I SA/Po 762/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Jaśniewicz Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Małecki Sędzia WSA Roman Wiatrowski (spr.) Protokolant st.sekr.sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 listopada 2010r. ze skargi W. S.G. Sp. z o. o. w P. dawniej W.O.S.D. Sp. z o. o. na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. oddala skargę. /-/ R. Wiatrowski /-/ M. Jaśniewicz /-/ J. Małecki I SA/Po 762/10 UZASADNIENIE Wnioskiem z dnia [...] czerwca 2008 r. "G." sp. z o.o. na podstawie art. 14b§1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2005r. nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej powoływana jako O.p.) zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów. W uzasadnieniu wniosku przedstawiony został następujący stan faktyczny: Spółka przeznacza część zysku na nagrody wypłacane pracownikom oraz na sfinansowanie składek na pracowniczy program emerytalny. Podstawą wypłaty części zysku na nagrody dla pracowników oraz na sfinansowanie pracowniczego programu emerytalnego jest każdorazowo uchwała zgromadzenia wspólników o podziale zysku za rok poprzedni. Nagrody dla pracowników oraz składki na pracowniczy fundusz emerytalny są wypłacane w roku następującym po roku, za który powstał w Spółce zysk. Nagrody dla pracowników są obciążane składkami ZUS oraz opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Składki na pracowniczy fundusz emerytalny są opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W odniesieniu do tak przedstawionego stanu faktycznego Spółka zadała następujące pytanie: Czy koszt nagród wypłaconych dla pracowników oraz koszt poniesiony przez Spółkę w celu sfinansowania składek na pracowniczy program emerytalny, których źródłem finansowania jest zysk Spółki i które są - na podstawie uchwały zgromadzenia wspólników Spółki o podziale zysku - wypłacone w roku następnym po roku, w którym powstał w Spółce zysk, w tym również w zakresie składek na ubezpieczenie społeczne potrąconych od tych nagród, jak i w zakresie składek na ubezpieczenie społeczne i wpłat na Fundusz Pracy od tych nagród, finansowanych przez Spółkę jako płatnika składek, stanowi dla Spółki koszt uzyskania przychodów w momencie faktycznej wypłaty tych nagród dla pracowników oraz w momencie poniesienia faktycznego wydatku na sfinansowanie składki na pracowniczy program emerytalny, zaś -w przypadku składek i wpłat finansowanych przez Spółkę jako płatnika - w momencie faktycznego przekazania tych składek do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych? Zdaniem wnioskodawczyni nagrody dla pracowników oraz składki na pracowniczy program emerytalny wypłacone na podstawie uchwały o podziale zysku, których źródłem finansowania jest zysk spółki, stanowią dla niej koszt uzyskania przychodu - w dacie ich faktycznej wypłaty. Kosztem są zarówno składki na ubezpieczenie społeczne potrącone od tych nagród przez spółkę jako płatnika, jak również składki na ubezpieczenie społeczne oraz wpłaty na Fundusz Pracy należne od tych nagród, finansowane przez spółkę jako płatnika składek. W ocenie wnioskodawczyni art. 16 ust. 1 pkt 40 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz.U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej powoływana jako u.p.d.o.p.) nie znajduje zastosowania wobec składek na ubezpieczenie społeczne oraz wpłat na Fundusz Pracy, które są finansowane przez spółkę jako płatnika składek i stanowią koszt uzyskania przychodów w momencie wpłaty składki na ubezpieczenie społeczne i wpłaty na Fundusz Pracy. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] września 2008 r., doręczonej stronie [...] września 2008r. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] działając w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko Spółki za prawidłowe w części dotyczącej wydatków w postaci wypłaconych nagród dla pracowników, uiszczonych składek związanych z pracowniczym programem emerytalnym, opłaconych składek na ubezpieczenie społeczne finansowanych przez pracownika i uiszczanych przez Spółkę jako płatnika. Za nieprawidłowe zostało natomiast uznane stanowisko Spółki w części dotyczącej wydatków w postaci składek na ubezpieczenie społeczne oraz Fundusz Pracy finansowanych i uiszczanych przez spółkę jako płatnika. Zdaniem organu podatkowego art. 16 ust. 1 pkt 57 u.p.d.o.p. pozwala na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków (nagród dla