas nie byłaby w stanie wyprodukować i sprzedawać produktów na rzecz swojego klienta, a w konsekwencji nie byłaby w stanie prowadzić działalności gospodarczej. Nabywanie towarów od KSA było warunkiem koniecznym prowadzenia przez spółkę działalności i jednocześnie warunkiem koniecznym do generowania przez K. P. przychodów. Z kolei KSA zgodziło się na współpracę z K. P. na warunkach ustalonych w umowie, a najważniejszymi z nich pozostawały warunki dotyczące cen towarów. Tym samym niemożność wyprodukowania i sprzedaży produktów w przypadku nienabywania towarów od KSA wyczerpuje znamiona zachowania źródła przychodu Sposób ukształtowania relacji gospodarczych K. P. oraz KSA pozwala też na powiązanie wydatku w postaci korekty cen towarów z przesłanką celowości, tj. osiągnięcia, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu, wynikającą z treści art. 15 ust. 1 u.p.d.p. K. P. oraz KSA uzgodniły w ramach umowy warunki dotyczące cen towarów będących przedmiotem ich transakcji, w tym postanowiły o corocznym dokonywaniu korekt cen w odniesieniu do pierwotnych transakcji realizowanych w trakcie roku. Brak takiego postanowienia mógłby prowadzić do sytuacji, w której KSA w ogóle nie zdecydowałaby się na współpracę z K. P., a w efekcie spółka nie byłaby w stanie realizować dokonywanych sprzedaży na rzecz swojego klienta. W tej sytuacji nie może budzić wątpliwości, że przysporzenia bądź wydatki związane z wyrównaniem marzy w górę czy w dół będą stanowić odpowiednio przychody bądź koszty uzyskania przychodu . Ponoszenie przez skarżącą wydatków związanych z wyrównaniem marży do przewidzianego w umowie poziomu jest jednym z warunków osiągnięcia przewidzianego w tej umowie wynagrodzenia. W realiach niniejszej sprawy należy dodatkowo zauważyć, że skarżąca jako podmiot krajowy znajduje się pod kontrolą zagranicznego podmiotu jakim jest K. S. A.. (por. art. 11 ust. 1 i 5a ustawy ). Z uwagi na powiązanie istnieje ryzyko przerzucania dochodów. Instytucją mająca przeciwdziałać temu zjawisku są regulacje odnoszące się do tzw. cen transferowych, przez które należy rozumieć ceny nakładane przez przedsiębiorstwo na dobra, usługi i własności niematerialne i prawne dla spółki zależnej lub innego powiązanego podmiotu. Niewłaściwe wykorzystanie cen transferowych występuje, gdy dochód i wydatki są nieprawidłowo alokowane w celu obniżenia podstawy opodatkowania [por. OECD Glossary of Tax Terms, dostęp pod adresem: internetowym]. W stanie prawnym obowiązującym do końca 2018r ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierała szczególnych przepisów odnoszących się wprost do korekt cen transferowych w odniesieniu do momentu uwzględnienia ich w przychodach lub w kosztach. Pomimo braku regulacji korekty cen transferowych były mechanizmem często stosowanym w ramach grup kapitałowych. Możliwość zastosowania mechanizmu korekty cen transferowych wynika z wytycznych OECD. Na potrzeby opodatkowania transakcje pomiędzy podmiotami powiązanymi powinny być realizowane na takich samych warunkach, jakie obowiązują pomiędzy podmiotami niepowiązanymi (zasada arm’s length). Regulacje dotyczące cen transferowych są narzędziem umożliwiającym organom podatkowym realizację powyższego postulatu. Jak wskazuje się bowiem w art. 11 ust. 1 in fine u.p.d.o.p., jeżeli w wyniku powiązań (wskazanych w art. 11 ust. 1 pkt 1 – 3) zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań. Na gruncie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zasada arm’s length została wyrażona w art. 9 ust. 1 Modelu Konwencji OECD. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli: przedsiębiorstwo umawiającego się państwa uczestniczy bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu, kontroli lub w kapitale przedsiębiorstwa drugiego umawiającego się państwa albo (lit. a) te same osoby uczestniczą bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu, kontroli lub w kapitale przedsiębiorstwa umawiającego się państwa i przedsiębiorstwa drugiego umawiającego się państwa (lit. b) i jeżeli w jednym i w drugim przypadku między dwoma przedsiębiorstwami w zakresie ich stosunków handlowych lub finansowych zostaną umówione lub narzucone warunki, które różnią się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne przedsiębiorstwa, wówczas zyski, które osiągnęłoby jedno z przedsiębiorstw bez tych warunków, ale z powodu tych warunków ich nie osiągnęło, mogą być uznane za zyski tego przedsiębiorstwa i odpowiednio opodatkowane. Postanowienia art. 11 ust. 1 in fine ustawy jak i regulacje dotyczące opodatkowania przedsiębiorstw powiązanych zawarte z umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania wzorowanych na Modelu Konwencji OECD niewątpliwe przyznają organom podatkowym prawo do określenia dochodu podatnika z pominięciem warunków wynikających z istnienia powiązań. W doktrynie międzynarodowego prawa podatkowego wskazuje się jednak, że korekta dochodów realizowanych przez podmioty powiązane i ich dostosowanie do poziomu, jaki uzyskałyby podmioty niepowiązane, może być również przeprowadzona przez samych podatników. W doktrynie międzynarodowego prawa podatkowego wykształciło się bowiem pojęcie compensating adjustments przez które należy rozumieć korektę, za pomocą której podatnik sam koryguje cenę (dochód) w transakcjach z podmiotami powiązanymi do poziomu, który jego zdaniem odpowiada wartości rynkowej, nawet jeżeli cena ta różni się od kwoty, która została faktycznie rozliczona pomiędzy powiązanymi przedsiębiorcami. Korekta tego rodzaju jest dokonywa przed złożeniem deklaracji podatkowej [tak: OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations 2017, s. 25, dostęp podadresem:internetowym]. Wydatki oraz przychody skarżącej związane z wyrównaniem poziomu dochodowości do przewidzianego w umowie poziomu należy rozpatrywać w ścisłym powiązaniu z omówionym powyżej pojęciem. Zauważenia w tym miejscu również wymaga, że podatek dochodowy od osób prawnych jest oparty na samowymiarze. Podatnik tego podatku jest podmiotem, na którym spoczywa obowiązek zidentyfikowania wielkości obciążającego go zobowiązania podatkowego oraz wykazania go w złożonej po zakończeniu roku podatkowego deklaracji. Podatek wykazany w deklaracji powinien być przy tym wykazany w wysokości wynikającej z przepisów prawa, a więc w realiach niniejszej sprawy bez uwzględnienia warunków, których nie ustaliłyby pomiędzy sobą niezależne przedsiębiorstwa. Akceptacja poglądu organu zakładającego, że wydatki związane z wyrównaniem poziomu marży do założonej wysokości nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów prowadziłaby do wystąpienia niemożliwych do zaakceptowania konsekwencji. Podatnik realizujący transakcje z podmiotem powiązanym zostałby bowiem pozbawiony mechanizmu mającego w założeniu prowadzić do realizacji zasady arm’s length. Pozbawienie podatnika prawa do uznania za koszt uzyskania przychodu wydatków związanych z korektą poziomu dochodowości byłoby działaniem nieracjonalnym, bowiem realizacja wskazanej ostatnio zasady nie mogłaby nastąpić na skutek czynności podjętych przez podatnika, a jedynie na skutek ingerencji ze strony władz skarbowych. Uniemożliwienie podatnikowi samodzielnego dokonania korekty poziomu dochodowości mogłoby skutkować tym, że dochód w relacji pomiędzy skarżącą jako kontrolowanym podmiotem krajowym a K. S. A.., jako zagranicznym podmiotem kontrolującym zostałby alokowany w sposób niezgodny z zasadą arm’s length. Zniwelowanie powyższego stanu, przy przyjęciu prezentowanej przez organ wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wymagałoby dokonania korekty dochodowości zarówno skarżącej jak i kontrolującego ją zagranicznego dostawcy na warunkach przewidzianych w art. 9 Modelu Konwencji OECD, co byłoby rozwiązaniem o wiele bardziej skomplikowanym i czasochłonnym. Pozbawienie w tego rodzaju sytuacji skarżacej prawa do uznania za koszt uzyskania przychodu wydatku związanego z korektą marży do założonego w umowie poziomu byłoby również nie do pogodzenia z zasadą samowymiaru podatku. Skarżąca zostałaby bowiem pozbawiona prawa do zadeklarowania podatku w wysokości zgodnej z zasadą arm’s length oraz zmuszona