I SA/Po 770/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Sędziowie WSA Katarzyna Wolna-Kubicka WSA Karol Pawlicki Protokolant st. sekr. sąd. Paulina Budzyńska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 kwietnia 2011 r. sprawy ze skargi G.J. na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...], nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ([...] ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. /-/K.Pawlicki /-/K.Nikodem /-/K.Wolna-Kubicka W dniu [...] lutego 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P., działając jako organ upoważniony przez Ministra Finansów - wydał, na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005r., nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej w skrócie: O.p.), na wniosek G. J., interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego nr[...], w zakresie zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych należności zagranicznej wypłacanej żołnierzom zawodowym pełniącym służbę poza granicami państwa, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r., nr 4, poz. 176 ze zm. – dalej w skrócie: "u.p.d.o.f."). Organ przyjął stan faktyczny wskazany przez G. J. we wniosku z dnia [...] listopada 2007 r. Wnioskodawca jest żołnierzem zawodowym zatrudnionym w Sztabie Generalnym Wojska Polskiego w Warszawie. Na mocy rozkazu Szefa Sztabu Generalnego Wojska Polskiego z dnia [...] czerwca 2005 r. pełnił on służbę na stanowisku podoficera – technika w NCSA Sector Ramstein przy CC-Air HQ (Międzynarodowym Dowództwie Komponentu Sił Powietrznych) w Niemczech do dnia [...] lipca 2008 r. W ramach wykonywanych obowiązków wnioskodawca był m.in. zobligowany do przebywania w stałej gotowości do pełnienia służby w ramach misji NATO ISAF w Afganistanie oraz do wzmocnienia i wsparcia sił państw sojuszniczych w dowolnym rejonie świata. Przed objęciem powyższego stanowiska G.J. odbył odpowiednie przeszkolenie i uzyskał certyfikat kwalifikujący do udziału w misji ISAF oraz w okresie od [...] czerwca 2007 r. do [...]czerwca 2007 r. przebywał służbowo w Składzie Międzynarodowych Sił Stabilizacyjnych w Islamskiej Republice Afganistanu. W okresie służby wnioskodawca przebywał w Niemczech, otrzymywał wynagrodzenie w kraju (w PLN) oraz dodatkowo należność zagraniczną (wypłacaną w Euro) przez Centralę Wojskowe Misje Pokojowe w Warszawie. Wszystkie elementy składowe wynagrodzenia wnioskodawcy zostały opodatkowane. Jednocześnie wskazano, że nie jest on członkiem służby zagranicznej oraz nie przebywa w podróży służbowej. Wnioskodawca we wniosku wyraził pogląd, że należność zagraniczna wypłacana żołnierzom zawodowym wyznaczonym do pełnienia służby poza granicami państwa, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., jest wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych, ponieważ wyznaczenie żołnierza zawodowego do pełnienia służby w strukturach dowodzenia NATO ma na celu wzmocnienie sił państw sojuszniczych współpracujących w ramach NATO. Dyrektor Izby Skarbowej w P. w wydanej interpretacji uznał stanowisko podatnika przedstawione we wniosku za nieprawidłowe. Organ stanął na stanowisku, że zasadnicze znaczenie dla zastosowania omawianego zwolnienia przedmiotowego ma spełnienie dwóch warunków: - wypłacone należności pieniężne muszą być bezpośrednio związane z użyciem wymienionych w tym przepisie osób poza granicami państwa, - należności te muszą wynikać z celów określonych w zwolnieniu. Organ podatkowy, powołując się na rozporządzenie Ministra Obrony Narodowej z dnia 16 czerwca 2004 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa (Dz. U. nr 162, poz. 1698 ze zm.), podał, że zgodnie z § 2 tego rozporządzenia przez żołnierzy zawodowych wyznaczonych na stanowiska służbowe albo skierowanych poza granice państwa należy rozumieć: 1) żołnierzy zawodowych wyznaczonych na stanowiska służbowe w: a) polskich przedstawicielstwach wojskowych przy organizacjach międzynarodowych oraz przy międzynarodowych strukturach wojskowych, b) organizacjach międzynarodowych i międzynarodowych strukturach wojskowych, c) jednostkach organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw zagranicznych, mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej, zwanych dalej "placówkami zagranicznymi", 2) żołnierzy zawodowych skierowanych: a) w charakterze obserwatorów wojskowych lub osób posiadających status obserwatora wojskowego do misji organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych, b) do kwater głównych, dowództw i sztabów misji organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych, c) do pełnienia służby w składzie jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa (Dz. U. nr 162, poz. 1117) w celu udziału w: - konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, - misji pokojowej, - akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, d) do pełnienia służby w składzie jednostek wojskowych, których pobyt poza granicami państwa zgodnie z przepisami ustawy, o której mowa w lit. c, ma na celu udział w: - szkoleniach i ćwiczeniach wojskowych, - akcjach ratowniczych, poszukiwawczych lub humanitarnych, - przedsięwzięciach reprezentacyjnych. Interpretując powyższe przepisy organ przyjął, że wyznaczenie do służby w organizacjach międzynarodowych i międzynarodowych strukturach wojskowych nie jest tożsame ze skierowaniem w charakterze obserwatorów wojskowych, osób posiadających status obserwatora wojskowego do misji organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych lub do pełnienia służby w składzie jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej oraz akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom. Jednocześnie w uzasadnieniu interpretacji wskazano, iż z § 2 powołanego rozporządzenia wynika, że nie wszystkie kategorie żołnierzy zawodowych wyznaczonych na stanowiska służbowe albo skierowanych poza granice państwa odpowiadają zakresowi art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Warunki określone w tym przepisie spełniają jedynie żołnierze zawodowi wymienieni w § 2 pkt 2 lit. a) oraz lit. c) powołanego rozporządzenia i tylko oni mogą skorzystać z przedmiotowego zwolnienia. Pismem z dnia [...] lutego 2008 r. podatnik wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa. Dyrektor Izby Skarbowej w P., odpowiadając w dniu [...] marca 2008 r. na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Organ nie podzielił zarzutu nieprawidłowej interpretacji przepisu zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. oraz art. 120 i 121 O.p., podtrzymując dotychczasowe stanowisko i wyjaśnienia zawarte w interpretacji. G. J., działając przez pełnomocnika – doradcę podatkowego, wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu na pisemną interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia[...]lutego 2008 r., żądając jej uchylenia w całości jako naruszającej przepisy art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. i art. 120 i 121 O.p. oraz art. 2, art. 7 i art. 32 Konstytucji RP oraz uznanie uprawnienia skarżącego do zwolnienia z podatku dochodowego należności, o których mowa w skardze i interpretacji, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. W motywach skargi powtórzono argumentację podniesioną uprzednio w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Zdaniem skarżącego organ podatkowy w sposób nieuprawniony zawęził zakres wyłączeń ze zwolnienia przedmiotowego, naruszając powołany przepis prawa podatkowego materialnego. Dodatkowo autor skargi powołał się na zasadę in dubio pro tributario, zgodnie z którą wątpliwości winny być rozstrzygane na korzyść obywatela. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy, wniósł o jej oddalenie, powołując się na stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji. Podkreślono, że ulgi i zwolnienia stanowią wyjątek od ogólnej zasady powszechności opodatkowania, w związku z tym nie można interpretować ich rozszerzająco. Wyrokiem z dnia 27 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Po 1520/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną interpretację i zasądził na rzecz skarżącego od Ministra Finansów koszty postępowania. Sąd nie wziął pod uwagę zarzutów skargi, uznał jednak, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy. Naruszono bowiem art. 14 o O.p. stanowiący, że w razie niewydania interpretacji w terminie określonym w art. 14d O.p. (czyli w terminie 3 miesięcy), uznaje się, że w dniu następnym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Z akt sprawy, zdaniem Sądu, wynikało, że interpretacja nie została wydana w określonym terminie, w związku z czym organ podatkowy był związany stanowiskiem skarżącego. Od powyższego wyroku Minister Finansów złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 27 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 660/09 uchylił zaskarżony wyrok, z uwagi na naruszenie przez Sąd i instancji art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270, ze zm.; dalej w skrócie p.p.s.a.) z powodu przyjęcia błędnej wykładni przepisów art. 14d i art. 14o § 1 