pracowników) dopiero w dacie, w której przedmiotowe wynagrodzenia (nagrody) zostały faktycznie wypłacone (dokonane lub postawione do dyspozycji) osobom uprawnionym. Według organu podatkowego spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów uiszczone składki związane z pracowniczym programem emerytalnym, które zgodnie z art. 15 ust. 1d u.p.d.o.p. stanowić będą koszt uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia. Organ podatkowy nie uznał natomiast za koszty uzyskania przychodów składek na ubezpieczenie społeczne oraz Fundusz Pracy z tytułu wypłat nagród finansowanych i uiszczonych przez stronę jako płatnika. W przedmiotowej kwestii wskazano na treść art. 16 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.p., w myśl którego nie uważa się za koszty uzyskania przychodów składek na ubezpieczenie społeczne oraz na Fundusz Pracy i na inne fundusze celowe utworzone na podstawie odrębnych ustaw - od nagród i premii, wypłacanych w gotówce lub w papierach wartościowych z dochodu po opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Organ podatkowy stwierdził, iż w przypadku wypłaty nagród z wypracowanego zysku, a zatem z dochodu pracodawcy po jego opodatkowaniu bez względu na datę poniesienia takiego wydatku, obowiązkowe składki na ubezpieczenie społeczne oraz Fundusz Pracy nie będą stanowić kosztów uzyskania przychodów. Pismem z dnia [...] września 2008r. skarżąca wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa. W ocenie strony nie można przyjąć, że ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.p. dotyczy również przypadku, gdy nagroda dla pracownika została wypłacona z zysku. Art. 16 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.p. należy interpretować ściśle - i z tego względu może on odnosić się tylko do tych przypadków, gdy nagroda została wypłacona z dochodu po opodatkowaniu. Zatem również składki na ubezpieczenie społeczne i wpłaty na Fundusz Pracy, finansowane z majątku spółki jako płatnika, stanowią koszt uzyskania przychodów - odpowiednio -w momencie wpłaty składki na ubezpieczenie społeczne i wpłaty na Fundusz Pracy, finansowanych z majątku strony. Ponadto, skarżąca podkreśliła, że wypłata nagrody dla pracowników nie była wypłatą w gotówce lub w papierach wartościowych, a tylko tego rodzajów wypłat dotyczy ograniczenie zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.p. Pismem z dnia [...] października 2008r. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji w części dotyczącej wydatków w postaci składek na ubezpieczenie społeczne oraz Fundusz Pracy finansowanych i uiszczanych przez spółkę jako płatnika. Zdaniem organu podatkowego wypłaty premii lub nagród w formie gotówki bądź w papierach wartościowych z wypracowanego zysku czyli z dochodu pracodawcy po jego opodatkowaniu podatkiem dochodowym, składki na ubezpieczenie społeczne oraz Fundusz Pracy i na odpowiednie fundusze nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu. Celem przepisu (art. 16 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.p) jest uniemożliwienie odliczenia już od wypłacanego zysku kosztów uzyskania przychodu. Gdy wypłata nagród i premii dokonywana jest z zysku, pochodne tych wypłat, tj. obowiązkowe składki na ubezpieczenie społeczne, Fundusz Pracy czy inne fundusze celowe od przedmiotowych wypłat powinny być pokrywane z zysku – według organu podatkowego "zaliczenie ich do kosztów działalności wpływałoby wypaczająco na wynik finansowy Spółki." Organ podatkowy podniósł jednocześnie, że interpretacja indywidualna wydana została w oparciu o stan faktyczny przedstawiony we wniosku z dnia [...] czerwca 2008 r. W związku z tym - zawarte w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa - uzupełnienie zaistniałego stanu faktycznego o dodatkowe informacje (tj. fakt, iż wypłata nagrody dla pracowników nie była wypłatą w gotówce lub w papierach wartościowych) nie miało wpływu na wynik sprawy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w [...] "G." sp. z o.o. wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji zarzucając jej naruszenie: - art. 16 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że składki na ubezpieczenie społeczne oraz wpłaty na Fundusz Pracy należne od tych nagród i wpłat, finansowane przez Spółkę jako płatnika składek - jeśli nagrody te są wypłacane z zysku spółki - nie są kosztem uzyskania przychodów osoby prawnej, a także przez pominięcie kwestii wypłaty nagrody "w gotówce lub w papierach wartościowych" przy ocenie zakresu i sposobu zastosowania tego przepisu, - art. 14b § 1 O.p. w związku z art. 14b § 3, art. 14h oraz art. 121 §1 O.p., a także art. 16 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.p. poprzez wydanie interpretacji indywidualnej w sytuacji, w której stan faktyczny, podany we wniosku o udzielenie interpretacji był niepełny, co uniemożliwiało wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej zaistniałego stanu faktycznego. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik strony wskazał min., iż art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. jest przepisem ograniczającym możliwość uwzględnienia kosztów jako kosztów uzyskania przychodów. Skoro podatek dochodowy od osób prawnych jest podatkiem obciążającym dochód osób prawnych, a więc wszelkie wpływy pomniejszone o koszty uzyskania tych wpływów, to zasadą jest, że wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów stanowią koszty uzyskania przychodów, zaś ograniczenia zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w celu osiągnięcia przychodów mają charakter wyjątku od zasady. Jako wyjątek od zasady art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. nie może zatem być interpretowany w sposób rozszerzający. Art. 16 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.p. wskazuje, że znajduje on zastosowanie wyłącznie do kosztów, które spełniają następujące przesłanki: kosztem tym jest składka na ubezpieczenie społeczne lub wpłata na Fundusz Pracy, składka na ubezpieczenie społeczne lub wpłata na Fundusz Pracy została sfinansowana przez płatnika składek, ubezpieczenie to i wpłata została uiszczona od nagród i premii wypłaconych pracownikom, wypłata nastąpiła w gotówce lub w papierach wartościowych, źródłem wypłaty był dochód po opodatkowaniu. Przy czym przedstawione powyżej przesłanki zastosowania tego przepisu muszą zostać spełnione łącznie, a w stanie faktycznym objętym wnioskiem Spółki, nie zachodzi przesłanka ostatnia. Źródłem wypłaty nagrody dla pracownika, w tym również w zakresie składki na pracowniczy program emerytalny, nie był dochód po opodatkowaniu. Nagrody oraz składki na pracowniczy program emerytalny, których dotyczy niniejszy wniosek, zostały wypłacone z zysku Spółki, a nie z dochodu po opodatkowaniu. Autor skargi podnosi, że art. 16 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.p. należy interpretować ściśle - i z tego względu odnosi się tylko do tych przypadków, gdy nagroda została wypłacona z dochodu po opodatkowaniu. Zatem również składki na ubezpieczenie społeczne i wpłaty na Fundusz Pracy, finansowane z majątku Spółki jako płatnika, stanowią koszt uzyskania przychodów Spółki - odpowiednio - w momencie wpłaty składki na ubezpieczenie społeczne i wpłaty na Fundusz Pracy, finansowanych z majątku Spółki. W skardze wskazano, iż organ podatkowy pominął przy interpretacji tego przepisu kwestię sposobu wypłaty nagrody dla pracowników. Przepis ten znajduje zastosowanie tylko w przypadku wypłaty nagrody w gotówce lub w papierach wartościowych, co wynika z jego literalnego brzmienia, natomiast Spółka w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa wskazała, że wypłata nagrody dla pracowników nastąpiła w obrocie bezgotówkowym tj. w formie przelewu bankowego. W ocenie autora skargi Interpretacja Indywidualna została wydana bez uwzględnienia okoliczności istotnej z punktu widzenia zastosowania przepisu prawnego, będącego podstawą prawną oceny stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, czym naruszono art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 14b § 3, art. 14h, art. 121 § 1 O.p. oraz w związku z art. 16 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.p. Jak wskazano powyżej jedną z przesłanek zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.p. jest wypłata nagrody lub premii "w gotówce lub w papierach wartościowych". Dyrektor Izby Skarbowej w [...] udzielił interpretacji indywidualnej w zakresie tego przepisu, w sytuacji, w której brak było podstaw do przyjęcia, że wystąpiła przesłanka wypłaty "w gotówce lub w papierach wartościowych". Strona skarżąca wywodzi, że podatnik może nie mieć pełnej świadomości, jakie okoliczności są istotne z punktu widzenia przepisu, który określa skutki podatkowego dla stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji. Organ podatkowy z urzędu taką wiedzę posiada. Jeśli nie wszystkie