I SA/Po 768/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Jaśniewicz (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Małecki Sędzia WSA Roman Wiatrowski Protokolant st.sekr.sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 listopada 2010r. ze skargi K. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. oddala skargę. /-/ R. Wiatrowski /-/ M. Jaśniewicz /-/ J. Małecki Wnioskiem z dnia [...] KK zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sprzedaży nieruchomości. We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny: 1. Aktem notarialnym obejmującym umowę sprzedaży z dnia [...] K i H J małżonkowie K nabyli do ich majątku wspólnego, nieruchomość. 2. Aktem notarialnym obejmującym umowę darowizny z dnia [...] darowali z ich majątku wspólnego wnioskodawczyni do jej majątku osobistego przedmiotową nieruchomość. 3. Aktem notarialnym obejmującym umowę sprzedaży oraz akt ustanowienia hipotek z dnia [...] K K sprzedała wyżej wymienioną nieruchomość. W związku z powyższym zadano następujące pytanie. Czy odpłatne zbycie nieruchomości, dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, przy uwzględnieniu, że nabycie nieruchomości zostało dokonane w drodze umowy darowizny, dokonanej z majątku wspólnego małżonków, do majątku osobistego jednego z nich, podlega (w całości czy w jakiejś części) zwolnieniu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit.d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r.? Zdaniem wnioskodawczyni, Sąd Najwyższy, w składzie powiększonym, uchwałą z dnia 10 kwietnia 1991 r. (sygn. akt III CZP 76/90, publ. OSNCP 1991, z. 10-12, poz. 117) wypowiedział się pozytywnie na temat możliwości przesunięć majątkowych między małżonkami, stwierdzając, że w czasie trwania ustawowej wspólności majątkowej dopuszczalne jest rozporządzenie przez małżonka przedmiotem wchodzącym w skład majątku wspólnego na rzecz majątku odrębnego drugiego małżonka (aktualnie majątku osobistego). Stanowisko to potwierdził również w późniejszej uchwale z dnia 19 grudnia 1991 r. (sygn. akt II CZP 133/91 - OSP 1992, z. 7-8, poz. 171). Zgodnie z art. 31 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 1964 r. Nr 9, poz. 59 ze zm., dalej powoływana jako KRO) z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje pomiędzy małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny), a przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków, natomiast według art. 35 k.r.o. w czasie trwania wspólności ustawowej żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego. Nie może również rozporządzać ani zobowiązywać się do rozporządzania udziałem, który w razie ustania wspólności przypadnie mu w majątku wspólnym lub w poszczególnych przedmiotach należących do tego majątku. Niejako rozwinięciem tego przepisu zdaniem podatniczki jest uchwała Sądu Najwyższego z dnia 8 lutego 1994 r. (sygn. akt III CZP 3/94 -OSNC 1994, z. 90 poz. 168). Na tle wykładni przepisów regulujących wspólność ustawową, a zwłaszcza na tle art. 35 KRO, Sąd Najwyższy za prawidłowy uznał wniosek, że w czasie trwania wspólności niedopuszczalny jest podział majątku wspólnego, a także niedopuszczalne jest rozporządzanie przez jednego z małżonków w czasie wspólności majątkowej na rzecz osoby trzeciej udziałem, który miałby mu przypaść w razie ustania wspólności w majątku wspólnym lub w poszczególnych przedmiotach należących do tego majątku. Skoro majątek wspólny małżonków jest jeden, wspólny i niepodzielny to nie można ustalić jaki ewentualny udział we własności przedmiotowej nieruchomości obejmowała umowa darowizny. Nie można się zgodzić ze stanowiskiem, iż wnioskodawczyni tylko połowę nieruchomości nabyła w drodze darowizny, natomiast drugą połowę kupiła w [...] roku wraz z małżonkiem. W konsekwencji uznać należy, że nabycie przedmiotowego lokalu nastąpiło w całości w drodze umowy darowizny, co ma poparcie zarówno w fakcie sporządzenia przez notariusza darowizny, całej nieruchomości, jak i pobrania przez niego podatku od darowizny od całej nieruchomości, a nadto w braku zwrotu przez Urząd Skarbowy ewentualnej części pobranego podatku. Skoro zatem lokal został w całości nabyty w drodze darowizny oraz przy uwzględnieniu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit.d) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej powoływana jako p.d.o.p.), w brzmieniu obowiązującym w dacie