I SA/Po 74/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie NSA Jerzy Małecki WSA Roman Wiatrowski (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 05 sierpnia 2010 r. sprawy ze skargi F.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r., nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2001 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę [...]zł tytułem zwrotu kosztów sądowych; III. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/R. Wiatrowski /-/K. Pawlicki /-/J. Małecki Postanowieniem z dnia 20 kwietnia 2005 r., nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wszczął wobec F. G. postępowanie kontrolne w zakresie źródeł pochodzenia majątku oraz dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach dochodu za rok 2001. Przesłanką wszczęcia postępowania było poniesienie przez Podatnika wydatków na udzielenie pożyczek w wysokości przekraczającej sumę przychodów wykazaną w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu w 2001 r. (PIT-37) oraz w zeznaniu o wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za ten rok (PIT-28). Na podstawie zeznań strony ustalono, że między małżonkami w kontrolowanym roku podatkowym istniała wspólność majątkowa małżeńska. Dlatego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. postanowieniem z dnia 26 października 2005 r. wszczął również postępowanie kontrolne w zakresie źródeł pochodzenia majątku oraz dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach dochodu za rok 2001 wobec żony podatnika A.G.. Następnie, postanowieniem z dnia 24 maja 2007 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. połączył prowadzone wobec małżonków postępowania. Podatnicy złożyli zażalenia na postanowienie o połączeniu postępowań do Dyrektora Izby Skarbowej w P.. Organ ten utrzymał postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. w mocy postanowieniami z dnia 12 września 2007 r. Na powyższe postanowienia podatnicy złożyli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. Sąd wyrokami z dnia 12 marca 2008 r., sygn. I SA/Po 1595/07 i z dnia 12 marca 2008 r. sygn. I SA/Po 1596/07 oddalił skargi Podatników uznając, iż istniały podstawy do połączenia prowadzonych wobec nich postępowań. Badając pochodzenie środków finansowych na udzielanie pożyczek, organ pierwszej instancji - przyjął w oparciu o zeznania podatnika i jego żony A. G., że mimo istnienia wspólności majątkowej małżeńskiej, pieniądze na pożyczki udzielane w 2001 r. przez podatnika pochodziły z jego majątku odrębnego tj. oszczędności z lat poprzednich, powstałych z oszczędnego trybu życia oraz z kwot zwróconych przez dłużników. Wobec oświadczeń F. i A.G., iż każde z nich dysponowało samodzielnie swoimi zarobkami i oszczędnościami oraz oświadczenia podatnika o posiadaniu majątku odrębnego, organ kontroli skarbowej uznał, że "nadwyżka przychodów F. G. nad ponoszonymi kosztami utrzymania przechodziła na jego majątek odrębny". Dochody Strony w latach 1971 - 2000 pozwoliły, zdaniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P., na zgromadzenie przez podatnika na koniec 2000 r. oszczędności w kwocie [...], których wysokość jednak nie była wystarczającą kwotą na pokrycie poniesionych w 2001 r. wydatków. Natomiast wydatki oraz wysokość zgromadzonego mienia żony podatnika – A. G. w 2001 r., zdaniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P., znajdowały pokrycie w przychodach i w mieniu pochodzącym ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku. Wobec powyższego postępowanie w zakresie dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz źródeł pochodzenia majątku za 2001 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. zakończył wynikiem kontroli z dnia 06 grudnia 2007 r. W odniesieniu do F. G. organ pierwszej instancji nie uwzględnił wskazanych przez podatnika w oświadczeniach z dnia 19 września 2005 r. i z dnia 20 września 2005 r. darowizn otrzymanych od matki i brata w kwotach odpowiednio [...] i [...]. Zdaniem organu kontroli skarbowej z oświadczeń wynika, iż otrzymane pieniądze miały być przeznaczone na opiekę nad wskazanymi w nich osobami, nie były więc darowizną dla podatnika na jego cele, lecz na potrzeby przekazujących pieniądze F. G.. Zgodnie z obliczeniami organu podatkowego wysokość przychodów osiągniętych przez stronę w 2001 r. wyniosła [...] z tytułu przychodu uzyskiwanego z działalności wykonywanej osobiście, [...] z przychodów z działalności prowadzonej na własne nazwisko, ponadto [...] podatnik otrzymał z tytułu nadpłaty podatku dochodowego za 2000 r. Przychody z tytułu emerytury zostały uwzględnione przez organ pierwszej instancji w datach ich wpływów i w wysokości przekazywanej na rachunek bankowy Strony. Natomiast jeśli chodzi o wydatki na udzielenie pożyczek małżonkom K. i A. T. w kwocie [...], J. B. w kwocie [...], A. Z. w kwocie [...], małżonkom B. i J. K. w kwocie [...], małżonkom B. i P.W. w kwocie [...] - organ kontroli skarbowej wziął pod uwagę treść zeznań podatnika i uznał, że środki finansowe przeznaczone na udzielone pożyczki pochodziły z majątku odrębnego F. G., którego źródłem były oszczędności i spłaty wcześniej udzielonych pożyczek. Przychody i wydatki podatnika zostały rozliczone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. w datach ich uzyskania lub poniesienia, zaś w przypadku braku informacji o dacie zdarzenia przyjęto zasadę, iż przychody uwzględniono na początku roku 2001, a wydatki na końcu tego roku. Kwota, która nie znalazła pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów wyniosła [...]. W związku z powyższym decyzją z dnia 06 grudnia 2007 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. ustalił F. G. zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 75% dochodu, tj. w kwocie [...]. Na powyższą decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. F. G. zastępowany przez pełnomocnika, złożył odwołanie. W odwołaniu od powyższej decyzji wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz umorzenie postępowania w sprawie lub uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Decyzji organu pierwszej instancji zarzucono naruszenie przepisów art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz. U. z 2004 r., Nr 8, poz. 65 ze zm. – powoływana dalej jako: ustawa o kontroli skarbowej), naruszenie przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8 , poz. 60 ze zm. – powoływana dalej jako: O.p.) poprzez uniemożliwienie stronie skorzystania z prawa do czynnego uczestnictwa w postępowaniu kontrolnym oraz zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym przed wydaniem decyzji rozstrzygającej sprawę, co uniemożliwiło podatnikowi wnioskowanie o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka, co do otrzymanych przez Stronę darowizn, oraz naruszenie przepisów art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm. – powoływana dalej jako: u.p.d.o.f.). Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w P. uchylił decyzję organu I instancji w całości i ustalił wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za rok 2001 r., w kwocie [...]. Organ odwoławczy wskazał w uzasadnieniu decyzji na art. 6 ust 1, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1, art. 20 ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. oraz art. 191 O.p. Organ odwoławczy zaznaczył, że jako źródło finansowania wydatków poczynionych w 2001 r. F. G. wskazał oszczędności uzyskane z nadwyżki przychodów z jego pracy nad ponoszonymi kosztami utrzymania wskutek oszczędnego trybu życia. Nadwyżka ta, zdaniem strony tworzyła jego majątek odrębny wraz z kwotami zwróconych pieniędzy z wcześniej udzielonych pożyczek. Tymczasem w małżeństwie podatnika, jak zeznał w protokole z dnia 18 maja 2005 r., obowiązywał ustrój wspólności majątkowej małżeńskiej. Okoliczności istnienia wspólności majątkowej i prowadzenie wspólnego gospodarstwa domowego są bezsporne, co potwierdzają zeznania A. G. i F.G.. Organ odwoławczy podkreślił, że w przypadku ponoszenia wydatków z majątku wspólnego małżonków do ustalenia dochodu z nieujawnionych źródeł należy zastosować przepis art. 8 u.p.d.o.f. Z kolei w sytuacji opodatkowania dochodów niepochodzących z majątku wspólnego, konieczne jest ustalenie jakie wydatki i z jakiego majątku poniósł każdy z małżonków. Podatnik przesłuchany przez organ pierwszej instancji w dniu 18 maja 2005 r. zeznał, że nie zawierał z żoną umów majątkowych małżeńskich, a w zeznaniach z dnia 11 lutego 2009 r. złożonych w postępowaniu odwoławczym dodał, iż z żoną nie zawierał w trakcie trwania małżeństwa żadnych umów majątkowych. Zeznał, że "to był 1971 r., jak żeniłem się i nie miałem żadnego majątku odrębnego." Również w piśmie z dnia 16 stycznia 2006 r. podatnik wskazał, że pieniądze na pożyczki pochodziły z majątku wspólnego. Z kolei pełnomocnik strony w piśmie z dnia 07 maja 2008 r. wyjaśnił, iż w małżeństwie podatnika w 2001 r. oraz w latach poprzednich istniała małżeńska wspólność majątkowa, a jedynymi "środkami, które mogłyby być uznane za będące w dyspozycji wyłącznie F. G. mogły być uznane pieniądze otrzymane w formie darowizn od brata i matki Strony." W piśmie tym pełnomocnik podniósł również okoliczność błędnego, jego zdaniem, ustalenia małżeńskich przychodów i wydatków przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P., m.in. uznanie za źródła, przychodów małżonki wydatków męża, w sytuacji, gdy pieniądze te były przekazywane pomiędzy małżonkami. Żona podatnika, A. G. przesłuchana, w dniu 24 listopada 2005 r., zeznała, że nie zawierała z mężem umów majątkowych małżeńskich, lecz każde z małżonków dysponowało pieniędzmi ze swojego konta. Wobec powyższych okoliczności, organ odwoławczy uznał, że wydatki F. G. na udzielanie pożyczek były ponoszone z majątku wspólnego małżonków i nie można przyjąć, że podatnik poniesione wydatki sfinansował z majątku odrębnego (osobistego). Jak wskazano w zaskarżonej decyzji wynagrodzenie za pracę zgodnie z art. 31 § 2 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. - Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. Nr 9, poz. 59) należy do majątku wspólnego małżonków. Dlatego też, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w P. zobowiązanie podatkowe za 2001 r. winno być ustalone na podstawie wydatków i przychodów obydwojga małżonków, odrębnie na imię każdego z nich, jak wskazuje w swoim piśmie z dnia 07 maja 2008 r. pełnomocnik strony. Organ odwoławczy nie uwzględnił natomiast zarzutów dotyczących zakwestionowania, jako źródła oszczędności darowizn otrzymanych od brata W. G. i matki H.G. w 1999 r. w kwotach odpowiednio [...] i [...]