okoliczności, relewantne z punktu widzenia interpretowanego przepisu, zostały przedstawione przez podatnika we wniosku o udzielenie interpretacji, to organ podatkowy powinien wezwać podatnika do uzupełnienia tego wniosku. W przeciwnym wypadku Minister Finansów nie ma możliwości udzielenia jednoznacznej interpretacji. Strona argumentuje, że podatnik zwraca się do Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie interpretacji indywidualnej z tego powodu, że ma wątpliwości co do znaczenia przepisów prawa podatkowego, zatem organ podatkowy, który z urzędu potrafi dokonać wykładni tych przepisów, ma obowiązek doprowadzenia do sytuacji, w której interpretacja indywidualna będzie jednoznaczna, a przez to będzie chronić podatnika, stosownie do art. 14k - 14m O.p. Zasada zaufania do organu podatkowego wymaga, aby w tej sytuacji Minister Finansów wskazał na konieczność uzupełnienia stanu faktycznego, gdyż tylko pod takim warunkiem możliwe jest udzielenie jednoznacznej interpretacji indywidualnej. W odpowiedzi na powyższe Dyrektor Izby Skarbowej w [...] działając w imieniu Ministra Finansów podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Uchylając zaskarżoną interpretację wyrokiem z dnia [...] lutego 2009r. o sygn. akt [...] Sąd I instancji powołał się na treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 r., sygn. akt l FPS 2/08 i stwierdził, że zwrot "wydanie interpretacji indywidualnej w terminie 3 miesięcy" od otrzymania wniosku oznacza jej doręczenie stronie w tym terminie. Jeżeli nie dojdzie do uzewnętrznienia stanowiska organu umocowanego do wydania interpretacji przez jego zakomunikowanie wnioskodawcy przed upływem wspomnianego terminu, organ ten traci kompetencję do wydania interpretacji. Okoliczność ta otwiera drogę do dokonania z urzędu korekty "milczącej" interpretacji w trybie art.14e § 1 O.p., na co wskazuje wprost odesłanie w art. 14o § 2 O.p. Zważywszy, że w rozpoznawanej sprawie interpretację doręczono skarżącej w dniu [...] września 2008 r., to jest po upływie trzech miesięcy od wpłynięcia wniosku o udzielenie interpretacji do organu ([...] czerwca 2008 r.) Sąd I instancji uznał, że interpretacja nie została wydana w terminie o którym mowa w art. 14d O.p. W ocenie Sądu powyższe musiało skutkować uchyleniem przez Sąd tej ostatniej na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – powoływana dalej jako: "p.p.s.a."), ponieważ została ona wydana z naruszeniem art. 14d O.p. Od wymienionego wyżej wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w [...] wniósł skargę kasacyjną, którą Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał w dniu [...] sierpnia 2010 r. pod sygn. [...]. Uchylając wyrok Sądu I instancji i przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że zarzuty skargi kasacyjnej, okazały się słuszne bowiem ich zasadność potwierdzona została uchwałą Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2009 r., sygn. II FPS 7/09, zgodnie z którą "w stanie prawnym obowiązującym od dnia 01 lipca 2007 r. pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w art. 14o § 1 O.p., nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14d powołanej ustawy". Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog zawiera art. 3 p.p.s.a. W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m. in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności uznać należy, że wobec wskazanej przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładni zgodnie z którą dla zachowania 3 miesięcznego terminu wydania interpretacji indywidualnej nie jest konieczne jej doręczenie uznać należy, że sporządzona w dniu [...] września 2008r. została wydana w terminie o którym mowa w art.14d O.p., ponieważ wniosek o wydanie interpretacji wpłynął do organu w dniu [...] czerwca 2008r. Poddając natomiast interpretację kontroli pod względem naruszenia przepisów prawa materialnego zauważyć należy, że w niniejszej sprawie przedmiotem sporu pozostaje to, czy za koszty uzyskania przychodów spółka może uznać finansowane i uiszczone przez Spółkę jako płatnika składki na ubezpieczenie społeczne oraz Fundusz Pracy z tytułu wypłat nagród wypłaconych z zysku. Zgodnie z art. 15 ust.1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu. Na podstawie tego przepisu co do zasady, wydatki poniesione przez osobę prawną będącą pracodawcą w związku z zatrudnianiem pracowników stanowią dla niej koszt uzyskania przychodów. Do wydatków