nabycia nieruchomości, a więc w dniu [...], który stanowi, że wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości, w całości lub jeżeli jej nabycie nastąpiło w drodze darowizny, jedynym słusznym wnioskiem jest taki, że sprzedaż nieruchomości, dokonana przez wnioskodawczynię w [...] jest w całości zwolniona z podatku dochodowego od osób fizycznych. Minister finansów, działając przez organ upoważniony do wydawania interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej, w interpretacji indywidualnej z dnia [...] stwierdził, ze stanowisko podatnika jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, że zgodnie z dyspozycją art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie: a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, c) prawa wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Wskazał, że z dniem 1 stycznia 2007 r. uległy zmianie zasady opodatkowania przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości. Jednak do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych nabytych do dnia 31.12.2006 r. zastosowanie mają przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.2006 r. Wskazał, że zgodnie z art. 6 ust. 1 p.d.o.f. małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiąganych przez nich dochodów. Zasada ta ma zastosowanie także w odniesieniu do uzyskanego przez małżonków przychodu ze sprzedaży rzeczy lub praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 w.w ustawy, wchodzących w skład ich majątku dorobkowego, co do których każdy ze współmałżonków jest współwłaścicielem na zasadach współwłasności łącznej (bezudziałowej). Problematyka małżeńskich ustrojów majątkowych została uregulowana w dziale III KRO. Wyjaśnił, ze wspólność ustawowa charakteryzuje się tym, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, nie mogą zatem rozporządzać udziałami, a także nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością (art. 35 KRO). Dopiero z chwilą ustania wspólnoty ustawowej wspólność ta ulega przekształceniu. Małżonkowie zgodnie z art. 47 § 1 KRO mogą przez umowę zawartą w formie aktu notarialnego wspólność ustawową rozszerzyć lub ograniczyć albo ustanowić rozdzielność majątkową lub rozdzielność majątkową z wyrównaniem dorobków (umowa majątkowa). Celem takiej umowy majątkowej jest odstąpienie od ustawowych zasad ustroju wspólności majątkowej i określenie przez małżonków, w sposób dobrowolny (umowny), zasad przynależności poszczególnych rodzajów składników majątkowych do majątku wspólnego lub do majątków odrębnych małżonków, a czasem także ustalenie w odmiennej wysokości ich udziałów w majątku wspólnym na wypadek ustania wspólności. Z chwilą ustania wspólności ustawowej małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym (art. 43 § 1), stanowiącym ich dorobek. Stwierdzono wobec tego, na tle przedstawionego stanu faktycznego, że nabycie przez podatniczkę 1/2 udziału w nieruchomości nastąpiło w [...] roku, tj. w czasie trwania współwłasności małżeńskiej. Natomiast nabycie przez nią pozostałej części udziału w wyżej wymienionej nieruchomości nastąpiło w [...], w drodze darowizny. W konsekwencji dochód uzyskany ze sprzedaży, w części odpowiadającej części wartości nieruchomości, którą wnioskodawczyni nabyła w [...] (w czasie trwania współwłasności małżeńskiej), będzie podlegał opodatkowaniu 10% zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Przychód ze sprzedaży będzie podlegał opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 28 p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r. Natomiast przychód, uzyskany ze sprzedaży nieruchomości w [...], a więc przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie połowy udziału w nieruchomości, nabytego w [...] w drodze darowizny, będzie zwolniony z podatku dochodowego, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r. K K pismem z dnia [...] wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa, a Minister Finansów w odpowiedzi z dnia [...] stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W skardze z dnia [...] K K wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji. W uzasadnieniu wskazała, że pierwszy ze stawianych przez nią zarzutów dotyczy wydanej przez orzekający organ merytorycznej oceny wskazanego przez nią stanowiska. Wskazała, że Dyrektor Izby Skarbowej, w wydanej interpretacji w pełni zgodził się z cytowanymi przez nią we wniosku poglądami Sądu Najwyższego, jednakże doszedł do wniosku, że "(...) nabycie przez zainteresowaną 1/2 udziału w nieruchomości nastąpiło w [...]