I SA/Po 768/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska (spr.) Sędziowie WSA Maciej Jaśniewicz WSA Karol Pawlicki Protokolant st.sekr.sąd. Urszula Kosowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 04 listopada 2009 r. sprawy ze skargi [...] SA w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. I. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] o nr [...], II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz skarżącej Spółki kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem kosztów postępowania sądowego, III. stwierdza, że wymienione decyzje w punkcie I nie podlegają wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. /-/ K.Pawlicki /-/ M.Bejgerowska /-/ M.Jaśniewicz Decyzją z dnia [...] r., nr [...], Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił Spółce Akcyjnej W wysokość straty podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ kontroli skarbowej stwierdził, że w zeznaniu rocznym o wysokości osiągniętego dochodu (straty) za 2001 r. Spółka zawyżyła stratę podatkową, o której mowa w art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm. - dalej w skrócie: "u.p.d.o.p.") o kwotę [...] zł. Powyższa różnica wynikała z zakwestionowania następujących kosztów uzyskania przychodów: - z tytułu transakcji w zakresie usług doradczych, zawartej z Spółką A S.A. w W. w kwocie [...] zł, na podstawie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 11 u.p.d.o.p. oraz § 13 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen transakcyjnych dokonywanych przez tych podatników (Dz. U. Nr 128, poz. 833, dalej w skrócie: rozporządzenie), stwierdzając, że poza wynagrodzeniem za świadczone usługi, koszty podatkowe zostały obciążone refakturowanymi przez Spółki A S.A. wydatkami, które dotyczyły: działalności innych, w tym niezidentyfikowanych, nieznanych podmiotów oraz kosztów związanych z zatrudnieniem pracowników firmy A S.A. Za koszty uzyskania przychodu organ kontroli skarbowej uznał jedynie wynagrodzenie wynikające z aneksu do umowy w wysokości [...] zł; - poniesionych na rzecz Kancelarii Prawnej sp. k. z siedzibą w W., w związku ze świadczonymi usługami doradztwa prawnego w kwocie [...] zł z uwagi na fakt, iż nie wykazano żadnego związku z tymi usługami; - w kwocie [...] zł w wyniku ich dwukrotnego obciążenia, raz poprzez zapłatę na rzecz Spółki B sp. z o. o. wynagrodzenia za usługi związane z wyszukiwaniem trzech pracowników dla W S.A. i po raz drugi, gdy dokonano zapłaty na rzecz Spółki A S.A. w związku z nabyciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa; - w kwocie [...] zł z tytułu poniesionych kosztów reklamy nielimitowanej z uwagi na brak dokumentacji świadczącej o wykonaniu usługi przez Spółkę K s.c.; - w kwocie [...] zł w związku z poniesieniem na rzecz K.H. wydatku z tytułu wynagrodzenia przewidzianego w umowie o świadczenie usług niematerialnych, z uwagi na niemożność powiązania informacji i dowodów w przedmiocie wykonania usług, a przychodem osiąganym przez podatnika. W odwołaniu od powyższej decyzji strona zarzuciła organowi naruszenie przepisów: - § 13 ust. 1 i 2 rozporządzenia w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.; - art. 92 i 217 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483, dalej: Konstytucja RP) w zw. z 13 ust. 2 rozporządzenia; - art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60, ze zm. - dalej w skrócie: "O.p."); - art. 13a ust.1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jedn.: Dz. U z 2004 r., Nr 8, poz. 65 ze zm. – dalej w skrócie: "u.k.s.") w związku z art. 120 O.p. Strona uznała za niezasadne wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów: wydatków w kwocie [...] zł, odpowiadające dodatkowym kosztom, które Spółka A S.A. refakturowała na Spółkę W. S.A. w związku ze świadczonymi przez nią usługami doradztwa prawnego, różnice wynagrodzeń na rzecz Kancelarii Prawnej w związku ze świadczonymi przez nią usługami doradztwa prawnego w kwocie [...] zł (z zakwestionowanymi [...] zł) oraz wydatki na rzecz Spółki B sp. z o. o. tytułem wynagrodzenia za usługi rekrutacji pracowników w kwocie [...] zł. Ponadto zakwestionowała również wydatki poniesione przez Spółkę w związku z nabyciem usługi w zakresie reorganizacji systemu sprzedaży od K.H. w kwocie [...] zł. Strona nie podniosła zarzutów co do treści pozostałych ustaleń i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...]r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, podtrzymując stanowisko i argumentację w niej zawarte. