I SA/Po 761/00

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 7 czerwca 2001 r. sprawy ze skargi Marka J. na wynik kontroli Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w P. z dnia 10 stycznia 2000 r. (...) w przedmiocie rozliczeń z budżetem państwa uchyla zaskarżony wynik kontroli; (...). Na podstawie upoważnienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. (...) z dnia 16 listopada 1999 r. przeprowadzona została kontrola skarbowa w F.-P.-U. Marek J. we W., ul. K. 33. W wyniku przeprowadzonej kontroli stwierdzono między innymi, że Marek J. w okresie od 1 stycznia 1996 r. do 17 grudnia 1997 r. nie posiadał na produkcję i sprzedaż kartonów z tektury falistej do pakowania produktów spożywczych certyfikatu na znak bezpieczeństwa, co stanowi naruszenie art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 3 kwietnia 1993 r. o badaniach i certyfikacji. Powyższe ustalono w oparciu o dokumenty źródłowe kontrolowanego, kontrole sprawdzające u kontrahentów przeprowadzone w trybie art. 20 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej i materiały zebrane w ramach pomocy prawnej przez urzędy skarbowe. W związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami, podatnik na podstawie art. 26 ust. 1 powyższej ustawy o badaniach i certyfikacji jest obowiązany do wpłaty do budżetu państwa kwoty stanowiącej 100 procent sumy uzyskanej ze sprzedaży kartonów z tektury falistej do pakowania produktów spożywczych. Organ kontroli skarbowej ustalił, że powyższe uchybienie dotyczyło w 1996 r. ilości 2.340.780 sztuk kartonów o wartości brutto 3.496.857,98 zł, w okresie 1 stycznia 1996 - 17 grudnia 1997 r. ilości 2.505.327 sztuk kartonów o wartości brutto 3.151.635,09 zł. Mając powyższe na uwadze, Inspektor Kontroli Skarbowej Zbigniew D. w Urzędzie Kontroli Skarbowej w P. w dniu 10 stycznia 2000 r. wydał wynik kontroli (...) na podstawie art. 24 ust. 2 pkt 2, art. 27 ust. 1 i 2 oraz art. 28 ustawy o kontroli skarbowej, w którym stwierdził, że wprowadzenie do obrotu bez wymaganego certyfikatu kartonaży stanowi naruszenie art. 13 ust. 1 ustawy o badaniach i certyfikacji i podlega sankcji ekonomicznej określonej w art. 26 tej ustawy. Ponadto stwierdzono, iż z uwagi na charakter ustaleń, wynik ten nie zawiera określonego w art. 27 ust. 1 pkt 7 ustawy o kontroli skarbowej terminu usunięcia nieprawidłowości wykazanych przez inspektora kontroli skarbowej oraz pouczenia wynikającego z art. 23 ust. 3 tejże ustawy. Poza tym w wyniku kontroli zawarto pouczenie, iż nie wywiera on takich skutków prawnych co decyzja ostateczna organu podatkowego, w związku z czym stronie nie przysługuje środek prawny przewidziany w art. 26 ustawy o kontroli skarbowej. Natomiast kontrolowany ma prawo wniesienia skargi na wynik kontroli do Sądu po uprzednim wezwaniu Inspektora Kontroli Skarbowej do usunięcia naruszenia prawa. Marek J. w piśmie z dnia 4 lutego 2001 r. skierowanym do Inspektora Kontroli Skarbowej nie zgadzając się z powyższym wynikiem kontroli zgłosił szereg zastrzeżeń, a w piśmie z dnia 15 lutego 2000 r. stwierdził, iż jest to wezwanie o usunięcie prawa, a sam wynik kontroli winien być uchylony w całości. Inspektor Kontroli Skarbowej Zbigniew D. w Urzędzie Kontroli Skarbowej w P. w piśmie z dnia 28 lutego 2000 r. w związku z wniesionym w trybie art. 34 ust. 3 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym wezwaniem do usunięcia naruszenia prawa w wyniku kontroli, stwierdził że przedmiotowy wynik nie narusza prawa. Marek J. w skardze zarzuca