. Przesłuchany w dniu 08 kwietnia 2008 r. w charakterze świadka – E. G. (brat podatnika) stwierdził, że był obecny przy przekazywaniu obydwu darowizn. Na pytanie, czy dla brata darowizna w kwocie [...] to duża kwota, odpowiedział, że pracując uczciwie przez kilkadziesiąt lat można zebrać taką kwotę pieniędzy. Według zeznań świadka, W. G. pieniądze przekazał F. G. w domu matki w P., w lipcu 1999 r. w gotówce, zawinięte i opasane gumką banknoty 100 zł i 50 zł. Matka strony – H. G., według zeznań świadka przekazała Podatnikowi wiosną 1999 r. pieniądze w gotówce w wysokości [...]. Pieniądze były w kasetce, w banknotach 100 zł i 50 zł. Matka podatnika utrzymywała się z emerytury po mężu, pracowała dorywczo w ogrodnictwie i rolnictwie. Mieszkała w budynku komunalnym, nie miała żadnego majątku. Pieniądze otrzymane od brata i matki, jak zeznał świadek, F. G.i miał przeznaczyć na budowę ośrodka szkoleniowego dla kierowców. Jednakże, oprócz stwierdzenia, że zarówno brat i matka byli osobami oszczędnymi, co pozwoliło każdemu z nich zaoszczędzić pieniądze w kwocie około [...] i [...] - świadek nie potrafił skonkretyzować źródeł pochodzenia oszczędności, brata i matki. Żona podatnika A. G. zeznała w dniu 19 czerwca 2008 r., że wie, iż mąż otrzymał pieniądze od matki, była to kwota powyżej [...], a mąż opiekował się matką i bratem. Przesłuchany na okoliczność otrzymania darowizny od matki F. G. zeznał, iż w dniu 08 maja 2008 r. przed organem odwoławczym, iż matka odkładała całe życie pieniądze. Pracowała w ogrodnictwie i rolnictwie, okazyjnie (komunie, śluby) jako kucharka. Brat zaś pieniądze na darowiznę, zdaniem podatnika miał z pracy zawodowej i wyjazdów do pracy do Niemiec. Był operatorem dźwigu, pracował też na obrabiarkach. Pieniądze z darowizn, jak zeznał F. G., miały być przeznaczone na stworzenie ośrodka szkolenia kierowców i zapewnienia bratu w tym ośrodku pracy. Jednak ze względu na stan zdrowia Podatnik nie podjął się stworzenia tego ośrodka. Organ odwoławczy korzystając z danych otrzymanych od ZUS w P. Inspektorat we W., dokonał zestawienia średniomiesięcznego wynagrodzenia otrzymywanego przez brata Podatnika – W. G. w latach 1980 - 2000 z przeciętnym miesięcznym wynagrodzeniem w gospodarce narodowej, stanowiącym podstawę wymiaru emerytur i rent, według danych Głównego Urzędu Statystycznego. Wynagrodzenie uzyskiwane w tych latach było zbliżone lub nie przekraczało przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w gospodarce narodowej. Jedynie w latach 1982, 1986, 1987, 1988, 1989, 1991, 1992, 1993 średnie wynagrodzenie miesięczne W. G. przekroczyło przeciętne miesięczne wynagrodzenie. Nadwyżka dochodu z tego okresu, nie uwzględniając przy wyliczeniu ponoszonych kosztów utrzymania i innych wydatków, łącznie mogła stanowić oszczędności w kwocie [...] po denominacji. Od dnia 04 września 1994 r. W. G. otrzymywał rentę z tytułu niezdolności do pracy w związku z wypadkiem przy pracy. Świadczenie rentowe oraz wynagrodzenie uzyskiwane z dodatkowego zatrudnienia nie przekraczało jednak łącznie przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w gospodarce narodowej w latach 1994 - 2001. W świetle powyższego, a także zeznań świadków i strony organ odwoławczy nie uznał za wiarygodne, że brat strony W. G. mógł ze swojej pracy zawodowej, mając na utrzymaniu rodzinę, a potem utrzymując się z renty, zaoszczędzić kwotę [...]. Na podstawie informacji otrzymanej z ZUS w P. w piśmie dotyczącym matki strony H. G., organ odwoławczy ustalił, że od 1971 r. do dnia śmierci w maju 2001 r., że matka pobierała rentę rodzinną po zmarłym mężu. Na podstawie posiadanej dokumentacji, organ rentowy podał wysokość tego świadczenia w latach 1986 - 2001. Dyrektor Izby Skarbowej w P. zsumował miesięczne świadczenia rentowe H. G. w poszczególnych latach za okres 1986 - 2001, a następnie porównał kwotę uzyskanych za dany rok świadczeń rentowych z kwotą minimum socjalnego w jednoosobowym gospodarstwie emerytów w ujęciu rocznym, według dostępnych danych GUS za lata 1990 - 2001. Nadwyżka dochodu z tego okresu, nie uwzględniając przy wyliczeniu ponoszonych kosztów utrzymania i innych wydatków, łącznie mogła stanowić oszczędności w kwocie [...] po denominacji. Organ uznał, że nawet gdyby przy wyliczeniu, uwzględnić roczne przychody z tytułu świadczenia rentowego za lata 1986 - 1989 w całości, bez potrącania kwoty minimum socjalnego w gospodarstwie emeryckim oraz nie uwzględniając przy wyliczeniu ponoszonych kosztów utrzymania i innych wydatków, łącznie kwota nadwyżki, mogła stanowić oszczędności w wysokości [...] po denominacji (dochód za lata 1986 - 1989 w wysokości [...], nadwyżka dochodu za lata 1990 - 2001 w wysokości [...], w kwotach podanych po denominacji). Organ rentowy nie posiadał też informacji o zatrudnieniu H.G.. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że w pismach z dnia 19 września 2005 r. oraz z dnia 20 września 2005 r. kierowanych do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P., F. G. oświadczył, iż brat przekazał mu pieniądze w kwocie [...], a matka w kwocie [...], jako darowizny z przeznaczeniem na opiekę nad nimi. Pieniądze te, według oświadczenia podatnika, przechowywał w kasetkach w domu. Z kolei żona podatnika – A. G. w oświadczeniu zawartym w piśmie z dnia 10 lipca 2006 r. do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P., dotyczącym pieniędzy otrzymanych od męża, celem założenia lokaty, stwierdziła, że pieniądze te bardzo szybko oddała mężowi, "ponieważ stan chorobowy jego matki pogarszał się i 09 maja 2001 r. zmarła ". Organ uznał, że podatnik nie mógł przechowywać pieniędzy w gotówce w domu w kasetkach, skoro żona likwidowała lokaty i przekazywała pieniądze podatnikowi w związku z pogrzebem matki. Rozbieżne okazały się również zeznania żony podatnika z zeznaniami strony i E. G., co do wysokości darowizny od matki a także faktu otrzymania darowizny od brata. A. G. zapytana przez organ odwoławczy, czy ma wiedzę o darowiznach, które mógł otrzymać jej mąż, zeznała, że wie iż mąż otrzymał kwotę ponad [...] od matki. Organ odwoławczy podkreślił, iż łączna kwota darowizn w wysokości [...] ([...] od matki oraz [...] od brała) przekracza kwotę wydatków, która nie znalazła pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku kontrolowanym i w latach poprzednich pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, ustaloną decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P.. Stąd też, zdaniem organu odwoławczego, zeznania świadków o otrzymanych przez stronę darowiznach od brata i matki zostały złożone na potrzeby postępowania podatkowego. W świetle powyższych okoliczności, zeznań świadków oraz strony, organ nie przyjął za wiarygodne, że W. G. i H. G. mogli zaoszczędzić kwoty od [...] do [...] ze swojej pracy zawodowej lub renty i dorywczych prac, a tym samym przekazać potem je F. G.. Ponadto organ odwoławczy podkreślił, że aby darowizna mogła być potraktowana jako źródło gromadzenia oszczędności z lat poprzedzających za badany rok podatkowy, winna zostać zgłoszona do opodatkowania i opodatkowana. Natomiast F. G. zeznał, że nie wiedział o obowiązku zgłoszenia umowy darowizny organowi podatkowemu i nie zgłosił zawartych ustnie umów do opodatkowania. Również z informacji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w P., właściwego ze względu na miejsce zamieszania darczyńców, wynika iż, w bazie danych Urzędu nie odnotowano taktu dokonania darowizn przez H. G. i W. G.. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w P., nawet w sytuacji gdyby podatnik wykazał, iż otrzymał środki pieniężne w darowiźnie od matki i brata, to wobec dyspozycji zawartej w treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., środki te z tego względu, iż nie zostały opodatkowane, nie mogłyby stanowić źródła finansowania wydatków poniesionych w 2001 r. Organ odwoławczy nie uznał również, że źródłem oszczędności podatnika mogły być pieniądze wygrywane w salonach gier i kasynach. Powołany przez podatnika świadek - Z.Z. przesłuchany w dniu 03 grudnia 2008 r. zeznał, że grał razem z nim w latach dziewięćdziesiątych, do 2003 r. Świadek zeznał, że chodzili do salonów gier i kasyn czasami dwa razy w tygodniu, w miesiącu około czterech razy. Wygrane były w wysokości [...] do [...]