., tj. w czasie trwania współwłasności małżeńskiej. Natomiast nabycie przez nią pozostałej części udziału w wyżej wymienionej nieruchomości nastąpiło w [...]., w drodze darowizny. " Podała, że użycie przez organ podatkowy słowa "natomiast" (patrz słownik języka polskiego: natomiast — spójnik przeciwstawiający treści komunikowane za pomocą połączonych zdań) świadczy o przyjęciu w wydanej interpretacji stanowiska, że wspólność małżeńska ustała i małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym. Zarzuciła, że wniosek organu podatkowego jest zupełnie błędny, oderwany od zaprezentowanych we wniosku faktów i nijak ma się do przedmiotowej sprawy, albowiem nie nastąpiło w niej ustanie ustawowej wspólności majątkowej. Ustrój taki panuje w jej małżeństwie nieprzerwanie, t.j. od chwili zawarcia związku małżeńskiego do dnia dzisiejszego. W przedmiotowej interpretacji organ podatkowy powinien był dojść do wniosku zgodnego z przedstawionym przez nią stanowiskiem, a mianowicie skoro majątek wspólny małżonków jest jeden, wspólny i niepodzielny to nie można ustalić jaki ewentualny udział we własności nieruchomości obejmowała umowa darowizny. Ponadto podniosła, iż z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej wynika, iż skutkiem przekroczenia przez organ podatkowy 3-miesięcznego terminu (w okolicznościach przewidzianych w art.14b § 4 Ordynacji podatkowej: 4-miesięcznego terminu) wiążące jest dla tego organu stanowisko podatnika zawarte we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji (tzw. milcząca interpretacja). Wskazała wobec tego, że Dyrektor Izby Skarbowej uchybił terminowi określonemu w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej i nastąpił skutek prawny wskazany w tym przepisie w postaci związania tego organu stanowiskiem wnioskodawcy zawartym we wniosku z dnia [...] Powołując przytoczone powyżej przepisy skarżąca kierowała się prawdopodobnie brzmieniem Ordynacji podatkowej, które obowiązywało do dnia [...]. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów nie uznał zarzutów podniesionych przez stronę za zasadne i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie postanowieniem z dnia 13 października 2008r., sygn. akt III SA/Wa 2048/08 przekazał sprawę do rozpoznania według właściwości Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, który wyrokiem z dnia [...] uchylił zaskarżoną interpretację. W uzasadnieniu wskazano, że skarga zasługiwała na uwzględnienie, gdyż wniosek o interpretację złożono w dniu [...], a interpretację doręczono w dniu [...], czyli po upływie 3-miesięcznego terminu przewidzianego w ustawie. W efekcie z mocy prawa w obrocie prawnym pojawiła się interpretacja uznająca stanowisko skarżącej za prawidłowe w pełnym zakresie. Wyrok ten został zaskarżony skargą kasacyjną, a Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 27 lipca 2010r., sygn. akt II FSK 857/09 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania zobowiązując WSA do dokonania merytorycznej oceny legalności zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się bezzasadna. Po wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w przedmiotowej sprawie spór pomiędzy skarżącą a organem podatkowym dotyczy wykładni prawa materialnego. Organ podatkowy trafnie wskazał, że skarżąca nie mogła skorzystać w całości ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. Stanowił on wówczas, iż wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a (nie mającym znaczenia w niniejszej sprawie) w całości - jeżeli ich nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny. Nie można jednak przyjąć w przedstawionym stanie faktycznym, iż przedmiotem darowizny nieruchomości dokonanej w [...] pomiędzy skarżącą i jej małżonkiem z jednej strony (darczyńcy), a skarżącą z drugiej strony (obdarowana) była całość tejże nieruchomości, a nie tylko udział wynoszący 1/2. Za utrwalone i nie budzące już w orzecznictwie sądów powszechnych należy uznać stanowisko, iż w czasie trwania ustawowej wspólności majątkowej dopuszczalne jest rozporządzenie przez małżonka przedmiotem wchodzącym w skład majątku wspólnego na rzecz majątku odrębnego (osobistego) drugiego małżonka, na co wskazywała skarżącą powołując się na uchwały