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka zarzuciła powyższej decyzji naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego: art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 122, 180, 187 § 1 i art. 191 O.p. oraz art. 121 § 1 i 2, art. 210 pkt 4 O.p. W motywach skargi Spółka zakwestionowała odmowę uznania przez organy podatkowe za koszty uzyskania przychodów usług doradczych Spółki A S.A. z powodu błędnego ustalenia stanu faktycznego, opartego jedynie o część dowodów, ich nieobiektywnej i nierzetelnej ocenie oraz nieuwzględnienie przez organ odwoławczy metody liczenia wynagrodzenia ("koszty plus"), a także niewykazania, że Spółka A S.A. nie poniosła żadnych kosztów uzyskania przychodów. Zarzucono również Dyrektorowi Izby Skarbowej zmianę podstawy prawnej rozstrzygnięcia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, które zdaniem strony skarżącej, miało istotny wpływ na wynik sprawy. Według Spółki niezasadnie zakwestionowano zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów dodatkowych kosztów poniesionych przez Kancelarię Prawną związanych ze świadczeniem usług doradztwa prawnego, pomimo że Kancelaria przedłożyła odpowiednie dokumenty, potwierdzające poniesienie tychże dodatkowych kosztów, przez co organ odwoławczy naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów. Odnośnie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na rzecz Spółki B sp. z o. o., strona podniosła, że za rekrutację pracowników zapłaciła tylko raz. Ostatni zarzut dotyczył wydatków poniesionych przez Spółkę za nabycie usług doradczych z zakresu organizacji systemu sprzedaży Spółki. Strona podniosła, że nie poddano analizie opracowania "S" oraz wyjaśnień Spółki złożonych do protokołu kontroli skarbowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, powołując się na argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Pismem procesowym z dnia 24 listopada 2006 r. Spółka uzupełniła skargę o zarzut nieważności postępowania, podnosząc iż organem właściwym do wszczęcia postępowania kontrolnego względem Spółki był Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, a nie Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej. Wyrokiem z dnia 28 grudnia 2006 r., sygn. akt I SA/Po 741/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wyroku Sąd po dokonaniu obszernej analizy przepisów ustawy o kontroli skarbowej, ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz. U. Nr 106, poz. 489 ze zm. – dalej w skrócie: "u.u.i.s.") w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137, poz. 1302), odnosząc się do zarzutu nieważności postępowania, uznał za prawidłowe stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, zgodnie z którym zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego nastąpiła już z dniem 1 stycznia 2004 r. Jeśli chodzi o przyjęty przez organy podatkowe sposób ustalenia kosztów, Sąd uznał go za zgodny z zasadami logiki, doświadczenia życiowego i oparty na całokształcie oceny sprawy. Co do zarzutu niezastosowania przez Dyrektora Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji § 13 ust. 2 rozporządzenia, podczas gdy na tym przepisie została oparta decyzja organu pierwszej instancji, WSA uznał go za niemający znaczenia w sprawie, ponieważ przedstawione przez stronę dowody, zostały powołane na okoliczność wykazania, że koszty związane z usługą wypełniały warunki art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a nie jak twierdziła strona, na okoliczność, że korzyści przewyższały zdecydowanie koszty. Od powyższego wyroku skarżąca Spółka wniosła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zaskarżając wyrok w całości i podnosząc zarzuty naruszenia przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej w skrócie: "P.p.s.a.") w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. b