. Kiedyś, według zeznań świadka, podatnik wygrał nagrodę w wysokości [...]. Na pytanie organu odwoławczego, czy grający otrzymywali od organizatora gier zaświadczenia o wygranych, świadek odpowiedział, że salony gier i kasyna nie wydawały żadnych zaświadczeń o wysokości wygranej. Otrzymywał tytko pokwitowania o wygranej, gdy w kasie salonu nie było w danym dniu pieniędzy na wypłatę. Zdaniem świadka, F. G. z wygranych mógł zaoszczędzić pieniądze, a wysokość ich pozwalała kupić pięcioletniego mercedesa, co stanowiło dużo pieniędzy. Podatnik przesłuchany na tę okoliczność w dniu 11 lutego 2009 r. wskazał, że grywał w salonach gier i kasynach w P. i w innych miastach, np. w W.. Jednak nie chciał odpowiedzieć na pytanie, w jakiej wysokości były wygrane, dodając przy odczytywaniu protokołu, iż wygrywał kwoty około dwóch do dziesięciu tysięcy. Wobec powyższego organ odwoławczy uznał, że okoliczność wygrywania znacznych kwot pieniędzy nie została potwierdzona żadnym dokumentem, a zeznania strony i świadka w tej kwestii są ogólnikowe i nieścisłe, tym samym organ odwoławczy stwierdził, że strona nie uprawdopodobniła uzyskania środków pieniężnych z wygranych. Organ odwoławczy nie kwestionował przy tym okoliczności, że podatnik mógł grać w salonach gier i w kasynach. Jednak podatnik w żaden sposób nie wykazał, iż posiadał środki finansowe z tego tytułu oraz, że mogły one stanowić jego oszczędności na początek 2001 r. Aby ocenić wiarygodność argumentów podniesionych przez stronę dopiero w postępowaniu odwoławczym w zakresie możliwości posiadania zasobów finansowych, organ odwoławczy wezwał podatnika do przedstawienia dokumentów świadczących o inwestowaniu pieniędzy w fundusze inwestycyjne [...] i [...]. Pełnomocnik strony w piśmie z dnia 23 października 2008 r., poinformował, że podatnik nie posiada dowodów w postaci "dokumentów" na poparcie zeznań złożonych w dniu 05 września 2008 r. o inwestowaniu w fundusze inwestycyjne. W piśmie tym pełnomocnik upoważnił Dyrektora Izby Skarbowej w P. do wystąpienia do wymienionych instytucji finansowych o potwierdzenie posiadania jednostek uczestnictwa funduszy inwestycyjnych. Organ zwrócił uwagę, iż możliwość dostępu przez organ odwoławczy do informacji chronionych tajemnicą bankową jest w świetle przepisów O.p. ograniczona ze względu na treść art. 182 O.p. Uprawnienie określone w tym przepisie związane z dostępem do informacji chronionych tajemnicą bankową, może być zastosowane wyłącznie w toku postępowania prowadzonego przez naczelnika urzędu skarbowego lub naczelnika urzędu celnego oraz organy kontroli skarbowej art. 33 i 33a ustawy o kontroli skarbowej . Ponadto okoliczność posiadania oszczędności ulokowanych w funduszach inwestycyjnych została podniesiona przez stronę dopiero w postępowaniu odwoławczym. Strona nie wystąpiła do funduszy inwestycyjnych o informacje, co do posiadanych oszczędności, celem przedłożenia ich organowi odwoławczemu, jako dowodów dokumentujących stan posiadanych w 2001 r. oszczędności, wskazując jedynie ogólną nazwę funduszy. W związku z powyższym organ pierwszej instancji wystąpił do banków wskazanych przez Stronę w protokole przesłuchania z dnia 14 grudnia 2006 r., tj: [...], [...], [...], [...], [...], [...] oraz [...], w których według zeznań Podatnika przechowywane były środki finansowe, pochodzące z oszczędności, darowizn oraz ze zwróconych pożyczek. Z wymienionych banków [...] oraz [...] przedstawiły historię rachunków bankowych, pozostałe banki odpowiedziały, iż F. G. nie był ich klientem i nie prowadziły w 2001 r. rachunków bankowych na rzecz podatnika. Z przedstawionych przez banki historii rachunków bankowych za 2001 r. wynika, że w 2001 r. na rachunki w [...] oraz w [...] wpływały m.in. środki pieniężne z tytułu emerytury, odsetki z założonych lokat bankowych, wpłaty pieniężne podatnika z tytułu zwróconych pożyczek, środki pieniężne ze zlikwidowanych lokat, odnotowano wypłaty pieniężne Podatnika celem założenia lokat. Organ odwoławczy uznał również, że do korzystnego dla strony rozstrzygnięcia nie mogło przyczynić się, przedłożone w postępowaniu odwoławczym, zaświadczenie z dnia 02 kwietnia 2008 r. wydane przez [...], iż F. G. posiadał wkłady pieniężne w tym banku. Zaświadczenie powyższe wskazuje na wkłady pieniężne, które podatnik posiadał w tym banku w latach 1997 - 2000. Organ odwoławczy w dniu 05 września 2008 r. przesłuchał podatnika na tę okoliczność. Podatnik wyjaśnił, że pracuje od lat 60 tych, a środki pieniężne, które ma na lokatach pochodzą z pracy zawodowej podatnika jako oficera policji. Zaświadczenie z banku ma dokumentować w opinii podatnika posiadanie przez niego środków finansowych. W ocenie organu odwoławczego zaświadczenie to nie wyjaśnia jednak stanu oszczędności strony w roku poniesienia wydatków i nie uwiarygodnia ich pochodzenia ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku. Odnosząc się do zarzutu, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. uniemożliwił stronie wypowiedzenie się co do zebranych dowodów materiałów przed wydaniem decyzji, organ odwoławczy podkreślił, iż zawiadomienie o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w postępowaniu przed organem pierwszej instancji, pełnomocnik strony otrzymał w dniu 23 listopada 2007 r., a więc 7 dniowy termin wyznaczony art. 24 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej, którego odpowiednikiem jest art. 200 O.p., minął w dniu 30 listopada 2007 r. Decyzję ustalającą podatnikowi zryczałtowany podatek dochodowy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wydał zaś w dniu 06 grudnia 2007 r., (decyzja została doręczona pełnomocnikowi strony w dniu 10 grudnia 2007 r.). Pełnomocnik strony korzystał natomiast ze zwolnienia lekarskiego w dniach od 28 listopada 2007 r. do 07 grudnia 2007 r. Wobec powyższego pełnomocnik miał możliwość zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym w sprawie w wyznaczonym terminie. Organ odwoławczy podniósł, że termin zawarty w art. 24 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej oraz w art. 200 O.p. jest terminem ustawowym, co oznacza, że organ podatkowy nie ma możliwości go skracać, jak również przedłużać, np. z braku czasu w tym terminie pełnomocnika, choroby pełnomocnika lub strony postępowania. Ma on jednak charakter instrukcyjny, gdyż strona i jej pełnomocnik w toku całego postępowania ma prawo wypowiadać się w sprawie zebranego materiału dowodowego, w tym zarówno jeszcze przed wyznaczeniem tego terminu, jak również już po jego upływie. Termin ten w żadnym wypadku nie ogranicza uprawnień procesowych strony. Pełnomocnik F. G. jak i sam podatnik nie skorzystał z powyższego uprawnienia do dnia wydania decyzji przez organ I instancji. W dalszej części decyzji organ odwoławczy wskazał, że do ustalenia podstawy wymiaru podatku wzięto pod uwagę na początek 2001 r. oszczędności, które zostały zgromadzone przez F. G. m. in. z jego pracy zawodowej, tj. kwotę [...] ustaloną w decyzji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P.. Stan oszczędności F. G., organ pierwszej instancji ustalił na podstawie dochodów uzyskiwanych w latach 1971 - 2000. Dochody, które F.G. otrzymywał za pracę w Milicji, a potem Policji w latach 1971 - 1991, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. ustalił w oparciu o informacje przekazane przez Komendę Wojewódzką Policji w P. pismem z dnia 10 października 2007 r. Organ odwoławczy zauważył, iż organ pierwszej instancji przyjął wynagrodzenie podatnika w latach 1975 - 1978, kiedy to podatnik przebywał w Szkole Policji w Szczytnie (obecna nazwa), w wielkości wyższej niż to podał F. G. do protokołu przesłuchania, a więc w wielkości korzystniejszej dla podatnika. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. przyjął wobec braku informacji o wynagrodzeniu za ten czas od pracodawcy wynagrodzenie podatnika w wielkości [...] za 1975 r., [...] za 1976 r., [...] za 1977 r., [...] za 1978 r. (przyjmując proporcjonalnie wynagrodzenie otrzymywane w Policji), natomiast podatnik podał przybliżone wynagrodzenie roczne za te lata w wysokości około [...]. Mając na uwadze brzmienie ark 20 ust. 3 u.p.d.o.f., organ odwoławczy przyjął jednak przychody i wydatki podatnika oraz jego małżonki z całego roku 2001, w przeciwieństwie do organu pierwszej instancji, który przychody i wydatki podatnika rozliczył w datach poniesienia wydatków i uzyskania przychodów, a w przypadku braku informacji o dacie zdarzenia przyjął zasadę uwzględnienia przychodów na początek roku, a wydatków na koniec roku. Ponieważ nie była kwestionowana przez stronę wysokość poniesionych wydatków i uzyskanych przychodów w 2001 r., wydatki i przychody podatnika oraz jego małżonki przyjęto w wielkościach ustalonych przez organ I instancji w decyzji z dnia 06 grudnia 2007 r., dotyczącej F. G. oraz w wyniku kontroli, z dnia 06 grudnia 2007 r., dotyczącym A.G.. Mając na uwadze ustalenia dokonane w toku prowadzonego przez organ pierwszej instancji postępowania, organ odwoławczy po stronie zasobów jakimi F. G. dysponował na początek 2001 r. uznał oszczędności z lat poprzednich w wysokości [...], oraz dochody uzyskane w 2001 r. z tytułu: emerytury w wysokości [...] (po odliczeniu zaliczki na podatek i składki na ubezpieczenie zdrowotne), zwrotu udzielonych pożyczek w kwocie [...], kapitału z lokat bankowych w łącznej kwocie [...], odsetek od lokat bankowych w łącznej kwocie [...]