powyższemu wynikowi kontroli naruszenie art. 13 ust. 4 ustawy z dnia 3 kwietnia 1993 r. o badaniach i certyfikacji, art. 2, art. 17 ust. 4, art. 19 ust. 2, art. 20 ust. 2, art. 21 ust. 2 pkt 5 ustawy o kontroli skarbowej, art. 120-122, art. 139 par. 1, art. 180 ust. 2, art. 187 par. 1, art. 180, art. 190, art. 192, art. 217 par. 1 pkt 6, art. 237 Ordynacji podatkowej oraz naruszenie art. 20 ust. 1 ustawy o rehabilitacji i zatrudnieniu osób niepełnosprawnych (...). Inspektor Kontroli Skarbowej w odpowiedzi na skargę negatywnie ustosunkował się do jej zarzutów i wniósł o jej oddalenie (...). Skarżący nadto w piśmie z dnia 5 czerwca 2000 r. uzupełnił skargę (...), a w piśmie z dnia 30 maja 2001 r. ustosunkował się do odpowiedzi na skargę (...). Na rozprawie dnia 7 czerwca 2001 r. pełnomocnik Urzędu Kontroli Skarbowej wniósł o odrzucenie skargi, powołując się na postanowienie Sądu z dnia 13 lutego 2001 r. I SA/Po 3217/00, nadto oświadczył, iż w niniejszej sprawie została wydana decyzja Urzędu Skarbowego w L. z dnia 22 maja 2001 r. (...). Poza tym Inspektor Kontroli Skarbowej ustosunkował się do pisma skarżącego z dnia 30 maja 2001 r. (...), a z kolei skarżący do tegoż pisma (...). Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z treścią przepisu art. 21 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ Sąd w zakresie swojej właściwości sprawuje kontrolę zaskarżonych aktów, wyłącznie pod względem ich zgodności z prawem i to zarówno materialnym jak i procesowym. Na wstępie należy rozważyć przede wszystkim kwestie formalne, a zwłaszcza możliwość złożenia skargi w niniejszej sprawie co w świetle treści postanowienia Sądu z dnia 13 lutego 2001 r. I SA/Po 3217/00 odrzucającego skargę w podobnym stanie faktycznym i prawnym mogłoby budzić wątpliwości. Jednakże Sąd w niniejszym składzie nie podziela stanowiska wyrażonego w powyższym postanowieniu i w tym zakresie powołuje się na pogląd Sądu Najwyższego, który w postanowieniu z dnia 2 grudnia 1999 r. III RN 107/99 /OSNAPU 2000 nr 18 poz. 677/ stwierdził, iż rozstrzygnięcie podejmowane przez właściwy organ administracji publicznej na podstawie art. 27 ust. 1 w związku z art. 26 ustawy z dnia 3 kwietnia 1993 r. o badaniach i certyfikacji /Dz.U. nr 55 poz. 250 ze zm./ ma znamiona prawne decyzji administracyjnej i podlega kognicji Naczelnego Sądu Administracyjnego na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./. Co prawda w tej sprawie organem kontroli była Państwowa Inspekcja Handlowa, jednakże w przypadku gdy organem kontroli był Inspektor Kontroli Skarbowej wypowiedział się już Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z dnia 30 czerwca 1998 r. I SA/Łd 118/98 /ONSA 1999 Nr 1 poz. 38/, w którym stwierdzono, że na wynik kontroli przewidziany w art. 24 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /Dz.U. nr 100 poz. 442 ze zm./ określający ilość i wartość wyrobów lub usług, których dotyczą uchybienia przewidziane w art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 3 kwietnia 1993 r. o badaniach i certyfikacji /Dz.U. nr 55 poz. 250 ze zm./ przysługuje skarga do Naczelnego Sądu Administracyjnego /art. 16 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym - Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./. W świetle powyższych rozważań należy uznać, iż skarga Marka J. na wynik kontroli jest dopuszczalna. Wskazać należy, iż w świetle przepisu art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 3 kwietnia 1993 r. o badaniach i certyfikacji /Dz.U. nr 55 poz. 