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny uchylając wyrok, przekazał sprawę Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania, obejmującego merytoryczne rozważenie i ocenę zarzutów skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu postanowieniem z dnia 2 grudnia 2010 r. zawiesił postępowanie na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a., z uwagi na fakt, że Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 8 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 304/09 przedstawił do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości i sprowadzające się do pytania: "czy zwolnieniem na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.f. w brzmieniu obowiązującym w latach 2005-2008 objęci zostali żołnierze wyznaczeni do pełnienia służby w międzynarodowych strukturach wojskowych." Sąd uznał, że wydanie orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie przedstawionej w postanowieniu będzie mogło mieć wpływ na orzeczenie wydane w niniejszym postępowaniu. Postanowieniem z dnia 3 marca 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny podjął zawieszone postępowanie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem w ocenie Sądu zaskarżona interpretacja narusza przepisy prawa materialnego. Stan faktyczny sprawy jest bezsporny. Przedmiotem postępowania jest bowiem wydana przez Ministra Finansów interpretacja prawa podatkowego oparta na stanie faktycznym przedstawionym przez skarżącego we wniosku. Przedmiotem sporu jest, czy zwolnieniem z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. objęta jest należność zagraniczna wypłacana żołnierzom zawodowym pełniącym służbę poza granicami państwa w latach 2005-2008. Zdaniem organu warunki określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.f. spełniają jedynie żołnierze zawodowi wymienieni w § 2 pkt 2 lit. a oraz lit. c rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 16 czerwca 2004 r. w sprawie należności zagranicznych przez żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa (Dz. U. z 2004 r. nr 162, poz. 1698, ze zm.) , czyli żołnierzy zawodowych skierowanych w charakterze obserwatorów wojskowych lub osób posiadających status obserwatora wojskowego do misji organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych oraz do pełnienia służby w składzie jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa (Dz. U. nr 162, poz. 1117) w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym od 22 czerwca 2005 r.) stanowi, że wolne od podatku dochodowego są: (...) należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej, pracownikom jednostek wojskowych, jednostek policyjnych i jednostek organizacyjnych Straży Granicznej użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom, organizowania i kontroli ruchu granicznego, organizowania ochrony granicy państwowej lub zapewnienia bezpieczeństwa w komunikacji międzynarodowej, a także należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej i pracownikom pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych; zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym stanowisku służbowym. Niejednolitość orzecznictwa ukształtowanego na gruncie powołanego przepisu spowodowała, że Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznający skargę kasacyjną od wyroku WSA w Warszawie z dnia 29 października 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 1063/08, przedstawił zagadnienie do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów tego Sądu. Należy podkreślić, że wyrok zapadł w identycznym stanie faktycznym i prawnym co przedmiot niniejszego postępowania. W wyroku z dnia 17 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 5/10 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów rozpoznając skargę kasacyjną od powołanego wyżej wyroku WSA w Warszawie stwierdził, że z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. nie wynika, że zakresem zwolnienia objętego tym przepisem są wyłącznie należności pieniężne wypłacone żołnierzom skierowanym do pełnienia służby w jednostce wojskowej obecnej poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa lub państw sojuszniczych, misji pokojowych, akcji – zapobiegania aktom terroryzmu (...). Sąd odniósł się do przepisów ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (j.t. Dz. U. z 2008 r. Nr 141, poz. 892 ze zm.). i wskazał, że w art. 24 ust. 1 rozróżnia się dwie grupy żołnierzy pełniących służbę wojskową. Przepis art. 24 ust. 2 tej ustawy wskazuje natomiast, że do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa wyznacza: a) Minister Obrony Narodowej – żołnierzy zawodowych zajmujących stanowiska służbowe o stopniach etatowych od stopnia majora (komandora podporucznika) do stopnia generała (admirała) oraz na które wyznacza na podstawie przepisów odrębnych ustaw; b) dyrektor departamentu Ministerstwa Obrony Narodowej właściwego do spraw kadr – pozostałych żołnierzy zawodowych. Z kolei zgodnie z art. 24 ust. 3 tej ustawy do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa kieruje Szef Sztabu Generalnego Wojska Polskiego. Przepisy art. 24 ust. 5 i 6, w stosunku do żołnierzy wyznaczonych, a art. 24 ust. 7 ustawy, w stosunku do żołnierzy skierowanych, określają przysługujące im uprawnienia i świadczenia. Oznacza to, że w świetle tej ustawy istnienie dwóch grup żołnierzy zawodowych pełniących służbę wojskową poza granicami państwa polskiego jest faktem niewątpliwym. Dla wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. istotne jest, że te dwie grupy żołnierzy mają jedną cechę wspólną polegającą na pełnieniu zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa polskiego. O tym bowiem mówi wprost art. 24 ust. 1 tej ustawy. Także w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. jest mowa o "użytych poza granicami państwa", co należy interpretować, jako "pełniących służbę wojskową poza granicami państwa", ale w odniesieniu do "pracowników jednostek wojskowych, jednostek policyjnych i jednostek organizacyjnych Straży Granicznej". Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że dokonując wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 powołanego przepisu należy zwrócić uwagę na jego brzmienie językowe i gramatyczne. Wskazuje, że "w jego brzmieniu jest charakterystyczne to, że między wyrażeniem "żołnierzom" a wyrażeniem "jednostek wojskowych" nie ma żadnego łącznika gramatycznego, którego istnienie należałoby uznać za konieczne aby można uznać za niezbędne do stwierdzenia, że w przepisie tym jest mowa o "żołnierzach jednostek wojskowych" a więc przynależnych do tych jednostek. Pojęcie "jednostek wojskowych" pozostaje w związku zgody wyłącznie z określeniem "pracownikom". Zatem tylko osoby, które nie są policjantami, żołnierzami, funkcjonariuszami celnymi lub Straży Granicznej muszą być pracownikami jednostek wojskowych, jednostek policyjnych i jednostek organizacyjnych Straży Granicznej, aby mogły skorzystać z tego zwolnienia". Sąd podkreślił, że zarówno "żołnierze poza strukturą jednostek wojskowych wyznaczeni do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa" jak i "żołnierze pełniący tę służbę wojskową w strukturach jednostek wojskowych", aby mogli skorzystać ze zwolnienia podatkowego powinni być "użyci w celu udziału w konflikcie zbrojonym lub dla wzmożenia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom". Cechą istotną (relewantną) żołnierzy wyznaczonych i skierowanych jest to, że pełnią oni służbę wojskową poza granicami państwa oraz, że realizują oni cele wyznaczone w tym przepisie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. w brzmieniu dotyczącym lat 2005-2008 miało zastosowanie do żołnierzy pełniących wojskową służbę poza granicami państwa, jeżeli realizowali cele, o których mowa w tym przepisie, niezależnie od tego, czy wchodzili w skład jednostki użytej poza granicami RP. Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpatrujący niniejszą sprawę w pełni podziela pogląd wyrażony w powołanym wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny, w związku z czym stwierdza, że wydana interpretacja z dnia [...] lutego 2008 r. narusza przepis art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.f. poprzez jego błędną wykładnię. Przy ponownym rozpoznaniu wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji Minister Finansów działający przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. winien przy rozpatrywaniu wniosku skarżącego uwzględnić wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.f. wskazaną w uzasadnieniu wyroku. Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd stwierdził, że zaskarżona interpretacja nie odpowiada prawu i działając na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., orzekł o jej uchyleniu. W przedmiocie kosztów postępowania sądowego orzeczono w oparciu o treść art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a., w kwocie równej uiszczonemu wpisowi i kosztów zastępstwa procesowego doradcy podatkowego oraz niezbędnych wydatków w postaci opłaty skarbowej od pełnomocnictwa. K. Pawlicki K. Nikodem K. Wolna-Kubicka