. odsetek z rachunków bankowych w [...] i [...]. w łącznej kwocie [...], przychodu z działalności wykonywanej osobiście w kwocie [...], przychodu z działalności prowadzonej w formie ryczałtu w kwocie [...]., zwrotu podatku za 2000 r. w kwocie [...], środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku bankowym w [...] na dzień 01 stycznia 2001 r. w kwocie [...], środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku bankowym w [...] na dzień 01 stycznia 2001 r. w kwocie [...]. Łączne więc zasoby finansowe F. G. w 2001 r. były w wysokości [...]. Organ odwoławczy, analizując natomiast poniesione przez F. G. w 2001 r. wydatki, ustalił ich wysokość w łącznej kwocie [...], na którą to kwotę złożyły się wydatki na: udzielenie pożyczek: małżonkom K. i A. T. w kwocie [...], J. B. w kwocie [...]., A. Z. w kwocie [...] małżonkom B. i J. K. w kwocie [...], małżonkom B. i P. W. w kwocie [...] tj. w łącznej kwocie [...], założenie lokat bankowych w łącznej kwocie [...]., zaliczkę na podatek dochodowy z tytułu pobieranej emerytury w kwocie [...] składki na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie [...] zaliczkę na podatek dochodowy z tytułu działalności wykonywanej osobiście w kwocie [...] zł składkę na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie z tytułu działalności prowadzonej w formie ryczałtu w kwocie [...], wydatki wykazane w załączniku PIT-D do zeznania rocznego w kwocie [...], koszty utrzymania według danych statystycznych GUS w kwocie [...], koszty związane z posiadaniem ogródka działkowego w kwocie [...], opłacenie polisy ubezpieczeniowej dla wnuczki w kwocie [...], opłaty za mieszkanie w kwocie [...], ubezpieczenie samochodu w kwocie [...]. Przychody i wydatki żony podatnika A. G., organ odwoławczy ustalił na podstawie przychodów i wydatków wykazanych w wyniku kontroli Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia 06 grudnia 2007 r. Suma przychodów uzyskanych w 2001 r. przez A. G. wyniosła łącznie [...], na którą to kwotę złożyły się: oszczędności z lat poprzednich w kwocie [...], emerytura w kwocie [...]. odsetki z tytułu posiadania środków pieniężnych, na rachunku bankowym w kwocie [...], przychody uzyskane ze sprzedaży pamiątek rodzinnych w kwocie [...], renta matki A.G. w kwocie [...] nadpłata podatku dochodowego za 2000r. w kwocie [...]. Wydatki A. G. ustalono łącznie kwotę [...], na które złożyły się: wydatki wykazane w zeznaniu rocznym za 2001 r. w kwocie [...], koszty utrzymania w kwocie [...], oplata za mieszkanie w kwocie [...], polisa dla wnuczki w kwocie [...], opłata za ogródek działkowy w kwocie [...], ubezpieczenie samochodu w kwocie [...], założenie lokat w kwocie [...]. Łączne wydatki małżonków G. w 2001 r. wyniosły [...] zł (wydatki podatnika w kwocie [...] wydatki żony podatnika w kwocie [...]), natomiast przychody wyniosły kwotę [...] (przychody podatnika w kwocie [...] , przychody żony podatnika w kwocie [...]). Z porównania sum uzyskanych przychodów w kwocie [...] i poniesionych wydatków w kwocie [...] organ odwoławczy ustalił, że wydatki A. G. i F. G. w wysokości [...] zł ([...] –[...]) nie znalazły pokrycia w opodatkowanych lub wolnych od podatku przychodach. Uznając, że ustalenie zobowiązania podatkowego następuje dla każdego z małżonków odrębnie, Dyrektor Izby Skarbowej w P. ustalił F. G. zobowiązanie podatkowe za rok 2001 w wysokości [...] ([...] : 2 x 75%). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. w całości oraz zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji podatnik zarzucił naruszenie: - przepisów prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., - przepisów O.p., tj. art. 68 § 4, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 127, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192, art. 233 § 1 pkt 2 a). Skarżący zarzucił organowi II instancji naruszenie dwuinstancyjności postępowania, poprzez nie przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, po uchyleniu decyzji I instancji, a także naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Według skarżącego nie zostało ostatecznie rozstrzygnięte przez organ odwoławczy, czy środki pieniężne otrzymane od matki i brata należałoby uznać wyłącznie za darowiznę, czy za środki pieniężne mające służyć zatrudnieniu brata i utrzymaniu w przyszłości matki. Zdaniem skarżącego pieniądze takie nie podlegałyby w takim wypadku podatkowi od spadku i darowizn. Nie byłyby też opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż de facto byłyby depozytem z prawem jego swobodnego używania - który nie podlegałby żadnej daninie podatkowej. Skarżący uznał za chybione stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w P., że otrzymane darowizny i tak nie mogłyby stanowić źródeł finansowania wydatków w 2001 r., gdyż zgodnie z przepisem art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. źródło finansowania winno być uprzednio opodatkowane lub wolne od podatku. Skarżący stwierdził, że Dyrektor Izby Skarbowej w P. w swoim rozstrzygnięciu zaprezentowanym w zaskarżonej decyzji nie wziął w ogóle pod uwagę faktu, że w 1999 r. – tj. roku otrzymanych darowizn, kwota [...] otrzymana od osób z I grupy podatkowej (wstępni, zstępni, rodzeństwo) była wolna od podatku (zgodnie z art. 9 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn – t.j. Dz. U. z 1997 r., Nr 16, poz. 89) - nie wymagała więc zgłoszenia do Urzędu Skarbowego. Otrzymane darowizny - ujawnione w trakcie prowadzonego postępowania przez organy podatkowe, nie zostały zgłoszone swego czasu do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn, gdyż skarżący nie był świadomy takiego obowiązku, tym bardziej w wypadku niejednoznaczności kwalifikacji otrzymanych pieniędzy: czy są darowizną, czy depozytem, czy przechowaniem, czy środkami danymi do pełnej dyspozycji. Kolejnym zagadnieniem, którym Dyrektor Izby Skarbowej w P. naruszył według skarżącego, zasadę obiektywizmu postępowania podatkowego oraz jego prowadzenia w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, było ustalenie kosztów z roku 2001 r. z założonych lokat bankowych. Według Skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej w P. zawyżył poniesione przez Skarżącego koszty o kwotę [...] ([...] – [...]) oraz zaniżył uzyskane przychody żony Skarżącego o kwotę [...]. Ponadto skarżący zwrócił uwagę, że nie można więc mówić o powstaniu zobowiązania podatkowego na mocy przepisu art. 68 § 4 O.p., gdyż z dniem 31 grudnia 2007 r. zobowiązanie podatkowe będące przedmiotem niniejszego postępowania uległo przedawnieniu - zgodnie z przepisem art. 70 §1 O.p. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podnosząc te same argumenty, które zostały zawarte w zaskarżonej decyzji. Ponadto organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutami strony skarżącej odnoszącymi się błędnego ustalenia wysokości lokat bankowych założonych przez skarżącego i jego małżonkę w 2001r. Organ odwoławczy stwierdził, że wysokość lokat założonych przez podatnika organ pierwszej instancji oraz organ odwoławczy ustaliły w oparciu o historię rachunku bankowego w [...], który powołuje również strona w skardze, a z którego wynika, że wysokość tych lokat wynosiła [...], a nie w kwocie [...]. Organ odwoławczy wskazał jednocześnie, że faktu założenia wskazanych wyżej lokat podatnik nie kwestionował w postępowaniu odwoławczym, a Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. w swojej decyzji wymienił lokaty założone przez F. G. , wskazując okoliczności założenia i likwidacji każdej z nich, których to ustaleń Strona nie kwestionowała w postępowaniu odwoławczym. Odnosząc się do zarzutu pominięcia przychodów z likwidacji lokat bankowych żony podatnika – A. G., organ odwoławczy wyjaśnił, że po stronie wydatków i przychodów organ odwoławczy nie przyjął kwot dotyczących pieniędzy przekazywanych pomiędzy małżonkami, ze względu na istniejący w małżeństwie ustrój wspólności majątkowej. Środki pieniężne otrzymane od męża A. G. oddała mężowi. Nie jest jednak znane źródło pochodzenia tych środków. Przychody uzyskane z odsetek z tytułu posiadania rachunku bankowego oraz założonych lokat w [...] zostały natomiast przyjęte w wysokości ustalonej w wyniku kontroli, tj. w kwocie [...]. Pismem z dnia 25 marca 2010r. skarżący wyraził swoje stanowisko wobec odpowiedzi Dyrektora Izby Skarbowej. Do pisma tego organ odwoławczy ustosunkował się w piśmie procesowym z dnia 11 maja 2010r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Z art. 145 § 1 p.p.s.a. wynika, że, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. Biorąc powyższe kryteria pod uwagę Sąd rozpoznając niniejszą sprawę dopatrzył się naruszenia przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy oraz prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tych okolicznościach skargę należało uwzględnić, choć nie wszystkie zarzuty znalazły potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Przedmiotem zaskarżenia w rozpatrywanej sprawie pozostaje decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] którą organ odwoławczy uchylił decyzję Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia 06 grudnia 2007 r. i ustalił F. G. zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 75% dochodu, tj. w kwocie [...] oraz ustalił wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za rok 2001 r., w kwocie [...]