250 ze zm./ przedsiębiorca, który wprowadził do obrotu wyroby podlegające oznaczeniu znakiem bezpieczeństwa, a nie oznaczone tym znakiem, wyprodukowane niezgodnie z wymaganiami stanowiącymi podstawę przyznania stosowania tego znaku lub nie posiadające dokumentu dopuszczającego do obrotu, a także nie spełniające wymagań stanowiących podstawę do wydania tego dokumentu, jest obowiązany wpłacić do budżetu państwa kwotę stanowiącą 100 procent sumy uzyskanej ze sprzedaży zakwestionowanych wyrobów. W myśl ust. 3 tegoż artykułu Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek Ministra właściwego do spraw gospodarki, określi w drodze rozporządzenia tryb stosowania sankcji, o których mowa w ust. 1 i 2, oraz okres, za jaki sankcja może być wymierzona, ale nie dłuższy niż 3 lata. Przy czym w tym miejscu trzeba zaznaczyć, iż takowe rozporządzenie wydał Minister Finansów dopiero dnia 11 lipca 2000 r. /Dz.U. nr 55 poz. 661/, a więc już po wydaniu zaskarżonego wyniku kontroli. Z tego należy wysnuć wniosek iż na dzień wydania zaskarżonego wyniku kontroli brak było przepisów określających tryb stosowania sankcji. Przepis art. 27 ust. 1 powyższej ustawy wskazywał bowiem jedynie, iż organ kontroli upoważniony do kontrolowania działalności przedsiębiorców zawiadamia właściwy urząd skarbowy o stwierdzeniu uchybień, o których mowa w art. 26 oraz określa ilość i wartość wyrobów, których te uchybienia dotyczą. Zaś w myśl art. 28 wpłaty z tytułu należności o których mowa w art. 26 ust. 1 i 2 obciążają dochód po opodatkowaniu przy czym w razie nie wpłacenia należności pieniężnej o której mowa w art. 26 ust. 1 i 2, właściwy urząd skarbowy zawiadamia o tym organ kontroli w celu wystawienia tytułu wykonawczego stanowiącego podstawę do przymusowego ściągnięcia tej należności w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W związku z tym, że w niniejszej sprawie została już wydana decyzja Urzędu Skarbowego w L. z dnia 22 maja 2001 r. (...) należy zwrócić uwagę, iż wydaje się że przepis par. 4 powyższego rozporządzenia wykonawczego został wydany z przekroczeniem delegacji ustawowej przewidzianej w art. 26 ust. 3 omawianej ustawy, gdyż stanowi on, że w przypadku stwierdzenia, że przedsiębiorca pomimo ciążącego na nim obowiązku nie dokonał wpłaty sankcji ekonomicznej w terminie określonym w par. 3 ust. 1 lub dokonał wpłaty sankcji ekonomicznej w wysokości niższej od należnej, urząd skarbowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zaległości z tytułu sankcji wraz z odsetkami za zwłokę naliczonymi od następnego dnia po upływie terminu płatności /ust. 1/. Zaś w myśl ust. 2 tegoż paragrafu, urząd skarbowy przekazuje organowi kontroli odpis decyzji, o której mowa w ust. 1 wraz z zawiadomieniem o niewpłaceniu należności pieniężnej, o którym mowa w art. 28 ust. 2 ustawy z dnia 3 kwietnia 1993 r. o badaniach i certyfikacji. Natomiast przepis art. 28 ust. 2 tejże ustawy wskazuje jedynie, że właściwy urząd skarbowy zawiadamia o tym organ kontroli w celu wystawienia tytułu wykonawczego. Z tego wynika, że to nie urząd skarbowy wydaje decyzję, a jedynie organ kontroli powinien wystawić tytuł wykonawczy. Jednakże jak już wskazał M. Szubiakowski w artykule "Wykonanie wyniku kontroli skarbowej" /Glosa 1995 nr 12 str. 7/ w przypadku wszczęcia postępowania egzekucyjnego w celu wykonania obowiązku, którego źródłem jest wynik kontroli, powinno ono być umorzone, gdyż egzekucja administracyjna jest niedopuszczalna. Powyższe świadczy, iż ustawodawca nie jest konsekwentny oraz