do oczekiwania na ingerencję organów podatkowych, która to dopiero mogłaby doprowadzić do jej realizacji. W kontekście dokonanej powyżej wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. należy stwierdzić, że wydatek związany z wyrównaniem do założonego poziomu marży transakcyjnej może co do zasady stanowić koszt uzyskania przychodów Sąd zgadza się ze stanowiskiem skarżącej, że poniesienie wydatków związanych z korektami cen towarów miało na celu doprowadzenie rozliczeń K. P. z podmiotem powiązanym do poziomu rynkowego, tj. takiego, jaki zostałby zaakceptowany przez podmioty niepowiązane. Spółka ponosząc te wydatki działała w celu realizacji naczelnej zasady ustalania cen transferowych, tj. zasady ceny rynkowej, która odzwierciedlenie znajdowała w okresie objętym postępowaniem w Wytycznych OECD oraz art. 11 u.p.d.o.p. Ponadto Sąd przyznaje rację skarżącej, że w efekcie zakwestionowania możliwości zaliczenia przez K. P. korekt cen towarów do kosztów uzyskania przychodów w Polsce, doszło do ekonomicznego podwójnego opodatkowania przychodu uzyskanego z podwyższenia cen towarów. Przychód KSA powstały wskutek zwiększenia cen towarów został opodatkowany zagranicą i jednocześnie, poprzez brak możliwości zaliczenia dopłaty ceny towarów do kosztów uzyskania przychodów w Polsce, nie zmniejszył on podstawy opodatkowania K. P.. Po wystawieniu noty księgowej zwiększającej ceny towarów KSA jako druga strona transakcji, dokonała symetrycznych korekt cen towarów, zwiększając swoje przychody zagranicą o kwoty odpowiadające zwiększeniu wysokości cen towarów, które K. P. w korekcie deklaracji zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę stwierdza ponadto, że w sprawie doszło do naruszenia przez organ przepisu art. 15 ust. 4i u.p.d.o.p.. Zgodnie z powołanym przepisem, jeżeli korekta kosztu uzyskania przychodów, w tym odpisu amortyzacyjnego, nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty. Na tle przytoczonego przepisu należy stwierdzić, że korekta poziomu dochodowości skutkująca zwiększeniem kosztu uzyskania przychodu winna nastąpić w okresie rozliczeniowym, w którym skarżąca otrzymała notę korygującą potwierdzającą przyczynę korekty. Postanowienia przytoczonego przepisu stanowią lex specialis wobec przepisów art. 15 ust. 4b i 4d odnoszących się odpowiednio do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami oraz kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami. Wskazane przepisy w sposób ogólny wyznaczają zasady regulujące moment potrącalności kosztów bezpośrednich i pośrednich. Przepis art. 15 ust. 4i u.p.d.o.p dotyczy zaś sytuacji gdy zwiększenie bądź zmniejszenie rozpoznanych uprzednio kosztów uzyskania przychodów następuje w wyniku korekty niebędącej wynikiem błędu rachunkowego lub innej oczywistej omyłki. Postanowienia art. 15 ust. 4i u.p.d.o.p. mają węższy zakres normowania niż normy wynikające z postanowień art. 15 ust. 4b i 4d u.p.d.o.p. Powyższe w sposób dobitny świadczy o tym, że postanowienia art. 15 ust. 4i powołanej ustawy znajdują pierwszeństwo przed postanowieniami art. 15 ust. 4b i 4d u.p.d.o.p. w myśl zasady lex specialis derogat legi generali. Tym samym, z uwagi na otrzymanie w dniu 6 maja 2016r. noty korygującej z dnia 30 kwietnia 2016r., skarżąca prawidłowo dokonała korekty deklaracji CIT-8 za okres od 2 maja do 31 grudnia 2016r , czyli za okres rozliczeniowy w którym otrzymała od powiązanego kontrahenta dokument stanowiący podstawę dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów. Reasumując Sąd uznał, ze uzasadnione zarzuty skargi dotyczące naruszenia przez organy przepisów prawa materialnego ,co doprowadziło do nieuzasadnionego rozstrzygnięcia o odmowie stwierdzenia nadpłaty. W dalszym postępowaniu organ uwzględni stanowisko Sądu zaprezentowane w niniejszym uzasadnieniu. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2022.329 ze zm. - P.p.s.a). O kosztach postępowania orzeczono na podst. art. 200, art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a, § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U.2018.265).