. Najdalej idącym zarzutem skargi pozostaje zarzut przedawnienia. W tym względzie nie można jednak podzielić poglądu strony skarżącej, że zobowiązanie podatkowe w rozpatrywanej sprawie uległo przedawnieniu, ponieważ przez uchylenie przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. zaskarżonej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. w całości, doszło do wyeliminowania tego aktu administracyjnego z obrotu prawnego. Termin przedawnienia możliwości ustalenia przychodów z nieujawnionych źródłach został określony w art. 68§4 O.p. zgodnie z którym zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. W rozpatrywanej sprawie zobowiązanie podatkowe z tytułu osiągnięcia przychodów z nieujawnionych źródeł dotyczy 2001r. Zatem termin do wydania decyzji upłynął w dniu 31 grudnia 2007r. Decyzja organu I instancji została wydana w dniu 6 grudnia 2007r. Decyzja organu odwoławczego z dnia [...] uchyliła decyzję organu I instancji jedynie w części . Zauważyć należy, że decyzja dotycząca zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów ma charakter konstytutywny, a więc zobowiązanie podatkowe powstaje w momencie doręczenia tej decyzji. W konsekwencji organ odwoławczy uprawniony jest do weryfikacji decyzji w granicach wysokości zobowiązania podatkowego już ustalonego przez organ pierwszej instancji także po upływie terminu przedawnienia. Wątpliwości w tym zakresie zostały rozstrzygnięte przez Sąd Najwyższy już na gruncie art. 7 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (tekst jedn.: Dz. U. z 1993, Nr 108, poz. 486 z późn. zm.) - odpowiednika art. 68 O.p. Według stanowiska Sądu upływ pięcioletniego terminu do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe nie stanowi przeszkody do uchylenia przez organ odwoławczy, w całości albo w części, zaskarżonej decyzji i orzeczenia co do istoty sprawy w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja organu podatkowego pierwszej instancji została wydana przed upływem tego terminu (uchwała SN z dnia 23 czerwca 1986 r. sygn. akt III AZP 11/86, opubl. w: OSNC 1987, Nr 11, poz. 167). Pogląd ten jest aktualny także na gruncie obowiązujących przepisów (wyrok WSA z dnia 15 kwietnia 2009 r., sygn. akt SA/BK 64/09, LEX 500912). Pogląd ten wyrażany jest również w literaturze przedmiotu (B. Gruszczyński w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, Komentarz, LexisNexis, Warszawa 2004, s. 258 - 259, J. Zubrzycki w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Komentarz 2007, Unimex, s. 365 - 366, L. Etel w: C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, Sł. Presnarowcz, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, wydanie I, s. 327-328). Tym samym, w przypadku upływu terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe dopuszczalne jest nie tylko utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, ale również możliwe jest jej uchylenie przez organ drugiej instancji i merytoryczne orzeczenie w sprawie; przy czym może to być tylko orzeczenie w zakresie korzystnym dla podatnika w porównaniu do decyzji organu pierwszej instancji. Skoro w niniejszej sprawie decyzja została wydana przez organ pierwszej instancji w dniu 6 grudnia 2007 r. (doręczona w dniu 10 grudnia 2007 r.), a więc przed upływem okresu przedawnienia do ustalenia zobowiązania podatkowego, to organ odwoławczy w decyzji z dnia [...] uprawniony był do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. i skorygowania wysokości zobowiązania podatkowego na korzyść skarżącego. Wobec powyższego nieuzasadniony jest zarzut naruszenia art. 120, art. 127 w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a oraz art. 68 § 4 O.p. Podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji nie stanowił również zarzut naruszenia wyrażonej w art.127 O.p. zasady dwuinstancyjności postępowania poprzez uniemożliwienie stronie czynnego udziału w postępowaniu oraz wypowiedzenie się przed wydaniem decyzji co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. uniemożliwił w opinii strony skarżącej wypowiedzenie się co do zebranych dowodów materiałów przed wydaniem decyzji przez organ I instancji. Jak wynika z akt administracyjnych niniejszej sprawy zawiadomienie z dnia 22.11.2008r. o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w postępowaniu przed organem pierwszej instancji, pełnomocnik strony otrzymał w dniu 23.11.2007r. , a więc 7 dniowy termin wyznaczony art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004r. Nr 8, poz. 65 z późn. zm.), którego odpowiednikiem jest art. 200 Ordynacji podatkowej, minął w dniu 30.11.2007r. Decyzję ustalającą podatnikowi zryczałtowany podatek dochodowy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wydał zaś w dniu 06.12.2007r. a decyzja została doręczona pełnomocnikowi strony w dniu 10.12.2007r. Pełnomocnik strony korzystał ze zwolnienia lekarskiego w dniach od 28.11.2007r. do 07.12.2007r. (t. II akt, k. nr 795 akt). Zawiadomienie pisemne o przebywaniu na zwolnieniu lekarskim pełnomocnika strony (nadane w dniu 29.11.2007r.), Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. otrzymał w dniu 03.12.2008r., a więc po upływie siedmiodniowego terminu określonego w art. 200 ustawy Ordynacja podatkowa (t. II akt, k.794 akt administracyjny), ale przed wydaniem decyzji. W zawiadomieniu tym pełnomocnik strony poprosił o wyznaczenie nowego terminu do podjęcia tej czynności po dacie zwolnienia lekarskiego tj. po 7 grudnia 2007r. Należy się zgodzić z organem podatkowym, że termin zawarty w art. 24 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej oraz w art. 200 O.p. jest terminem ustawowym i nie może być ani skracany ani przedłużany, zaś bezskuteczny jego upływ uprawnia organ do wydania decyzji, mimo iż strona nie skorzystała ze swojego uprawnienia. W ocenie Sądu nie można jednak podzielić poglądu organu odwoławczego, że wystosowanie prośby o przedłużenie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w trakcie wyznaczonego terminu, tj. 29.11.2007r. pozbawia podatnika prawa do pozytywnego rozpatrzenia takiej prośby z tego powodu że wpłynęło do organu podatkowego po upływie tego terminu. Nie można uznać, że istniała formalna przeszkoda, aby organ I instancji w sytuacji, kiedy powziął wiadomość o chęci wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, zobowiązany był odmówić stronie skorzystania z tego uprawnienia. Przeciwnie w sytuacji, gdy pełnomocnik strony wskazał, że zaistniała przeszkoda w skorzystaniu z uprawnienia do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego do organ podatkowy powinien umożliwić skorzystanie z tego uprawnienia i to nawet wówczas, gdy obiektywna przeszkoda powstała dopiero w ostatnich dwóch dniach wyznaczonego siedmiodniowego terminu, a prośba została doręczona organowi po wyznaczonym terminie ale przed wydaniem decyzji. Dopiero takie działanie pozwoliłoby uznać, że organ podatkowy I instancji postąpił zgodnie z zasadą zaufania do organów podatkowych przewidzianą w art. 121§1 O.p. oraz z wynikającą z art. 123§1 O.p. zasadą czynnego udziału strony w prowadzonym postępowaniu podatkowym. W uchwale z dnia 25 kwietnia 2005 r., sygn. akt FPS 6/04 (opubl. w: ONSAiWSA 2005/4/66, Glosa 2005/3/135, PP 2005/7/54, M. Podat. 2005/8/40) Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 O.p. jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Niemniej w niniejszej sprawie nie można uznać, że uniemożliwienie wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego przed organem I instancji miało wpływ na wynik sprawy. Strona brała bowiem czynny udział w postępowaniu odwoławczym, gdzie umożliwiono jej między innymi zaprezentowanie własnego stanowiska co do zgromadzonego materiału dowodowego. Zarzut ten nie mógł więc stanowić przesłanki uchylenia zaskarżonej decyzji. Przed przystąpieniem do oceny kolejnych zarzutów strony należy przypomnieć, że ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), dalej u.p.d.o.f., za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa również przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nie ujawnionych. Wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania (art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2001r.). Od dochodów z nie ujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach pobiera się podatek formie ryczałtu w wysokości 75 % dochodu (art. 30 ust. 1 pkt 7u.p.d.o.f.). Przesłanką do ustalenia przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych jest stwierdzenie braku pokrycia poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Zatem bez stwierdzenia istotnej różnicy (nadwyżki wydatków na przychodami) nie mamy do czynienia z przychodami nie znajdującymi pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącymi ze źródeł nie ujawnionych. Ocena tzw. znamion zewnętrznych dokonywana jest na podstawie poniesionych wydatków oraz wartości zgromadzonego mienia. Przytoczone wyżej uregulowania mają na celu opodatkowanie osób nie deklarujących w ogóle bądź deklarujących niewysokie dochody, natomiast inwestujących znaczne sumy pieniędzy w różnego rodzaju przedsięwzięcia, nabywających nieruchomości i inne dobra o charakterze luksusowym. Ze względu na restrykcyjny charakter, przepisy te powinny być stosowane po szczególnie starannie przeprowadzonym postępowaniu, mającym na celu dokładne wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności faktycznych i sprawdzenie prawidłowości wyjaśnień podatnika. Zgodnie z art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Stan faktyczny powinien być wyjaśniony dokładnie, a nie tylko pobieżnie. Powyższy przepis nakłada obowiązki nie tylko na organ rozstrzygający sprawę w pierwszej instancji, lecz także na organ odwoławczy. W postępowaniu odwoławczym przepis ten ma także pełne zastosowanie. Zasada prawdy obiektywnej skonkretyzowana została w art. 187 § 1 O.p., który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zasada swobodnej oceny dowodów tylko wtedy będzie realizowana, gdy organ zgromadzi w sposób zgodny z przepisami prawa wszystkie dowody niezbędne do ustalenia prawdy obiektywnej. Organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien kierować się także prawidłami logiki oraz zgodnością oceny z doświadczeniem życiowym. W przypadku stwierdzenia w postępowaniu prowadzonym w sprawie nie ujawnionych przychodów, że wydatki poniesione przez podatnika nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych, organy podatkowe mają podstawę do przyjęcia, iż podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił i do opodatkowania nadwyżki wydatków nad ujawnionymi przychodami. Dlatego też w postępowaniach tych istotne jest dokładne ustalenie wysokości wydatków poniesionych przez podatnika oraz wartości zgromadzonego mienia, a obowiązek ten niewątpliwie spoczywa na organie prowadzącym postępowanie. Natomiast strona postępowania zainteresowana jest wykazaniem, że wydatki i zgromadzone mienie mają pokrycie w przychodach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. To stronę obciąża wykazanie, że osiągnęła dochody opodatkowane lub wolne od opodatkowania w wysokości umożliwiającej pokrycie poniesionych wydatków. Organy podatkowe są zobowiązane do ustalenia podstawy opodatkowania każdego podatnika, w tym także każdego z małżonków pozostających we wspólności majątkowej, którzy osiągnęli dochody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Zauważyć należy jednak, że w stanie prawnym sprawy ustawodawca nie uregulował sposobu w jaki ma nastąpić ustalenie dochodu z nieujawnionych źródeł każdego z małżonków, w przypadku gdy wydatki i zgromadzone mienie związane są z majątkiem wspólnym małżonków. W doktrynie podkreśla się, że ze względu na konstrukcję art. 20 ust. 3 ustawy o u.p.d.o.f. uzasadnione byłoby ustalenie skumulowanego dochodu małżonków i w konsekwencji dokonania łącznego wymiaru podatku od nieujawnionego dochodu (por. P. Pietrasz: Opodatkowanie dochodów nieujawnionych, Oficyna a Wolters Kluwer business, 2007, s. 201 i n.). W orzecznictwie sądowym, które nie jest jednolite, ukształtował się pogląd, zaakaceptowany przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, iż w przypadku istnienia wspólności łącznej między małżonkami, zastosowanie może znaleźć art. 8 ust.1 ustawy o u.p.d.o.f., zgodnie z którym w przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się - w drodze analogii - że dochód współwłaściciela (współmałżonka) jest proporcjonalny do jego udziału, a w przypadku braku dowodu przeciwnego przyjmuje się równość udziałów. Należy jednak podkreślić, że względy formalne (czyli pozostawanie we wspólności majątkowej małżeńskiej) nie mogą rodzić przesłanki mającej wpływ na wymiar podatku, tym bardziej że ustawodawca nie postanowił o tym wyraźnie w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. W tym stanie rzeczy - zdaniem Sądu - uzasadnione jest ustalenie w toku postępowania podatkowego z jakiego majątku i przez którego z małżonków zostały sfinansowane badane wydatki. W przypadku istnienia wspólności majątkowej małżonków w praktyce mogą występować różne warianty odnośnie gromadzenia wspólnego majątku oraz ponoszenia wydatków przez małżonków. W praktyce najczęściej występuje taka sytuacja, że wydatki finansowane są przez obojga małżonków z ich majątku wspólnego. Mogą wystąpić jednak pewne odstępstwa od tej reguły, a mianowicie, iż mimo istnienia wspólnego majątku, jeden z małżonków nie dokonuje faktycznie z tego majątku żadnych wydatków, albo też, że oprócz majątku wspólnego małżonkowie lub tylko jeden z nich, posiadają majątki osobiste, z których finansowane są wydatki ponoszone na powiększenie majątku wspólnego. Każdą zatem sytuację oceniać należy odrębnie, co nie oznacza jednak, że wszystkich ustaleń winien dokonywać wyłącznie organ podatkowy. Konieczna jest w tym zakresie inicjatywa samych podatników, którzy mogą wykazywać, że np. jeden z małżonków - mimo istnienia wspólności majątkowej - nie dokonywał z tego majątku wydatków ze współmałżonkiem, albo też, że z majątku osobistego finansował wydatki na powiększenie majątku wspólnego. W niniejszej sprawie bezsporne pozostaje, że w małżeństwie podatnika obowiązywał ustrój wspólności majątkowej małżeńskiej oraz, że małżonkowie wspólnie prowadzili gospodarstwo domowe. Organ pierwszej instancji - przyjął w oparciu o zeznania podatnika i jego żony A. G., że mimo istnienia wspólności majątkowej małżeńskiej, pieniądze na pożyczki udzielane w 2001r. przez, F. G. pochodziły z jego majątku odrębnego, tj. oszczędności z lat poprzednich, powstałych z oszczędnego trybu życia oraz z kwot zwróconych przez dłużników. Wobec oświadczeń małżonków G., iż każde z małżonków dysponowało samodzielnie swoimi zarobkami i oszczędnościami oraz posiadania przez podatnika majątku odrębnego, organ kontroli skarbowej ustalił wysokość wydatków strony i uznał, że nie znalazły one pokrycia w mieniu zgromadzonym przez podatnika w 2001r., i w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od podatku. Jednocześnie stwierdził, że wydatki oraz wysokość zgromadzonego mienia żony podatnika – A. G. w 2001r., znajdują pokrycie w przychodach i w mieniu pochodzącym ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku. Natomiast organ odwoławczy uznał, że wydatki F. G. na udzielanie pożyczek były ponoszone z majątku wspólnego małżonków. Zatem w decyzji organu odwoławczego zobowiązanie podatkowe za 2001 r. ustalono na podstawie wydatków i przychodów obydwojga małżonków, odrębnie na imię każdego z nich. Takie rozstrzygnięcie organu odwoławczego jest zgodne ze stanowiskiem strony skarżącej wyrażonym w piśmie z dnia 07.05.2008r. oraz zgodne z prawem. Nie można natomiast przyjąć, jak to uczynił organ pierwszej instancji, że podatnik poniesione wydatki sfinansował z majątku odrębnego, ponieważ za majątek taki nie można uznać, jak to uczynił organ odwoławczy, wynagrodzenia za pracę, które zgodnie z art. 31 § 2 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego należy do majątku wspólnego małżonków. Organ odwoławczy przyjął przychody i wydatki podatnika oraz jego małżonki z całego roku 2001 w przeciwieństwie do organu pierwszej instancji, który przychody i wydatki F. G. rozliczył w datach poniesienia wydatków i uzyskania przychodów, a w przypadku braku informacji o dacie zdarzenia przyjął zasadę uwzględnienia przychodów na początek roku a wydatków na koniec roku. Zatem organ odwoławczy ustalając w zaskarżonej decyzji przychody i wydatki wspólne małżonków powinien uwzględnić zarówno wydatki podatnika i jego małżonki i wysokość zgromadzonego przez nich mienia jak i wysokość przychodów podatnika i jego małżonki, które znalazły pokrycie w mieniu pochodzącym ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania. W rozpatrywanej sprawie organ odwoławczy przyjął, że łączne wydatki małżonków G. w 2001 r. wyniosły [...] (wydatki podatnika w kwocie [...] + wydatki A. G. w kwocie [...]) natomiast przychody wyniosły kwotę [...] (przychody podatnika w kwocie [...] + przychody A. G. w kwocie [...]). Po stronie wydatków A. G. przyjęto wydatki łącznie kwotę [...], na które złożyły się: - wydatki wykazane w zeznaniu rocznym za 2001r. w kwocie [...], - koszty utrzymania w kwocie [...], - oplata za mieszkanie w kwocie [...], - polisa dla wnuczki w kwocie [...], - opłata za ogródek działkowy w kwocie [...], - ubezpieczenie samochodu w kwocie [...], - założenie lokat w kwocie [...]. Organ odwoławczy uznał jednocześnie, że suma przychodów uzyskanych w 2001r. przez A. G. wyniosła łącznie: [...], na którą to kwotę złożyły się: - oszczędności z lat poprzednich w kwocie [...], - emerytura w kwocie [...], -odsetki z tytułu posiadania środków pieniężnych, na rachunku bankowym w kwocie [...], - przychody uzyskane ze sprzedaży pamiątek rodzinnych w kwocie [...], - renta matki Pani G. w kwocie [...]. -nadpłata podatku dochodowego za 2000r. w kwocie [...]. W skardze w odniesieniu do takich ustaleń strona zarzuciła zaskarżonej decyzji, że nie uwzględniono w niej przychodów z likwidacji lokat założonych przez A.G. w łącznej kwocie [...]. W zaskarżonej decyzji nie ma w ogóle analizy, na podstawie której możliwe byłoby stwierdzenie jak organ odwoławczy ustalił wysokość założonych i zlikwidowanych przez podatnika i jego małżonkę lokat. Organ odwoławczy ograniczył się bowiem do stwierdzenia, że ponieważ nie jest kwestionowana przez stronę wysokość poniesionych wydatków i uzyskanych przychodów w 2001r., wydatki i przychody podatnika oraz jego małżonki przyjęło w wielkościach ustalonych przez organ pierwszej instancji w decyzji organu I instancji w stosunku do podatnika oraz wyniku kontroli w stosunku do A. G.. Ze znajdującego się w aktach sprawy wydruku zestawienia zbiorczego z operacji wpłat i wypłat z 2001r. jakie zostały dokonane na rachunku SUPERKONTO nr [...] prowadzonego [...] wynika, że A.G. w dniu 11.08.2001r. założyła 3 lokaty terminowe w kwotach 2x[...] i [...] oraz w dniu 22.08.2001r. lokatę terminową w kwocie [...] . Zatem wysokość mienia zgromadzonego na lokatach do dnia 22.08.2001r. wynosiła [...]