O.p. w zw. z art. 24a u.k.s., w brzmieniu z 11 sierpnia 2004 r., w zw. z art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. c i z art. 5a ust. 1 pkt 1 u.u.i.s., gdyż w sprawie istniały podstawy do stwierdzenia przez WSA w Poznaniu nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz przez organ II instancji poprzez utrzymanie w mocy decyzji wydanej z naruszeniem przepisów o właściwości, co doprowadziło do rażącego naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. b O.p., bowiem w takiej sytuacji organ był zobowiązany do uchylenia decyzji organu I instancji w całości i przekazania sprawy właściwemu organowi podatkowemu; - art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 24a u.k.s., w brzmieniu z 11 sierpnia 2004 r., w zw. z art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. c i z art. 5a ust. 1 pkt 1 u.u.i.s. oraz w związku z art. 135 P.p.s.a., gdyż w sprawie istniały podstawy do stwierdzenia przez WSA w Poznaniu nieważności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, albowiem decyzja ta została wydana przez ten organ z naruszeniem przepisów o właściwości; - naruszenie art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 24a u.k.s., w brzmieniu z 11 sierpnia 2004 r., w zw. z art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. c i z art. 5a ust. 1 pkt 1 u.u.i.s., gdyż w sprawie istniały podstawy do stwierdzenia przez Sąd I instancji nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, albowiem decyzja ta została wydana przez ten organ również z naruszeniem przepisów o właściwości; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. oraz w zw. z art. 1 § 2 P.p.s.a, polegające na wadliwym wykonaniu przezeń funkcji kontrolnej, o której mowa w art. 1 § 2 P.p.s.a. W skardze kasacyjnej zarzucono również naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - naruszenie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w brzmieniu z 2001 r. w związku z art. 2 Konstytucji RP poprzez błędną wykładnię; - naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie. Formułując powyższe zarzuty skarżąca Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Argumentując najdalej idący zarzut dotyczący niewłaściwości organów podatkowych strona skarżąca wskazała, że w przedmiotowej sprawie decyzję powinien wydać ten sam organ, który wszczął postępowanie kontrolne, czyli Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej, a nie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej. Istota sporu, zdaniem skarżącej, dotyczyła zmiany przez Spółkę właściwości naczelnika urzędu skarbowego, która nastąpiła najwcześniej od 1 stycznia 2005 r. Jednocześnie autor skargi kasacyjnej przypisał Sądowi I instancji dokonanie wykładni contra legem, naruszenie zasady demokratycznego państwa prawnego oraz uchybienie zasady równości podmiotów wobec prawa. Interpretacja dokonana przez WSA w Poznaniu, w ocenie strony skarżącej, ma również skutek retroaktywny, który jest zakazany, poza przypadkami gdy skutek ten wynika bezpośrednio z treści przepisu i jest uzasadniony ważnym interesem publicznym, co nie zostało w niniejszej sprawie wykazane. Dla poparcia swoich twierdzeń skarżąca Spółka przytoczyła orzecznictwo NSA (wyrok z dnia 23 marca 2006r., sygn. akt II FSK 1061/05) oraz WSA w Warszawie (wyrok z dnia 7 listopada 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 2250/06). Odnośnie drugiego zarzutu wskazano, że wyrok jest dla niego jedynie pozornie korzystny oraz wyliczył szereg uchybień procesowych, których dopuścił się organ podatkowy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Pismem procesowym z dnia 30 września 2008 r. strona skarżąca uzupełniła swoją argumentację dotyczącą zarzutu naruszenia przepisów o właściwości przy wydawaniu decyzji, który jej zdaniem, spowodował rażące naruszenie prawa, a które w efekcie winno skutkować nieważnością decyzji. Na poparcie swojej tezy dokonano analizy prawnej spornego zagadnienia oraz przedstawiono orzecznictwo sądów administracyjnych w tej kwestii. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 17 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 972/07, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu. Na wstępie Sąd II instancji wskazał, że w niniejszej sprawie została w dniu 30 marca 2009 r. podjęta uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, o sygn. akt II FPS 8/08. Stwierdzono w niej, że włączenie podatników, wymienionych w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. c) u.u.i.s., w brzmieniu ustalonym przez art. 15 ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. nr 137 poz. 1302), do danej kategorii podatników, o których mowa w art. 5a ust. 1 pkt 1 cytowanej u.u.i.s., nastąpiło z chwilą zaistnienia okoliczności wskazanych w art. 5 ust. 9b lit. c), nie wcześniej jednak niż dnia 1 stycznia 2004 r. Zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego dla tych podatników nastąpiła zatem najwcześniej z dniem 1 stycznia 2005 r. Ustalenie, że zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego w odniesieniu do strony skarżącej nastąpiła z dniem 1 stycznia 2005 r. przesądziła o zasadności zarzutu skargi kasacyjnej co do niewłaściwości organów wydających rozstrzygnięcia w rozpatrywanej sprawie. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 190 P.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, przez co rozumie się wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Odstąpienie od zastosowania art. 190 P.p.s.a., jest możliwe w przypadku zasadniczej zmiany stanu faktycznego w sprawie lub podjęcia uchwały przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów, zawierającej stanowisko dotyczące wykładni prawa odmienne od wyrażonego w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Taka sytuacja nie zachodzi w niniejszej sprawie. Mając zatem na uwadze wiążącą wykładnię przepisów prawa w zakresie właściwości organów podatkowych, dokonaną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 czerwca 2009 r. (sygn. akt II FSK 972/07), wskazać należy, iż decyzja pierwszoinstancyjna (Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej) wydana została przez organ niewłaściwy. W dacie wszczęcia postępowania (11 sierpnia 2004 r.) strona skarżąca nie była bowiem podmiotem, wobec którego nastąpiła zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego na właściwego wyłącznie w zakresie określonych kategorii podatników. Nie mógł zatem znaleźć do niej zastosowania zarówno przepis art. 13 a, jak też art. 24 a u.k.s. W konsekwencji doszło również do naruszenia właściwości organu odwoławczego. Stosownie bowiem do przepisu art. 26 ust. 2 u.k.s., od decyzji, o których mowa w art. 24 ust. 1 pkt 1 wydanej przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej nie służy odwołanie. Zainteresowana strona może jedynie złożyć do tego organu wniosek o ponowne rozpatrzenia sprawy. W tym miejscu należy powtórzyć za Sądem odwoławczym, że zasadą w procedurze administracyjnej jest, iż organ wszczynający i prowadzący postępowanie administracyjne zobowiązany jest je zakończyć w sposób procesowy. Wyjątki od tej reguły wynikać mogą z wyraźnie brzmiących przepisów prawa, przewidujących sytuacje, w których następuje niejako "przeniesienie" kompetencji do zakończenia postępowania (wydania rozstrzygnięcia) na inny organ aniżeli ten, który postępowanie to zainicjował. W ustawie o kontroli skarbowej wyjątek taki wynikał z art. 24a. Przepis ten, w brzmieniu obowiązującym w chwili postępowania kontrolnego upoważniał co prawda do wydania decyzji dyrektora urzędu kontroli skarbowej, w którym zatrudniony był upoważniony inspektor lub pracownik, jednak mogło to dotyczyć tylko przypadku, o którym mowa była w art. 10 ust. 2 pkt 7 u.k.s. Chodziło zatem jedynie o przypadki upoważnienia inspektorów i pracowników zatrudnionych w urzędach kontroli skarbowej do przeprowadzania czynności kontrolnych poza obszarem terytorialnego zasięgu działania danego urzędu lub w podmiocie, wobec którego na podstawie art. 5 ust. 9c u.k.s. nastąpiła zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego na właściwego wyłącznie w zakresie określonych kategorii podatników. Taki przypadek zaś w rozpatrywanej sprawie nie zachodził. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, którą podziela Sąd w składzie orzekającym, art. 24a u.k.s. w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. nie mógł znaleźć zastosowania w analizowanej sprawie, skoro skarżąca Spółka objęta była właściwością miejscową Urzędu Kontroli Skarbowej. Również art. 13a nie mógł być procesową podstawą rozstrzygnięcia. Zgodnie zaś z art. 9a ust. 4 tej u.k.s. organ właściwy miejscowo w dniu wszczęcia postępowania kontrolnego pozostaje właściwy aż do dnia jego zakończenia, chociażby w toku postępowania zmieniły się podstawy właściwości. W świetle powyższego Sąd stwierdza, że decyzja pierwszoinstancyjna została wydana przez organ niewłaściwy. W dniu wszczęcia postępowania strona skarżąca nie była bowiem podmiotem, wobec którego nastąpiła zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego na właściwego wyłącznie w zakresie określonych kategorii podatników. Nie mógł zatem znaleźć do niej zastosowania ani art. 13a, ani też art. 24a u.k.s. W konsekwencji doszło również do naruszenia właściwości w toku postępowania odwoławczego, ze względu na regulację zawartą w art. 26 ust. 2 u.k.s. Jak wspomniano wcześniej z przepisu tego wynika bowiem, że od decyzji, o której mowa w art. 24 ust. 1 pkt 1 u.k.s., wydanej przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej, nie służy odwołanie, natomiast strona uprawniona może złożyć do tego organu wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy. Odnosząc się do problemu właściwości organów na płaszczyźnie regulacji zawartej w przepisach art. 5 ust. 9 b pkt 7 lit. c i art. 5 a ust. 1 pkt 1 u.u.i.s. Sąd II instancji stwierdził, iż skarżąca Spółka objęta została właściwością "dużego urzędu skarbowego" z dniem 1 stycznia 2005 r. Zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego na właściwego wyłącznie w zakresie określonych kategorii podatników następuje bowiem z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym nastąpiło włączenie do danej kategorii podatników (art. 5 ust. 9 b pkt 1-6 oraz w pkt 7 lit. b-d). Wyznaczenie terytorialnego zasięgu działania określonego urzędu skarbowego (ust. 9a) nastąpiło w drodze rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 listopada 2003 r. w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib naczelników urzędów skarbowych i dyrektorów izb skarbowych (Dz. U. Nr 109, poz. 2027). W odniesieniu zatem do podatników, o których mowa w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. c (w tym skarżącej Spółki) termin zmiany właściwości nastąpił z dniem 1 stycznia 2005 r. Mając zatem na uwadze dyspozycję art. 190 P.p.s.a., jak również fakt, że przedstawiona powyżej wykładnia prawa znajduje akceptację w uchwale NSA z dnia 30 marca 2009 r., sygn. akt II FPS 8/08, podkreślić należy, że dopiero z chwilą wejścia w życie powołanego rozporządzenia (1 stycznia 2004 r.) w sprawie wyznaczenia terytorialnego zasięgu działania określonego urzędu skarbowego pojawiło się kryterium zmiany naczelnika urzędu skarbowego. W ocenie Sądu ujawniona wada, polegająca na naruszeniu przepisów o właściwości organów podatkowych w niniejszej sprawie, powoduje konieczność wyeliminowania decyzji obu instancji z obrotu prawnego. Wobec powyższego rozpoznając skargę wniesioną przez Spółkę W S.A., zgodnie z treścią art. 3 P.p.s.a., Sąd stwierdził, że decyzje wydane w przedmiotowej sprawie nie odpowiadają prawu, albowiem zachodzą przyczyny uzasadniające stwierdzenie ich nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 w zw. z art. 135 P.p.s.a.). W świetle czysto kasacyjnego charakteru instytucji stwierdzenia nieważności orzeczeń, Sąd uznał za zbędne odnoszenie się do pozostałych zarzutów merytorycznych, dotyczących zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodu, zawartych w skardze. Mając powyższe na względzie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 1 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. b O.p., orzeczono jak w pkt I sentencji wyroku. W przedmiocie kosztów postępowania sądowego orzeczono w oparciu o treść art. 200 i 205 § 2 i § 4 P.p.s.a. (które obejmują: zwrot wpisu [...] zł, wynagrodzenie pełnomocnika [...] zł i opłata od pełnomocnictwa [...]zł). /-/K. Pawlicki /-/M. Bejgerowska /-/M. Jaśniewicz