racjonalny co znaczy, że takie uregulowanie może w praktyce prowadzić do braku możliwości przestrzegania przez przedsiębiorców ustawy o badaniach i certyfikacji. Jak może być prawidłowo uregulowana powyższa kwestia wystarczy przeanalizować przepisy art. 21 do art. 23 ustawy z dnia 26 lipca 2000 r. o nawozach i nawożeniu /Dz.U. nr 89 poz. 991/. W tym miejscu warto też wskazać, iż przepis art. 22 tejże ustawy wyraźnie stanowi, że opłata sankcyjna, o której mowa w art. 21 stanowi dochód budżetu państwa. Do opłaty sankcyjnej stosuje się przepisy działu III Ordynacji podatkowej. Takiego sformułowania niestety brak w ustawie z dnia 3 kwietnia 1993 r. o badaniach i certyfikacji w zakresie ustanowionych przez tą ustawę sankcji ekonomicznych. Jednakże jak już stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 lutego 1998 r. I SA/Ka 1232/96 /Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 1998 nr 5 poz. 165/ do opłat za wprowadzenie wyrobów bez wymaganego znaku bezpieczeństwa miały zastosowanie przepisy ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /t.j. Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./. Niniejsza sprawa dotyczy lat 1996-1997, a więc okresu zanim weszła w życie ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./. Co prawda przepis art. 341 Ordynacji podatkowej stanowi, że jeżeli obowiązujące przepisy powołują się na ustawę o zobowiązaniach podatkowych lub odsyłają ogólnie do przepisów o zobowiązaniach podatkowych stosuje się przepisy działu III tejże ustawy. Jednakże w ustawie o badaniach i certyfikacji brak takowego wyraźnego odesłania. Natomiast Ordynacja podatkowa w art. 2 par. 1 pkt 1 wyraźnie stwierdza, że przepisy ustawy stosuje się do podatków opłat oraz innych niepodatkowych należności budżetowych państwa, do których ustalania lub określania uprawnione są organy podatkowe. Zaś par. 2 tegoż artykułu wskazuje, iż jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, przepisy działu III stosuje się również do opłat oraz innych niepodatkowych należności budżetu państwa, do których ustalenia lub określenia uprawnione są inne niż wymienione w par. 1 pkt 1 organy. Mając na uwadze, że przepis art. 26 ust. 1 ustawy o badaniach i certyfikacji wyraźnie wskazuje, iż przedsiębiorca jest obowiązany wpłacić do budżetu państwa kwotę stanowiącą 100 procent sumy uzyskanej ze sprzedaży zakwestionowanych wyrobów, to należy uznać iż ta sankcja ekonomiczna stanowi niepodatkową należność budżetu państwa, a więc stosuje się w tych sprawach przepisy Ordynacji podatkowej. Przy czym jest rzeczą oczywistą, iż jeżeli ustawa o badaniach i certyfikacji zawiera własne uregulowania /art. 26-28 tejże ustawy/ to w pierwszej kolejności stosuje się przepisy tej ustawy. Dotyczy to chociażby organów uprawnionych do nałożenia przedmiotowej sankcji jak i okresu, za jaki sankcja może być wymierzona. Przepis art. 26 ust. 3 omawianej ustawy /dodany przez art. 1 pkt 19 lit. "b" ustawy z dnia 22 lipca 1999 r. /Dz.U. nr 70 poz. 776// zmieniający tę ustawę z dniem 10 września 1999 r. wyraźnie wskazuje iż okres, za jaki sankcja może być wymierzona nie może przekroczyć 3 lat. Nasuwa się tutaj pytanie jaki charakter prawny ma ten termin, tym bardziej że skarżący zgłasza zarzut przedawnienia. Wydaje się wbrew twierdzeniom Inspektora, że termin określony w ustawie o badaniach i certyfikacji ma pierwszeństwo przed odpowiednimi przepisami Ordynacji podatkowej i oznacza to, że po upływie 3 lat następuje przedawnienie prawa do ustalenia /określenia/ sankcji