Sądu Najwyższego w sprawach III CZP 76/90 i III CZP 133/91. Czynność taka nie stanowi także umowy majątkowej małżeńskiej w rozumienia art. 47 § 1 KRO, gdyż taka nie może obejmować pojedynczych składników majątkowych, a dotyczyć może jedynie całości ustroju małżonków. Nie oznacza to jednak, że w opisanym we wniosku stanie faktycznym przedmiotem przekazania (transferu) pomiędzy majątkiem wspólnym, a majątkiem osobistym jednego z małżonków jest nieruchomość w całości. W skład majątku należącego do każdego z małżonków wchodzi udział w majątku wspólnym małżonków oraz ich majątki osobiste. To, iż ustrój wspólności ustawowej ma charakter wspólności łącznej, a poszczególne uprawnienia mają postać współuprawnień, przysługujących niepodzielnie obojgu małżonkom, nie oznacza, iż majątek wchodzący w skład tej wspólności należy do jakiegoś jednego i innego, a także różnego od małżonków podmiotu. Wymaga bowiem podkreślenie, iż pomimo trwania wspólności każdy z małżonków ma zarówno prawo do udziału tak w całym majątku wspólnym jak i w odniesieniu do poszczególnych składników majątku wspólnego. Wspólność majątkowa małżeńska nie jest bowiem samodzielnym i niezależnym od małżonków bytem, który realizuje swoje własne uprawnienia do określonych lub wszystkich składników tego mienia. Podmiotami uprawnionymi do dysponowania i zarządzania całym mieniem są zawsze małżonkowie tworzący wspólność majątkową małżeńską. W tym miejscu należy wskazać na przepis art. 43 § 1 KRO, który stanowi, że oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym. W doktrynie wskazuje się, iż w czasie trwania wspólności majątkowej ma ona charakter łączny, a "udział" w istniejącym majątku wspólnym jest złożoną, kompleksową sytuacją prawną małżonka. Taka sytuacja podlega ochronie zarówno jako całość, jak i w odniesieniu do poszczególnych składników majątku wspólnego. W konsekwencji można mówić o prawie do równego udziału w majątku wspólnym. Każde z małżonków ma mianowicie równy, ekwiwalentny interes prawny, dotyczący ochrony jego "prawa do równego udziału", a jedynie jednym z aspektów jest możliwość ustania w przyszłości wspólności majątkowej i wyodrębnienia się wówczas równych - co do zasady - ułamkowych udziałów. W przepisie art. 43 § 1 KRO wyrażono zasadę równych udziałów w szerokim ujęciu, ponieważ dotyczy ona nie tylko sytuacji w chwili zniesienia wspólności, ale ponadto wskazuje, że małżonkowie w czasie trwania wspólności tworzą majątek wspólny, do którego mają równe uprawnienia, mające w czasie trwania wspólności nierozdzielny (niesamodzielny) charakter. Przepis wobec tego art. 43 § 1 KRO. dotyczy w istocie po pierwsze, czasu, w którym istnieje jeszcze majątek wspólny małżonków i po drugie, odnosi się do czasu po ustaniu wspólności, kiedy nie ma już majątku wspólnego, a więc ściśle rzecz biorąc nie mogą istnieć udziały w "nieistniejącym" de iure majątku. Udziały te mają postać ułamków o wartościach, co do zasady, liczbowych równych (por. t.1 i 2 w Komentarz do art.43 kodeksu rodzinnego i opiekuńczego w H. Dolecki, T. Sokołowski, M. Andrzejewski, A. Lutkiewicz-Rucińska, A. Olejniczak, A. Sylwestrzak, A. Zielonacki, Kodeks rodzinny i opiekuńczy. Komentarz, publ. LEX 2010). Przedmiotem zatem darowizny w świetle art.43 § 1 KRO pomiędzy majątkiem wspólnym a majątkiem osobistym jednego z małżonków nie była cała nieruchomość, lecz udział w niej wynoszący ½ części. Tym samym skarżąca nie mogła w [...] skorzystać ze zwolnienia w całości z przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości na podstawie art.21 ust.1 pkt.32 lit.d p.d.o.f., a jedynie ze zwolnienia w połowie. Trafnie wobec tego organ podatkowy wskazał, iż zwolniony będzie z podatku jedynie przychód, uzyskany ze sprzedaży nieruchomości w [...], tj. przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie połowy udziału w nieruchomości, nabytego w [...] roku w drodze darowizny. Tym samym opodatkowaniu podlegała będzie połowa przychodu związana z nabyciem nieruchomości dokonanym w [...]. W konsekwencji nie można podzielić zarzutów skargi w przedmiocie naruszenie prawa materialnego, a jak wynika z uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego bezzasadny okazał się także zarzut naruszenia prawa procesowego. Mając na uwadze wyżej przedstawione okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. /-/ R. Wiatrowski /-/ M.Jaśniewicz /-/ J. Małecki