. Organ odwoławczy nie uwzględnił natomiast w zaskarżonej decyzji, że dwie lokaty po [...] zostały zlikwidowane w dniu 26 listopada 2001r., lokata w kwocie [...] a lokata w kwocie [...] w dniu 12.12.2001r. Środki pochodzące z powyższych lokat zostały wypłacone z omawianego konta w dniach ich likwidacji, z wyjątkiem ostatniej lokaty, z której środki w dniu likwidacji zostały wypłacone w kwocie [...]. Następnie w dniu 12.12.2001r. została założona kolejna lokata w kwocie [...]. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wyjaśnił, że po stronie wydatków i przychodów nie przyjęto kwot dotyczących pieniędzy przekazywanych pomiędzy małżonkami, ze względu na istniejący w małżeństwie Państwa G. ustrój wspólności majątkowej. Organ dalej wywodzi, że środki pieniężne otrzymane od męża A. G. oddała mężowi oraz , że nie jest jednak znane źródło pochodzenia tych środków. W ocenie Sądu takiego stanowiska nie można jednak przyjąć. Należy, bowiem przypomnieć, że organ podatkowy dokonał rozliczenia przychodów i wydatków małżonków w ujęciu rocznym. Powinien zatem przeanalizować, czy środki z likwidacji lokat nie posłużyły do późniejszych ( po likwidacji lokat) wydatków małżonków- uwzględnionych przez organ podatkowych po stronie rozchodów. Nieuprawnione pozostaje również stanowisko organu odwoławczego, że nie jest znane źródło pochodzenia środków ze zlikwidowanych lokat. Należy bowiem uwzględnić okoliczność, że założenie przedmiotowych lokat zostało wcześniej uwzględnione po stronie rozchodowej jako zgromadzone mienie. Wątpliwości budzi również wysokość wydatków poniesionych z tytułu lokat założonych przez samego podatnika. W skardze skarżący zarzuca organowi odwoławczemu, że nie dokonał analizy sumy lokat założonych przeze podatnika w 2001r. tylko "przepisał" kwotę ustaloną przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P.. Zarzut ten jest trafny, ponieważ decyzja organu odwoławczego nie zawiera żadnej analizy założenia lokat bankowych a jedynie stwierdzenie, że po stronie wydatków F. G. przyjęto [...] z tytułu założenia lokat oraz zawarte we wcześniejszej części decyzji stwierdzenie, że wydatki i przychody podatnika oraz jego małżonki w 2001r. wobec ich nie kwestionowania przyjęło w wielkościach ustalonych przez organ pierwszej instancji w decyzji organu I Instancji. W ocenie podatnika w 2001r. założył on lokaty jedynie w łącznej kwocie [...]. Dopiero w odpowiedzi na skargę organ odwoławczy dokonał analizy materiału dowodowego dotyczącego lokat bankowych, których założenie ma odzwierciedlać historia rachunku bankowego prowadzonego przez [...] nr [...]. Ale to wyjaśnienie i tak nie pozwala rozwiać powstałych wątpliwości zgłoszonych przez stronę skarżącą w skardze. W szczególności z odpowiedzi na skargę organ przyjął, że: 1. W dniu 15.06.2001r. została założona lokata w kwocie [...]. Tymczasem z treści przedmiotowego rachunku bankowego wynika, że do tej daty i kwoty określonej ujemnie przyporządkowano zapis "wypłata ustna". 2. Zdaniem organu w dniu 15.06.2001r. została założona również lokata na kwotę [...]. Z historii rachunku wynika natomiast, że 15.06.2001 dokonano likwidacji lokaty w kwocie [...] – zapis "kapitał z lokaty [...]" oraz ww. "wpłaty ustnej" w kwocie [...]. 3. Organ przyjął, że w dacie 20.07.2001 została założona lokata w kwocie [...]., która została zlikwidowana z dniem 03.08.2001r. Natomiast historia operacji na koncie prowadzonym przez [...] nr [...] nie zawiera kwoty [...] przyporządkowanej dacie 20.07.2001r. 4.i 5. Do dnia 26.11.2001r. organ przyporządkował założenie dwóch lokat po [...] . Historia rachunku bankowego prowadzonego przez [...] nr [...] nie zawiera natomiast operacji bankowych z tą datą 26.11.2001r. 6. Do daty 5 grudnia 2001r. organ podatkowy przyporządkował założenie lokaty na kwotę [...]. Natomiast z historii przedmiotowego rachunku wynika, że w dniu 5.12. 2001r. dokonano wpłaty własnej w kwocie [...] oraz przelewu na lokatę w kwocie [...]. Powyższych sprzeczności nie pozwala usunąć również lektura decyzji organu I instancji, w której w odniesieniu do założonych kont i ich likwidacji podano wprawdzie przyjęte wielkości i daty, ale nie zawarto wyjaśnienia w jaki sposób, na podstawie przedmiotowego rachunku bankowego, organ podatkowy te wielkości ustalił. Brak wyjaśnienia sposobu ustalenia wysokości lokat w zaskarżonej decyzji uniemożliwia zatem rzeczywistą kontrolę sądową ustaleń organów podatkowych w tym zakresie. W konsekwencji uznać należy, że w odniesieniu do lokat założonych przez podatnika oraz lokat zlikwidowanych przez jego małżonkę A. G. organ odwoławczy nie ustalił wystarczająco stanu faktycznego sprawy czym naruszył wyżej wskazane przepisy ar. 122, 187§1 O.p. Brak analizy ustaleń organu I instancji narusza dodatkowo art. 127 Ordynacji podatkowej, który wprowadza zasadę dwuinstancyjnego postępowania. W doktrynie zauważa się, że obowiązkiem organu odwoławczego jest ponowne załatwienie sprawy, a nie tylko kontrola zaskarżonej decyzji. Ograniczenie się organu odwoławczego do stwierdzenia, że ustalenia dokonane przez organ pierwszej instancji są prawidłowe, narusza zasadę dwuinstancyjności (por. Ordynacja podatkowa, Komentarz, praca zbiorowa, Lewis Nexis,Warszawa 2006, Wydanie 3, str. 483 oraz wyrok NSA z dnia 23 maja 2001r., III SA 1602/00 niepubl.). Bez znaczenia zatem pozosteje, zawarte w odpowiedzi na skargę, twierdzenie organu odwoławczego, że faktu założenia wskazanych wyżej lokat podatnik nie kwestionował w postępowaniu odwoławczym. Samo skutecznie wniesione odwołanie, niezależnie czy wszystkie uzasadnione zarzuty zostały w nim sformułowane, obliguje organ odwoławczy do zbadania sprawy na nowo. Jak wyżej wskazano w postępowaniu dotyczącym zobowiązania ze źródeł nieujawnionych dokładne ustalenie wysokości wydatków poniesionych przez podatnika oraz wartości zgromadzonego mienia spoczywa na organie prowadzącym postępowanie. Wobec powyższego organ odwoławczy nie może czuć się zwolniony z ponownego zweryfikowania wielkości poniesionych wydatków i przychodów w sytuacji, kiedy podatnik nie kwestionował ustaleń organu I instancji. Jak wyżej to wskazano Sąd bada prawidłowość zaskarżonej decyzji organu podatkowego, nie będąc uprawnionym do dokonania własnych ustaleń stanu faktycznego sprawy oraz własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Powyższe błędy nie mogły zostać naprawione w odpowiedzi na skargę do sądu administracyjnego, w której zawiera się jedynie stanowisko organu odwoławczego co do postawionych zarzutów. Odpowiedź na skargę nie jest natomiast formą weryfikacji ustaleń dokonanych na etapie postępowania podatkowego. Ponadto jak wyżej wykazano również odpowiedź na skargę nie wyjaśnia rozbieżności pomiędzy ustaleniami organu I instancji a treścią historii rachunku bankowego. W tym miejscu nie można jeszcze rozstrzygnąć, czy doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 20 ust.3 u.p.d.o.f. poprzez jego błędne zastosowanie w odniesieniu do ustaleń lokat założonych przez F. G., z pewnością jednak organ odwoławczy naruszył ten przepis przez błędną jego wykładnię twierdząc, że przy ustalaniu zobowiązania z nieujawnionych źródeł należy pominąć środki likwidacji lokat małżonki podatnika, choć wcześniej założenie tych lokat zostało uznane za wydatek. Nie można natomiast podzielić zarzutu strony skarżącej, że organ odwoławczy nie wziął go pod uwagę, przedłożonego w postępowaniu odwoławczym, zaświadczenia z dnia 02.04.2008r., wydanego przez [...], potwierdzającego, że F. G. posiadał wkłady pieniężne w tym banku(t. III akt, k. nr 854) "tylko dlatego, że został wniesiony w postępowaniu odwoławczym". Należy podzielić pogląd organu odwoławczego, zawarty w skarżonej decyzji, że zaświadczenie powyższe nie wyjaśnia stanu oszczędności strony w roku poniesienia wydatków i nie uwiarygodnia ich pochodzenia ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku. Na okoliczność posiadania tych środków organ odwoławczy w dniu 05 września 2008r. przesłuchał podatnika na okoliczność posiadania tych środków. Podatnik wyjaśnił jedynie, że pracuje od lat 60 tych, a środki pieniężne, które ma na lokatach pochodzą z pracy zawodowej podatnika jako oficera policji. Nie można również uwzględnić zarzutów strony skarżącej dotyczących braku uwzględnienia kwot otrzymanych od brata i od matki. W szczególności w skardze postawiono zarzut, że organ odwoławczy nie rozstrzygnął, czy środki pieniężne otrzymane od matki i brata należałoby uznać wyłącznie za darowiznę, czy za środki pieniężne mające służyć zatrudnieniu brata i utrzymaniu w przyszłości matki. Zdaniem skarżącego pieniądze takie nie podlegałyby w takim wypadku podatkowi od spadku i darowizn. Nie byłyby też opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż de facto byłyby depozytem z prawem jego swobodnego używania - który nie podlegałby żadnej daninie podatkowej. Z akt administracyjnych sprawy wynika, że podatnik, jako źródło finansowania wydatków poczynionych w 2001r. wskazał między innymi oszczędności uzyskane z darowizn otrzymanych od brata W. G. i matki H. G. w 1999r. w kwotach odpowiednio [...] i [...]