takich zalicza się w szczególności kwoty wynagrodzeń, kwoty składek na ubezpieczenie społeczne pracowników w części ponoszonej ze środków własnych pracodawcy, a także kwoty składek na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych. Wobec postanowień art. 15 u.p.d.o.p. przepisem szczególnym pozostaje art. 16 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.p. W przepisie tym bowiem ustawodawca ustanawia wyjątek w zakresie zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez pracodawcę w związku z zatrudnianiem pracowników. Artykuł 16 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.p. określa przesłanki, przy których, łącznym zaistnieniu obowiązkowe składki na ubezpieczenie społeczne oraz obowiązkowe wpłaty na FP i FGŚP nie stanowią kosztów uzyskania przychodów dla pracodawcy: 1) składnikiem wynagrodzenia, od którego nalicza się powyższe składki jest nagroda lub premia; 2) nagroda lub premia jest wypłacana w gotówce lub w papierach wartościowych oraz 3) źródłem wypłaty powyższych składników wynagrodzenia jest dochód pracodawcy po opodatkowaniu. W praktyce przepis art. 16 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.p. ma zastosowanie przede wszystkim do nagród i premii wypłacanych pracownikom przez przedsiębiorstwa państwowe. Zgodnie z art. 11 ustawy z 31.1.1989 r. o gospodarce finansowej przedsiębiorstw państwowych (tekst jedn. Dz.U. z 1992 r. Nr 6, poz. 27 ze zm.), zysk przedsiębiorstwa państwowego po opodatkowaniu podatkiem dochodowym i odliczeniu wpłat z zysku na rzecz budżetu państwa, może być przeznaczony na tworzenie funduszy własnych (fundusz przedsiębiorstwa), funduszu nagród dla pracowników oraz na dofinansowanie zakładowego funduszu świadczeń socjalnych. Wypłaty dla pracowników z funduszu nagród zasilanego z dochodu po opodatkowaniu będą właśnie tą kategorią wynagrodzenia, do której zastosowanie ma komentowany przepis. Sam wydatek pracodawcy w formie nagrody lub premii wypłaconej w ten sposób pracownikowi nie będzie stanowił kosztu uzyskania przychodu, gdyż jego źródłem jest zysk. Zgodnie z przepisami prawa podatkowego, dla określenia, czy dana wypłata jest przychodem ze stosunku pracy nie ma znaczenia źródło tej wypłaty, lecz okoliczność, czy świadczenie takie może otrzymać wyłącznie pracownik, czyli osoba pozostająca z pracodawcą w stosunku pracy. ( por. J. Marciniuk, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Rok wydania: 2010 Wydawnictwo: C.H.Beck Wydanie: 10, komentarz do art. 16 ust.1 pkt 40 ). W ocenie Sądu przepis art. art. 16 ust.1 pkt 40 u.p.do.p. ma zastosowanie również do przedsiębiorstw prywatnych w tym sp. z o.o. Dokonując interpretacji tego przepisu odwołać się bowiem należy do wykładni ratio legis, którą należy rozumieć jako argumentację, której założeniem jest, aby normie prawnej nadać sens zgodny z jej racjonalnym uzasadnieniem. Oznacza to, że należy ją pojmować tak, aby jej zakres obejmował wszystkie i tylko te stany faktyczne, które są objęte również racją normy (por. A. Borowicz: Argumentacja oparta na odwołaniu się do racji normy prawnej, Państwo i Prawo nr 3 z 2009 r.). Pojecie "dochód po opodatkowaniu" nie nasuwa żadnych wątpliwości interpretacyjnych. Nie można mieć wątpliwości, że obejmuje on również zysk w spółce kapitałowej. W literaturze przedmiotu zauważa się, że zysk w spółce z o.o. powstaje, gdy wszystkie prawa majątkowe spółki, łącznie ze środkami pieniężnymi posiadanymi przez spółkę, przewyższają sumę zobowiązań i kapitału zakładowego. W rozumieniu natomiast ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 z późn. zm.) z zyskiem w spółce z o.o. (przychodem) mamy do czynienia wówczas, gdy w przyjętym dla spółki okresie sprawozdawczym dochodzi do zwiększenia kapitału własnego spółki (suma kapitału zakładowego, zapasowego oraz innych funduszy) lub zmniejszenie jego niedoboru w inny sposób niż przez wniesienie środków przez udziałowców spółki (wspólników). Jeżeli od tak określonego zysku odejmiemy należne obciążania natury publicznoprawnej (głównie podatki bezpośrednie), otrzymamy tzw. zysk czysty.