ekonomicznej. Zatem w niniejszej sprawie za 1996 r. w całości i w części za 1997 r. nastąpiło przedawnienie do wymierzenia sankcji. Nadto trzeba mieć na uwadze, iż słowo "sankcja" użyte w przedmiotowej ustawie nasuwa wniosek o związku tych sankcji z prawem karnym. Jak stwierdzono w Encyklopedii Prawa Wyd. C. H. Beck 1999 r. str. 687 sankcja jest częścią prawa karnego, określająca jaka kara grozi za zachowanie się opisane w dyspozycji. Natomiast w Leksykonie podatkowym Wyd. Ekon. 1998 str. 171 stwierdzono, że niektórzy teoretycy do opłat gospodarczych zaliczają również opłaty za korzystanie ze środowiska naturalnego oraz opłat o charakterze sankcji za wprowadzane w nim zmiany, szkody i zanieczyszczenia. O tyle jest to istotne, iż skarżący zgłasza zarzut że o ile w latach 1996-1997 był wymagany znak bezpieczeństwa to obecnie taki znak nie jest już wymagany. Faktycznie zarządzenie Dyrektora Polskiego Centrum Badań i Certyfikacji z dnia 20 maja 1994 r. w sprawie ustalenia wykazu wyrobów podlegających obowiązkowi zgłaszania do certyfikacji na znak bezpieczeństwa i oznaczania tym znakiem /M. P. nr 39 poz. 335 ze zm./ w załączniku stanowiącym wykaz wyrobów podlegających obowiązkowi zgłaszania do certyfikacji w dziale 17-18 Wyroby Przemysłu Drzewnego i Papierniczego pod grupą asortymentu 1822-11 zawierało "Pudła /kartonaże/ z nadrukiem i bez nadruku z tektury falistej do pakowania produktów spożywczych". Jednakże obecnie obowiązujące /od dnia 28 lutego 2000 r./ rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 9 listopada 1999 r. w sprawie wykazu wyrobów wyprodukowanych w Polsce, a także wyrobów importowanych do Polski po raz pierwszy, mogących \stwarzać zagrożenie albo służących ochronie lub ratowaniu życia, zdrowia lub środowiska, podlegających obowiązkowi certyfikacji na znak bezpieczeństwa i oznaczania tym znakiem, oraz wyrobów podlegających obowiązkowi wystawiania przez producenta deklaracji zgodności /Dz.U. 2000 nr 5 poz. 53/ nie zawiera już w ogóle działu 18 Wyroby Przemysłu Papierniczego, tym samym nie jest już wymagany znak bezpieczeństwa na produkty o oznaczeniu 1822-11. Mając na uwadze treść z jednej strony art. 93 ust. 2 Konstytucji, a z drugiej przepisu art. 241 ust. 6 Konstytucji, który wskazywał na okres 2 lat od dnia wejścia w życie Konstytucji /a więc 17 października 1999 r./ obowiązywania zarządzeń innych organów administracji rządowej należy uznać, iż powoływanie się w 2000 r. na powyższe zarządzenie Dyrektora z 1994 r. za niewłaściwe, tym bardziej, iż powyższe rozporządzenie Rady Ministrów z 1999 r., nie przewiduje konieczności uzyskania znaku bezpieczeństwa na przedmiotowe wyroby. Dlatego też z uwagi na przedawnienie w znacznej części stosowania sankcji ekonomicznych /o czym świadczy także treść par. 1 ust. 2 rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów z dnia 11 lipca 2000 r. - Dz.U. nr 55 poz. 661 w którym odsyła się do przepisów Ordynacji podatkowej z zastrzeżeniem par. 5 dotyczącego okresu za jaki sankcja może być wymierzona/, a z drugiej strony z uwagi na treść przepisu Konstytucji i zmiany stanu prawnego, organy podatkowe powinny rozważyć możliwość umorzenia postępowania w niniejszej sprawie. W takiej sytuacji nie ma też konieczności ustosunkowania się do pozostałych zarzutów skarżącego jak i twierdzeń organu podatkowego. Z tych to względów, skoro zaskarżony wyrok nie jest zgodny z prawem, Sąd na podstawie art. 23 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. powołanej wyżej uchylił zaskarżony akt.