. Nie można uwzględnić zarzutu strony skarżącej, że organ odwoławczy nie rozstrzygnął "statusu prawnego" otrzymanej przez F. G. gotówki. Na okoliczność, że rzekomo otrzymane środki stanowiły darowizny od matki od brata strona powołała się w pismach z dnia 19.09.2005r. oraz z dnia 20.09.2005r., gdzie podała, iż otrzymane od matki i brata pieniądze "były darowizną ze szczególnym przeznaczeniem na opiekę" nad darczyńcami (t. I akt, k. nr 232,233). Pełnomocnik skarżącego w piśmie z dnia 07.05.2008r. (t. III akt, k. nr 844) wyjaśnił, iż: "Jedynymi środkami, które mogłyby być uznane za będące w dyspozycji wyłącznie F. G. - jako pochodzące z majątku osobistego - mogły być uznane pieniądze otrzymane w formie darowizn od brata i matki Strony." Nie można podzielić również argumentu strony skarżącej, że organ odwoławczy winien uwzględnić darowizny przynajmniej w wielkości kwot wolnych od podatku od spadków i darowizn. Odnosząc się do powyższego zarzutu należy zauważyć, że przekazanie środków mających pochodzić od brata i od matki miało nastąpić w 1999r. tj. w okresie poprzedzającym rok za który ustalono zobowiązanie podatkowe. Zatem to strona powinna co najmniej uprawdopodobnić okoliczność otrzymania tych środków, gdy tymczasem, w ocenie Sądu, organy podatkowe zdołały wykazać, że do przekazania przedmiotowych środków na rzecz skarżącego nie mogło dojść, ponieważ została zakwestionowana możliwość dysponowania przez darczyńców odpowiednią wielkością środków finansowych. Skoro F. G. nie uprawdopodobnił okoliczności otrzymania darowizny od swoich krewnych w ogóle, dlatego nie istnieją podstawy prawne, aby można było uwzględnić darowiznę w wysokości kwoty wolnej od podatku od spadków i darowizn. Nietrafne jest natomiast stanowisko skarżącego, że nie wie i nie musi wiedzieć skąd jego matka i brat mieli pieniądze, którymi go obdarowali. Organ podatkowy może weryfikować wskazane przez podatnika źródła przychodów również badając sytuację finansowa osób, które rzekomo przekazały środki pieniężne. W ocenie Sądu w zaskarżonej decyzji organ podatkowy skutecznie wywiódł, że do przekazania spornych środków nie doszło. W szczególności brat Strony W. G. mógł ze swojej pracy zawodowej, mając na utrzymaniu rodzinę, a potem utrzymując się z renty, zaoszczędzić kwotę [...]. Organ odwoławczy na podstawie otrzymanych danych, dokonał zestawienia średniomiesięcznego wynagrodzenia otrzymywanego przez brata podatnika – W. G. w latach 1980 - 2000 z przeciętnym miesięcznym wynagrodzeniem w gospodarce narodowej, stanowiącym podstawę wymiaru emerytur i rent, według danych Głównego Urzędu Statystycznego. Wynagrodzenie uzyskiwane w tych latach było zbliżone lub nie przekraczało przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w gospodarce narodowej. Jedynie w latach 1982, 1986, 1987, 1988, 1989, 1991, 1992, 1993 średnie wynagrodzenie miesięczne W. G. przekroczyło przeciętne miesięczne wynagrodzenie. Nadwyżka dochodu z tego okresu, nie uwzględniając przy wyliczeniu ponoszonych kosztów utrzymania i innych wydatków, łącznie mogła stanowić oszczędności w kwocie [...] po denominacji. Od dnia 04.09.1994r. W. G. otrzymywał rentę z tytułu niezdolności do pracy w związku z wypadkiem przy pracy. Świadczenie rentowe oraz wynagrodzenie uzyskiwane z dodatkowego zatrudnienia nie przekraczało jednak łącznie przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w gospodarce narodowej w latach 1994 - 2001. Skutecznie też organ odwoławczy wykazał, iż matka podatnika, H. G., utrzymująca się z wykonywanej dorywczo pracy w ogrodnictwie i rolnictwie oraz emerytury po zmarłym mężu, mogła zaoszczędzić kwotę [...], a tym samym przekazać ją swojemu synowi F. G.. W oparciu o informacje otrzymane z ZUS Dyrektor Izby Skarbowej w P. zsumował miesięczne świadczenia rentowe H.G. w poszczególnych latach za okres 1986 - 2001, a następnie porównał kwotę uzyskanych za dany rok świadczeń rentowych z kwotą minimum socjalnego w jednoosobowym gospodarstwie emerytów w ujęciu rocznym, według dostępnych danych GUS za lata 1990-2001. W konsekwencji organ podatkowy ustalił, że nadwyżka dochodu z tego okresu, łącznie mogła stanowić oszczędności w kwocie [...] po denominacji. Trafnie też organ odwoławczy stwierdził, że nawet gdyby przy wyliczeniu uwzględnić roczne przychody z tytułu świadczenia rentowego za lata 1986 - 1989 w całości, bez potrącania kwoty minimum socjalnego w gospodarstwie emeryckim, oraz nie uwzględniając przy wyliczeniu ponoszonych kosztów utrzymania i innych wydatków, łącznie kwota nadwyżki mogła stanowić oszczędności w wysokości [...] po denominacji (dochód za lata 1986 - 1989 w wysokości [...] + nadwyżka dochodu za lata 1990 - 2001 w wysokości [...], w kwotach podanych po denominacji). Organ rentowy nie posiada informacji o zatrudnieniu H. G.. Nie można zatem uznać za wiarygodne, iż H. G. mogła z wykonywanej dorywczo pracy w ogrodnictwie i rolnictwie oraz emerytury po zmarłym mężu zaoszczędzić kwotę [...], a tym samym przekazać ją swojemu synowi. Organ podatkowy wykazał również, że niewiarygodne są wskazane przez skarżącego okoliczności przechowywania otrzymanych rzekomo od brata i matki środków. Trafnie bowiem organ w zaskarżonej decyzji z zwrócono uwagę na rozbieżności pomiędzy zeznaniami żony podatnika a z zeznaniami strony i E. G. co do wysokości darowizny od matki a także faktu otrzymania darowizny od brata. A. G. zapytana przez organ odwoławczy, czy ma wiedzę o darowiznach, które mógł otrzymać jej mąż, zeznała, że wie iż mąż otrzymał kwotę ponad [...] od matki. Nie można również zgodzić się z zarzutem strony dotyczącym naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania poprzez podjęcie w ramach postępowania odwoławczego czynności uzupełniających, jak przesłuchanie świadków: E. G. i A. G., dwukrotne przesłuchanie strony, wystąpienie do właściwego urzędu skarbowego oraz do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Należy zauważyć, że z zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego określonej w art. 127 O.p. wynika, że obowiązkiem organu drugiej instancji jest ponowne merytoryczne załatwienie sprawy, a nie tylko kontrola objętej odwołaniem decyzji. Z art. 229 O.p. wynika, że organ odwoławczy może uzupełnić materiał dowodowy sam lub zlecić przeprowadzenie dodatkowego postępowania organowi, który wydał zaskarżoną decyzję. W rozpatrywanej natomiast sprawie organ odwoławczy przesłuchał świadka E. G. na wniosek strony zawarty w odwołaniu i piśmie pełnomocnika Strony z dnia 04.03.2008r. (t. III akt, k. nr 810 i 824 akt). Żona Podatnika była zaś przesłuchiwana z inicjatywy organ odwoławczego celem wyjaśnienia charakteru ustroju majątkowego panującego w małżeństwie F.G.. Trafnie natomiast w odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podniósł, że były to okoliczności rozpatrywane przez organ pierwszej instancji, zaś wobec podniesionych w odwołaniu argumentów oraz wątpliwości co do ustroju majątkowego małżeńskiego, konieczne były również powyższe ustalenia organu odwoławczego, celem właściwej oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Istotne jest również to, że organ odwoławczy nie kierował pism do instytucji finansowych takich jak banki, fundusze inwestycyjne czy biura maklerskie. W świetle art. 191 O.p. i art. 12 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej mógł się zwrócić również do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Urzędu Skarbowego P. G. i Pierwszego Urzędu Skarbowego w P., aby ocenić na podstawie zebranego materiału dowodowego wiarygodność argumentów podniesionych przez stronę w zakresie otrzymania darowizn od swoich krewnych oraz uzyskania przychodów i dokonanych wydatkach przez podatnika i jego żonę. Tak więc poza kwestią nieprawidłowości związanych z ustaleniem wysokości lokat założonych przez podatnika w 2001r., brakiem uwzględnienia w rozliczeniu likwidacji lokat, których dokonała małżonka podatnika, nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia przepisów dotyczących zasad postępowania podatkowego, w szczególności art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 art. 192, art. 233 § 1 pkt 2 a) O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób łamiący zasadę zaufania do organów podatkowych, nie wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania oraz uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i rozpatrzenie sprawy przez organ odwoławczy, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego. Ponownie rozpatrując odwołanie organ odwoławczy zobowiązany będzie zbadać czy ze środków z likwidacji kont A. G. w 2001r. mogły zostać pokryte późniejsze wydatki małżonków. Ponadto organ odwoławczy powinien przeanalizować treść rachunku bankowego F.G. prowadzonego przez [...] i ustalić na jego podstawie wysokość zgromadzonego w 2001r. mienia w postaci lokat bankowych, szczegółowo uzasadniając ustalenia w tym zakresie w ponownie wydanej decyzji. Z tych też względów, wobec naruszenia przez organy podatkowe prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy oraz przepisów prawa procesowego, mogących mieć wpływ na wynik sprawy należało orzec jak w pkt1 sentencji wyroku na podstawie art.145 §1 pkt1 lit.a) i c) Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji do czasu uprawomocnienia wyroku należało orzec na podstawie art. 152 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. /-/ R. Wiatrowski /-/K. Pawlicki /-/ J. Małecki