( por. A.Kidyba, komentarz LEX/el. 2010 Komentarz bieżący do art.192 kodeksu spółek handlowych ). Zatem "zysk" w sp. z o.o. stanowi określoną wielkość już po opodatkowaniu. Ponieważ przepisy o systemie ubezpieczeń społecznych przyjmują za podstawę wymiaru składek przychód ze stosunku pracy zdefiniowany w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, to nagroda wypłacona pracownikowi z zysku wypracowanego przez pracodawcę stanowi składnik podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne i innych obowiązkowych składek na odrębne fundusze (o ile nie mieści się w katalogu wyłączeń z podstawy wymiaru). W okolicznościach, w których wypłata nagród następuje z zysku, obowiązkowe składki na ubezpieczenia społeczne, FP oraz FGŚP od tych nagród powinny być także pokrywane z zysku, zaliczenie ich do kosztów działalności, jak trafnie zauważył to organ podatkowy w wydanej interpretacji, wpływałoby wypaczająco na wynik finansowy przedsiębiorstwa. Również w literaturze podkreśla się, że wypłata nagród z zysku możliwa jest także w przedsiębiorstwach prywatnych. Wspólnicy (akcjonariusze) mogą swobodnie decydować o przeznaczeniu zysku, czy to poprzez odpowiednie sformułowanie umowy spółki, czy też poprzez uchwałę zgromadzenia wspólników (walnego zgromadzenia). Jednak z ekonomicznego punktu widzenia bardziej racjonalna jest wypłata nagrody dla pracowników z innych źródeł, gdyż wtedy stanowi ona (wraz z pochodnymi) koszt uzyskania przychodu. Rozwiązanie takie zresztą wcale nie wyklucza uzależnienia wypłaty nagrody od wypracowania zysku przez spółkę, a nawet wyliczenia kwoty nagrody w oparciu o kwotę zysku, tzw. tantiema.( por. J. Marciniuk, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Rok wydania: 2010 Wydawnictwo: C.H.Beck Wydanie: 10, komentarz do art. 16 ust.1 pkt 40 ). Z przedstawionego natomiast w niniejszej sprawie stanu faktycznego wynika, że podstawą wypłaty części zysku na nagrody dla pracowników oraz na sfinansowanie pracowniczego programu emerytalnego jest każdorazowo uchwała zgromadzenia wspólników o podziale zysku za rok poprzedni. Zatem składki na ubezpieczenie społeczne oraz wpłaty na Fundusz Pracy należne od omawianych nagród, finansowane przez spółkę jako płatnika składek nie mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów. W konsekwencji nie można postawić organowi podatkowemu, który wydał interpretację zarzutu naruszenia przepisu art. 16 ust.1 pkt40 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię. Nie można również podzielić zarzutu naruszenia art. 14b § 1 O.p. w związku z art. 14b § 3, art. 14h oraz art. 121 §1 O.p., a także art. 16 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.p. poprzez wydanie interpretacji indywidualnej w sytuacji, w której stan faktyczny, podany we wniosku o udzielenie interpretacji był niepełny, co uniemożliwiało wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej zaistniałego stanu faktycznego. Tak postawiony zarzut strona skarżąca uzasadnia tym, że organ pominął przy interpretacji art. 16 ust.1 pkt40 u.p.d.o.p. kwestię sposobu wypłaty nagrody dla pracowników. W jej ocenie organ udzielił interpretacji w granicach tego przepisu w sytuacji, gdy brak było podstaw do przyjęcia, że wystąpiła przesłanka wypłaty w gotówce. Zarzutu tego nie można uznać za trafny ponieważ sama Spółka przedstawiając we wniosku o interpretacje własne stanowisko odwoływała się do przepisu art. 16 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.p., kwestionując jego zastosowanie w sprawie z innych względów niż forma wypłaty nagrody. W tej sytuacji organ podatkowy upoważniony był do uznania, że nagroda wypłacona została w formie wskazanej w tym przepisie i nie miał podstaw do wzywania Spółki do uzupełnienia braku stanu faktycznego. Organ podatkowy nie był natomiast upoważniony do uwzględnienia zmiany stanu faktycznego, której skarżąca dokonała we wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, ponieważ zgodnie z art. 14b§1 O.p. podstawą do wydania interpretacji jest wniosek. Stan faktyczny nie mógł również zostać zmieniony ani uzupełniony w skardze. Zatem tylko na marginesie wskazać należy, że zawarte w tym przepisie określenie "w gotówce" odnosi również do wskazanego przez Spółkę dopiero w skardze stanu faktycznego, z którego wynika, że wypłata nagrody dla pracowników nie była wypłatą w formie przelewu bankowego. Odwołanie się w omawianym przepisie do formy wypłaty w gotówce lub papierach wartościowych miało na celu odróżnienie tych form od innych świadczeń występujących w formach niegotówkowych np. w naturze. Mając na uwadze powyższe Sąd nie dopatrując się naruszenia przepisów prawa materialnego ani procesowego na podstawie art.151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. /-/ R. Wiatrowski /-/ M. Jaśniewicz /-/ J. Małecki